I SA/Kr 468/24

|Sygn. akt I SA/Kr 468/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lipca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Referent Marcin Mastej, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r., sprawy ze skargi I. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 0112-KDIL-1.4012.75.2024.2.WK w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. W dniu 1 lutego 2024r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek I. H. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 dalej-u.p.t.u.). usług przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz zaleceń dietetycznych, uzupełniony przez wnioskodawcę pismem z 25 marca 2024r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, w roku 2011 ukończył czteroletnie studia z zakresu medycyny chińskiej, w tym z zakresu akupunktury, chińskich ziół leczniczych oraz Tui Na, na Reidman Chinese Medicine College (Izrael) pod auspicjami Szpitala Uniwersyteckiego w Chengdu w Chinach. Program ukończonych przez Pana studiów obejmował między innymi dietetykę. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą klasyfikowaną na gruncie PKD w grupowaniu 86.90.D, z tytułu prowadzenia której jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony (do roku 2023 dochody z działalności gospodarczej opodatkowywał na zasadach ogólnych według skali podatkowej, od roku 2024 korzysta z opodatkowania tych dochodów w formie podatku liniowego). W ramach prowadzonej działalności świadczy między innymi usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury (leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punktu akupunkturowego, bardzo cienkich i delikatnych igieł, każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Świadczenie tych usług ma na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonanie przedmiotowych usług poprzedza przeprowadzenie wywiadu z pacjentami i postawienie diagnozy. Ponadto w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi zaleceń dietetycznych (zgodnych z medycyną chińską). Zalecenia dietetyczne udzielane są indywidualnie oraz po dokładnym wywiadzie i również mają na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów. Wnioskodawca dodał, że wskazane usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych świadczy osobiście, tj. nie korzysta z pomocy innych osób przy wykonywaniu zabiegów oraz udzielaniu zaleceń (zatrudniane dwie osoby zajmują się jedynie umawianiem pacjentów). W zakresie świadczenia tych usług posiada nie tylko wskazane na wstępie wykształcenie, ale także wieloletnie doświadczenie. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu sprawy, wnioskodawca podał, że 1. prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (jednoosobową działalność gospodarczą) pod firmą I. H. (numer REGON: [...]). 2. świadczone usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturą polegają na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punkty akupunkturowe, bardzo cienkich i delikatnych igieł (każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Z kolei świadczone usługi zaleceń dietetycznych polegają na wskazaniu posiłków oraz produktów spożywczych, które powinny być spożywane przez korzystające z tych usług osoby, i produktów, których zaleca się unikać w diecie przy danym schorzeniu. Oba rodzaje usług świadczone są na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia. 3. przedmiotem zapytania są usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturą oraz usługi zaleceń dietetycznych. Usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturą polegają na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punkty akupunkturowe, bardzo cienkich i delikatnych igieł (każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Usługi zaleceń dietetycznych polegają na wskazaniu posiłków oraz produktów spożywczych, które powinny być spożywane przez korzystające z tych usług osoby, i produktów, których zaleca się unikać w diecie przy danym schorzeniu. Oba rodzaje usług świadczone są na rzecz osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia. 4. nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, a w konsekwencji usług będących przedmiotem wniosku nie wykonuje w ramach działalności leczniczej. 5. nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. 6. usług będących przedmiotem zapytania nie wykonuje w ramach działalności leczniczej, jednak wszystkie usługi mają na celu poprawę zdrowia pacjenta. 7. nie prowadzi działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. 8. nie świadczy usług będących przedmiotem wniosku na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza. 9. w ocenie wnioskodwacy, przedmiotowe usługi są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy osobami wykonującymi zawód medyczny są nie tylko osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale również osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W konsekwencji, przedmiotowe usługi są świadczone przez wnioskodawcę jako przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług przeprowadzania zabiegów akupunkturą oraz usługi zaleceń dietetycznych. 10. wszystkie usługi, których dotyczy wniosek, należą do usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a precyzyjniej – są to usługi w zakresie opieki medycznej służące poprawie zdrowia. Usługi przeprowadzania zabiegów akupunkturowych służą poprawie zdrowia dzięki temu, że stymulacja punktów akupunkturowych lub meridianów za pomocą igieł w danym obszarze przynosi ulgę w określonym stanie chorobowym. Z kolei usługi zaleceń dietetycznych służą poprawie zdrowia dzięki temu, że odpowiednia dieta służy poprawie zdrowia danej osoby. 11. na pytanie o treści "Czy Pana kwalifikacje zostały potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplom wydany przez Chinese Medicine College (Izrael), pod auspicjami Szpitala Uniwersyteckiego w Chengdu w Chinach i uzyskane kwalifikacje są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej?" wnioskodwaca odpowiedział, że kwalifikacje nie zostały potwierdzone we wskazanym zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia. Podkreślił jednak, że ukończone studia obejmowały czteroletni program nauczania, a ich ukończenie zostało potwierdzone dyplomem. 