I SA/Kr 467/09

Sygn. akt I SA/Kr 467/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r., sprawy ze skarg "C." w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 kwietnia 2000 r. Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj 1998 r., - s k a r g ę o d d a l a - W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Firmie "C." z siedzibą w T. [...] stwierdzono, że podatnik w styczniu marcu i maju 1998 r. bezpodstawnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej C. B. w L. Zapłata należności wynikający z faktur nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy C. B. a firmą C. nie potwierdzonych jednak przez właściwy urząd skarbowy. W oparciu o ustalenia kontroli Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję Nr[...], nr [...] i nr [...] z dnia 3 listopada 1999 r. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i luty 1998 r. w innych kwotach niż wynikających z deklaracji podatkowych , określił zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych . W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na przepis § 54 ust. 5 pkt, l rozporządzenia Ministra Finansów , który mówi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach jeżeli zapłaci bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) wystawionej przez podatników będącymi Zakładami Pracy Chronionej. Zapisy § 54 ust. 7 pkt l i 2 cyt rozporządzenia dopuszczają możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego VAT w przypadkach, gdy zapłata należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy Urząd Skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę. W przypadku kontrolowanej jednostki stwierdzono kompensaty wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy C. B.- Zakład Pracy Chronionej, [...] L., ul. R. [...] (analiza zapisów na kontach 200). Kompensaty powyższych należności nie zostały potwierdzone w żadnej formie przez właściwy dla kontrolowanej jednostki Urząd Skarbowy. W związku z powyższym podatek naliczony zawarty w w/w fakturach nie podlega odliczeniu. Organ skarbowy zauważył dodatkowo , iż podatnik pismem z 22.10.1999 r. wnosząc uwagi i zastrzeżenia do protokołu, potwierdził fakt nie dokonywania potwierdzeń w urzędzie skarbowym kompensat faktur oraz zobowiązał się dokonania uregulowań w tym zakresie . Ponadto w decyzji za maj 1998 r. zakwestionowano faktury wystawione na rzecz C. B. za usługi marketingowe , które zdaniem organu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na fakt , iż dotyczą pozornych czynności . Według organu pozorność czynności opiera się na tym , iż w umowie kooperacji zawartej między oboma podmiotami , określając zasady współpracy nie zawarto postanowień, na mocy których firma C. B. zobowiązała się do świadczenia usług marketingowych. Ponadto w umowie tej firma C. zaznaczyła , iż posiada stabilną siec sprzedaży gotowych wyrobów co zdaniem organu wyklucza potrzebę zakupu takich czynności . Dodatkowo Z. R. nie potrafił wskazać nowych kontrahentów pozyskanych dla firmy C. mimo tego , iż czynności te miał świadczyć osobiście . Oświadczył , iż wartość tych usług ustalał w oparciu o ponoszone koszty mimo tego , że w księgach podatkowych brak jest wyszczególnienia tych kosztów jak również Z. R. nie posiadał stosownej dokumentacji na tę okoliczność. W związku z powyższym podatek od towarów i usług naliczony od zakwestionowanych faktur nie mógł być odliczony od podatku należnego stosownie do postanowień art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r, o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 z póź zm. ) Na powyższe rozstrzygnięcia podatnik wniósł odwołania, w których zarzucił obrazę § 54 ust. 7 l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, póz. nie uzasadniając jednak tego zarzutu . Na etapie postępowania odwoławczego podatnik słuchany w charakterze strony wyjaśnił jedynie , iż powyższe przepisy nie precyzują terminu w jakim ma nastąpić potwierdzenie przez urząd skarbowy potrąceń z zakładem pracy chronionej . Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia 07/04.2000 r. nr [...]nr [...] i nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji . Zdaniem organu odwoławczego nie podanie w przepisie terminu w jakim należało potwierdzić w urzędzie skarbowym zapłatę należności w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań nie ma znaczenia w sprawie ponieważ do dnia wydania zaskarżonych decyzji podatnik czynności takich nie dokonał . Ponadto podniesiono , że ostateczna decyzją z dnia 29.03.2000 r. nr [...]Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję pierwszo instancyjną określającą W. C. podatek dochodowy od osób fizycznych przy założeniu , że kwestionowane faktury za usługi marketingowe nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu . W decyzjach podniesiono również , iż gdyby te decyzje wyeliminowano ( uchylono) to i tak nie miałoby to wpływu na podatek od towarów i usług za kwestionowane miesiące 1998 r., ponieważ należność wynikająca z zakwestionowanych faktur ZPCh objęta była obowiązkiem zapłaty za pośrednictwem banku , a podatnik takiej zapłaty nie dokonał. W takim przypadku podstawę pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi § 54 ust 5 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów . Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w których pełnomocnik skarżącego zarzucił rażące naruszenie prawa polegające na dowolnej i nieprawidłowej interpretacji przedstawionych przez stronę dowodów oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Zdaniem pełnomocnika brak jest zarówno podstaw prawnych jak i faktycznych do uznania za pozorne dokumentowane fakturami VAT usługi marketingowe świadczone przez Z. R. w ramach firmy C. B.. Zwrócił przy tym uwagę , iż przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w firmie skarżącego było m.in. ustalenie prawidłowości jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., a efektem tego postępowania była zaskarżona decyzja. Natomiast czytając uzasadnienie omawianej decyzji można by dojść do wniosku, że kontrolowanym był Z. R.. Wszystkie argumenty popierające tezę wydanej decyzji polegają na wskazywaniu nieprawidłowości w dokumentacji księgowej innego podatnika – Z. R. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie przyjęły , iż podatnik nie dopełnił obowiązku potwierdzenia przez właściwy urząd skarbowy faktu potrącenia wzajemnych wierzytelności z zakładem pracy chronionej . Jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji podatnik uregulował wszystkie swoje zobowiązania wobec przedmiotowego zakładu pracy chronionej dokonując zapłaty należności przelewami bankowymi . Do skarg załączone 11 kopii przelewów bankowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach . Ponadto opierając się głównie na ustaleniach dokonanych w decyzji z 27.03.2000 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zwróciła uwagę na powiązania istniejące między W. C. a Z. R. . Ten ostatni był bowiem do marca 1997 r. zatrudniony w firmie C. na stanowisku kierowcy. W tym samym miesiącu założył natomiast firmę C. B. , która znajdowała się na terenie tego samego budynku co firma C. oraz zajęła się podobnym profilem produkcji , uzyskując jednoczenie status zakładu pracy chronionej . W 1998 r. firma ta wystawiła na rzecz firmy C. 17 faktur za usługi marketingowe , których wartość firma C. ujęła po stronie kosztów uzyskania przychodów . W dalszej części odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w sposób szczegółowy i bardzo obszerny podnosiła argumenty świadczące o tym , iż ww. faktury, a w nich również te które są przedmiotem niniejszej sprawy, dokumentują czynności , które nigdy nie miały miejsca a zatem nie mogą Stanowic kosztu uzyskania przychodu jak również nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Na rozprawie w dniu 30 listopada 2001 r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył kserokopię decyzji Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 22. 12.1999 r. nr [...] stwierdzającą utratę statusu zakładu pracy chronionej przez C. B. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje wokół zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez firmę C. B. mającej w okresie rozliczenia podatku status zakładu Pracy Chronionej . Podstawą zakwestionowania tego prawa był z kolei brak rozliczeń transakcji między kontrahentami w przepisanej przez prawo formie oraz wystawienie faktur za usługi marketingowe , które zdaniem organu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz 50 z póź zm. ) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zwrócić jednak należy uwagę , iż możliwość skorzystania z wymienionego uprawnienia uzależniona jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 cyt. ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Ustawodawca wprowadził jednocześnie szereg ograniczeń w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Miedzy innymi takie ograniczenia zostały wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024), Zgodnie z § 54 ust. 5 pkt, l rozporządzenia Ministra Finansów podatnik ma prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku tylko wtedy, gdy należność z niej wynikająca została zapłacona zakładowi pracy chronionej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Ograniczenie to nie ma zastosowania jeżeli zapłata należności wynikającej z faktury (faktury korygującej) następuje w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań, potwierdzonych przez właściwy dla nabywcy urząd skarbowy, na podstawie dokumentów przedstawionych przez nabywcę -§ 54 ust 7 pkt 1 cyt. rozporządzenia . Analiza wyżej wymienionych przepisów wykazuje , iż ustawodawca akcentuje bezpośredniość zapłaty przez nabywcę co oznacza, że należność ta winna być uiszczona bez pośredników. Nie będzie zatem spełniony warunek z tego przepisu, gdy należność zakładowi pracy chronionej uiści osoba trzecia zamiast nabywcy towaru, gdyż nie będzie w ten sposób spełniona przesłanka bezpośredniości zapłaty. Z przepisu tego wynika, że cała należność z faktury ma zostać: - uiszczona bezpośrednio przez nabywcę (tylko przez nabywcę), - za pośrednictwem banku, na rachunek wystawcy faktury. Z kolei jeżeli zapłata następuje w formie wzajemnych potrącać fakt ten musi bezwzględnie potwierdzony przez właściwy urząd skarbowy. Jedną z cech charakterystycznych uregulowania dotyczącego podatku od towarów i usług jest znaczny stopień formalizmu i rygoryzmu. Taki formalizm jest niewątpliwie konsekwencją faktu, że obliczanie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika , który ma w tym zakresie dużą samodzielność. Tym samym więc jego działania w omawianym zakresie muszą być łatwo weryfikowalne, chociażby ze względu na skutki, jakie ustawa powodować może w budżecie państwa. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług narzuca daleko idące rygory, bez zachowania których istniałyby warunki nie tylko do zaniżania podatku należnego ale i do zwykłych wyłudzeń, poprzez wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Szczególnie odnosi się to do stosowania wszelkich ulg, przywilejów i preferencji co może być użyte tylko w przypadku zachowania warunków określonych w ustawie i rozporządzeniach wykonawczych , w tym również posiadania wymaganych dokumentów. Natomiast nieistotne są przyczyny braku tych dokumentów oraz stopień zawinienia podatnika przy ich utracie. Przenosząc te wywody na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy , iż nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez zakład pracy chronionej , określone w przepisie § 54 ust. 5 pkt 1 oraz ust 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak ustaliły bowiem organy skarbowe prawo do odliczenia podatku naliczonego początkowo skarżący wywodził , w oparciu o wzajemne kompensaty zobowiązań i należności pomiędzy C. B. - Zakład Pracy Chronionej. Kompensaty powyższych należności nie zostały jednak potwierdzone w żadnej formie przez właściwy dla kontrolowanej jednostki Urząd Skarbowy. Okoliczność ta jest bezsporna albowiem już w trakcie postępowania kontrolnego w piśmie z dnia 22.10.1999 r. skarżący ją potwierdził. Również do czasu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie nastąpiło rozliczenie należności podatkowych w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, co także skarżący potwierdził. Pomimo zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu oraz żądaniu przez organ odwoławczy przesłania stosownych informacji o ewentualnych płatnościach, strona skarżąca również nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego zapłatę należności za pośrednictwem banku . Przedstawione natomiast w skardze dokumenty "polecenie przelewu" nie mają żadnego wpływu na prawidłowość zaskarżonych rozstrzygnięć . Co prawda potwierdzają wpłatę środków pieniężnych na rachunek firmy C. B. ale nie precyzują z jakiego tytułu. Ogólne określenie tytułu płatności "zapłata za towar" uniemożliwia przyporządkowanie konkretnej wpłaty do określonej faktury. Zatem nie dowodzi , iż zapłata kwestionowanych faktur została dokonana przedstawionymi przelewami . Ponadto podnieść przede wszystkim należy , iż przedstawione "polecenia przelewu" pochodzą z sierpnia i września 1999 r. Środki pieniężne zostały zatem przelane około półtora roku po terminie złożenia deklaracji podatkowej za sporne miesiące. Nie mogą być zatem brane pod uwagę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, marzec i maj 1998 r. Skoro bowiem przesłanką warunkującą obniżenie podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze wystawionej przez zakład pracy chronionej jest dokonanie zapłaty w określony sposób (bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku) należności wynikającej z faktury, to należy uznać, że przesłanka ta musi zostać spełniona najpóźniej w dniu realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, czyli w dniu złożenia rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej VAT-7. Wszystkie elementy rozliczenia podatkowego powinny mieć odzwierciedlenie w zjawiskach faktycznych i prawnych zaistniałych przed złożeniem tego rozliczenia, a nie później. ( wyrok NSA z 27.01.2005 r. sygn. akt FSK 982/04 ) Orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest jednolite .(wyrok WSA z dnia 25.03.2004 r. sygn.akt III SA 2221/ oraz wyrok NSA z dnia 16 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 827/010 wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2362/01. ) Z tych samych przyczyn ,zdaniem sądu , prawidłowości zaskarżonych decyzji nie podważa również fakt , iż C. B. decyzją Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia 22.12.1999r. utracił status zakładu pracy chronionej . Organy skarbowe dokonując bowiem kontroli dokonanego przez podatnika rozliczenia podatkowego musiały uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne i stan prawny obwiązujący w dniu powstania zobowiązania podatkowego . Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustawy, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania tego zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym dokonywano kontroli , należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła . Elementem stanu prawnego była również okoliczność , dotycząca statusu firmy C. B. jako zakładu pracy chronionej w okresie powstawania zobowiązania podatkowego skarżącego. Okoliczność ta znana była skarżącemu , była ona bezsporna a wszelkie działania podatnika w trakcie toczącego się postępowania dotyczyły przywrócenia stanu zgodnego z prawem . Z uwagi na upływ terminów do złożenia deklaracji jak również przedstawienie dowodów (wadliwych ) po zakończeniu postępowania podatkowego działania te okazały się nieskuteczne . Zatem podatnik dokonując w deklaracji podatkowej samoobliczenia podatku w oparciu o zapisy § 54 ust 5 pkt 1 i ust 7 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 156, poz. 1024), winien uwzględnić okoliczność, iż nie posiada dowodów przelania środków pieniężnych na konto zakładu pracy chronione za pośrednictwem banku jak i w kompensata wzajemnych należności nie została potwierdzona przez właściwy urząd skarbowy. Zwrócić bowiem należy uwagę , iż decyzje wydawane przez organy skarbowe na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, decyzje określające kwoty, o które chodzi w powołanym przepisie, w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez podatnika mają charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W takich przypadkach konkretyzacja stosunku prawnopodatkowego następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. W takiej sytuacji zastosowanie stanów prawnych powstałych w terminie późniejszym byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit, która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa w związku z pozbawieniem podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują wydatki nie mogące być kosztem uzyskania przychodu, stwierdzić należy , iż kwestia ta została przesądzona wyrokami tut. Sądu z dnia 30.11.2001r. sygn akt. I SA/Kr 925/00 i sygn. I SA/Kr 926/00 w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1998 r. oraz wyrokiem z tego samego dnia sygn. akt I SA/Kr 834/00 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Wyroki te zapadły bowiem w tożsamym stanie faktycznym i prawnym . Sąd za bezzasadne uznał zarzuty skarżącego odnośnie braku podstaw do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w roku 1998 na zakup usług marketingowych świadczonych przez firmę C. B. Organy orzekające trafnie bowiem przyjęły , że usługi takie nie mogły być świadczone skoro podatnik poza fakturami nie przedstawił żadnych dowodów uzasadniających poniesienie z tego tytułu wydatków na kwotę 92.000,00 zł netto (112. 240,00 zł brutto) choćby w postaci opinii, analiz , protokołów , sprawozdań , kalkulacji czy też jakichkolwiek innych dokumentów , które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z posiadanych faktur. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia stosunkowo wysokiego w danym roku oraz ogólne stwierdzenie , iż poszerzone zostały kontakty handlowe , nie jest oczywiście dowodem na osiągnięcie czy zwiększenie przychodu nawet w przyszłości, gdy nie znajduje żadnego innego potwierdzenia ani w firmie skarżącego ani w firmie prowadzonej przez Z. R.. Dokumenty zgromadzone w sprawie zaprzeczają wręcz twierdzeniem W. C. za czym przemawia poza motywami podniesionymi już w decyzji m.in. treść umowy kooperacji z dn. 28.03.1997r. i aneksu do niej z 2.01.1998 r. pomiędzy firmą " C." a " C. B." sprowadzającej się do produkcji mebli wykończenia , montażu i przygotowania gotowych mebli do transportu oraz treść umowy o współpracy gospodarczej z dn.1.02.1996 r. i aneksu do niej z 2.01 i 23.09. 1998 r. pomiędzy firmą " C." a Zakładem produkcyjno - usługowym J.G. obejmującej w § 1 zlecenie przez W. C. temuż kontrahentowi m.in. zorganizowania sprzedaży gotowych wyrobów " a w §3 zobowiązanie się J. G. do sprzedaży gotowych wyrobów. Tak więc powody, które zdecydowały o zakwestionowaniu omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Dokonanej zaś przez organy orzekające ocenie , wbrew sugestiom skarżącego , nie można przypisać niedopuszczalnej dowolności i naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Znajduje ona bowiem oparcie w całokształcie okoliczności sprawy. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. argumentację jednocześnie podnosząc , iż podstawą przyjęcia pozorności usług marketingowych świadczonych przez Z. R. było wszechstronne i kompletne postępowanie dowodowe, w trakcie którego w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalono iż wykazywane usługi marketingowe nie miały miejsca, były nieudokumentowane, nieracjonalne i wynikały z powiązań jakie istniały między W. C. a Z. R. Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa poprzez dokonywanie analiz po stronie kontrahenta Z. R. uznać je należy również za bezzasadne . Zgodzić się należy , iż przy okazji kontroli firmy C. analizie poddano działalność Z. R. . Było to jednak spowodowane potrzebą ustalenia charakteru usług świadczonych między firmą C. a Z. R. Koniecznym zatem było poddanie analizie działania obu firmy i stosunki łączące te firmy ze szczególnym uwzględnieniem Z. R., który sporne usługi miał wykonać . Działania takie należy uznać za racjonalne i zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego albowiem jeżeli usługi marketingowe wykonywał Z. R. to zarzut pozorności czynności mógł być głownie oparty na przesłankach leżących po jego stronie. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).