12. świadczone usługi nie mogą być wykonywane wyłącznie w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta. Jedyne czym się zajmuje w gabinecie wnioskodawca to poprawa zdrowia pacjentów. Dotyczy to zarówno usług przeprowadzania zabiegów akupunkturowych, jak i usług zaleceń dietetycznych. 13. dokumentem potwierdzającym nabycie przez fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług przeprowadzania zabiegów akupunkturą oraz usługi zaleceń dietetycznych jest dyplom w/w uczelni. Nie posiada polskich dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych kwalifikacji. Wnioskodawca zadał pytanie: Czy świadczone przez usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego? Zdaniem wnioskodawcy, przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u., określone są zwolnienia od podatku VAT obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Do wynikających z tych przepisów zwolnień należy między innymi zwolnienie obejmujące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023r. poz. 991 z ze zm.). Z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że do osób wykonujących zawody medyczne należą dwie kategorie osób. Są to osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. W świetle tej definicji osobami wykonującymi zawód medyczny są nie tylko osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, ale również osoby wykonujące zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Wielokrotnie potwierdzały to organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2023r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.147.2023.1.MMA), z 13 września 2023r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.501.2023.2.ŻR), z 4 grudnia 2023r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.567.2023.2.AK) oraz z 21 grudnia 2023r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.605.2023.2.JM). We wszystkich tych interpretacjach przeczytać można, że "zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych". W świetle powyższego za wykonywanie zawodu medycznego we wskazanym rozumieniu uznać należy również udzielanie świadczeń zdrowotnych przez osoby posiadające wykształcenie z zakresu medycyny chińskiej. I to stanowisko znajduje potwierdzenie w treści wyjaśnień organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 listopada 2015r. (sygn. ILPP2/4512-1-681/15-4/EN) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016r. (sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK). Wskazał jednocześnie, że akupunktura stosowana jest z powodzeniem na całym świecie i uznana jest przez Światową Organizację Zdrowia (WHO) jako skuteczna terapia służąca poprawie zdrowia w szeregu dolegliwości, w tym bólowych. Polskie Towarzystwo Akupunktury podaje kilka szczególnych wskazań wybranych na podstawie zaleceń Światowej Organizacji Zdrowia. Metoda ta przynosi dobre efekty szczególnie w przypadku bólów głowy, migren, napadowych bólów pochodzenia naczyniowego, bólów poekstrakcyjnych zębów, bólów miesiączkowych oraz przy zespole bolesnego barku, kiedy występuje znaczny przykurcz. Akupunktura z powodzeniem stosowana jest też w leczeniu chorób narządu ruchu, układu nerwowego, przemiany materii czy chorób wewnętrznych i naczyń. Wskazania WHO, w których skuteczność akupunktury została potwierdzona: bóle mięśniowe, katar sienny, bóle głowy, bóle dolnego odcinka kręgosłupa, reumatoidalne zapalenie stawów, astma, bezpłodność, bezsenność, zespół jajników policystycznych, zespół napięcia przedmiesiączkowego, przewlekłe infekcje dróg moczowych, wrzodziejące zapalenie jelita grubego, zespół jelita drażliwego. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi przywracaniu i poprawie zdrowia. Również to potwierdzają w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 kwietnia 2016r. (sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK) czy interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lutego 2019r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.2.MMA), z 22 października 2019r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.429.2019.2.AW) oraz z 19 listopada 2021r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.532.2021.5.MSU). Z kolei udzielanie porad dietetycznych zmierza do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Pozwala to uznać usługi dietetyczne za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zalicza się także usługi dietetyczne. Powoduje to, że świadczenie usług dietetycznych przez osoby posiadające kwalifikacje do ich świadczenia jest zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.tu. I to potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2022r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.745.2021.1.AM), z 5 kwietnia 2023r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.107.2023.1.MGO) oraz z 26 maja 2023r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.240.2023.1.NW). Mając to na uwadze wnioskodawca zauważył, że w ramach ukończonych w roku 2011 studiów z zakresu medycyny chińskiej pozyskiwał wiedzę i umiejętności między innymi z zakresu przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz dietetyki. W świetle powyższego pozwala to uznać wnioskodawcę za osobę posiadającą odpowiedni zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do świadczenia usług w tym zakresie. Dlatego też uważa, że świadczone (bez pomocy innych osób) usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy , świadczenie tych usług jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywiduelanej z dnia 8 kwietnia 2024r. nr 0112-KDIL1-1.4012.75.2024.2.WK, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pismenym uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej przypomniano treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazano, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 u.p.t.u. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023r. poz. 991, 1675 i 1972), d) psychologa. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową. "Profilaktyka" to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. "Zachowywanie" rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo "ratowanie" należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Ww. pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie). Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: "Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania". Rzecznik zauważa również, że: "działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne". Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 991 ze zm.). Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej: Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej: Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej: Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego. Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221 i 641) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, 2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, 3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527), 4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2022r. poz. 498), 5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5, 6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, 7) jednostki wojskowe - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej: Wykonywanie działalności leczniczej wymaga uprzedniego wpisu do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą. Zatem status podmiotu leczniczego uzyskuje się dopiero po uzyskaniu wpisu do ww. rejestru. Okoliczności sprawy wskazują, że wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. W związku z powyższym – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.y., z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełnia wnioskodawca tych warunków. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. dla świadczonych przez wnioskodawcę usług, zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez niego w ramach wykonywania zawodu medycznego. W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: 1) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej; 2) przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej: określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej: świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2023r. poz. 1515), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom studiów prowadzonych w uczelniach medycznych albo innych uczelniach, które prowadzą działalność dydaktyczną w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne lub nauki o zdrowiu. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych. W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018r. poz. 227 ze zm.), zawód akupunkturzysty znajduje się w grupie: - 32 Średni personel do spraw zdrowia; – 323 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii; – 3230 Praktykujący niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii; - 323001 Akupunkturzysta. Wskazać należy, że zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten wymieniony został w klasyfikacji zawodów i specjalności w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (323). Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia (22) obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Zgodnie z opisem w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca świadczy między innymi usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury (leczenie akupunkturą polega na wprowadzaniu w określone miejsca na ciele, czyli tzw. punktu akupunkturowego, bardzo cienkich i delikatnych igieł; każdy punkt ma określone działanie terapeutyczne, a nakłuwane punkty dobierane są na podstawie postawionej diagnozy). Świadczenie tych usług ma na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów, co do których istnieją medyczne wskazania do ich przeprowadzania. Wykonanie przedmiotowych usług poprzedza przeprowadzenie wywiadu z pacjentami i postawienie diagnozy. Ukończył Pan czteroletnie studia z zakresu medycyny chińskiej, w tym z zakresu akupunktury, chińskich ziół leczniczych. Program ukończonych przez Pana studiów obejmował między innymi dietetykę. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie zawodu akupunkturzysty nie wymaga posiadania formalnego wykształcenia czy uprawnień zawodowych. Natomiast podjęcie pracy w zawodzie ułatwia posiadanie świadectwa czeladniczego lub dyplomu mistrzowskiego, nadawanego w ramach rzemieślniczego przygotowania zawodowego, po zdaniu egzaminu organizowanego przez Izby Rzemieślnicze. Kształcenie w zawodzie (w formie kursów i szkoleń) prowadzą również szkoły niepubliczne i policealne. Mając na uwadze charakterystykę zawodu akupunkturzysty, należy stwierdzić, że osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Osoba wykonująca zawód akupunkturzysty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych oraz nie posiada uprawnień do leczenia farmakologicznego. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego, nie można uznać, iż usługi te są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. Świadczenie usług wykonywanych przez osobę posiadającą kwalifikacje akupunkturzysty i nieposiadającą uprawnień do leczenia farmakologicznego nie jest świadczeniem w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez ustawodawstwo krajowe przez osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W tym miejscu należy ponadto zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki, farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych. Zgodnie natomiast z poz. 67 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami z dnia 10 lipca 2023r. (Dz.U. z 2023r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to: · rozpoczęcie po dniu 30 września 2019r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata, · rozpoczęcie po dniu 30 września 2012r. studiów w zakresie dietetyki, obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata, · ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku, · rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007r. studiów na kierunku dietetyka lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata, · rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007r. studiów na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności dietetyka. Zatem, pomimo że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. Ponadto w analizowanej sprawie podkreślenia wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód dietetyka, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. ukończenie studiów wyższych na tym kierunku). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że kwalifikacje wnioskodawcy nie zostały potwierdzone w żadnym dokumencie (np. zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia), który by stwierdzał, że dyplom/uzyskane przez wnioskodawcę kwalifikacje w zakresie akupunktury i dietetyki są równorzędne z dyplomem ukończenia studiów wyższych oraz/lub tytułem zawodowym w powyższym zakresie nadanym przez szkoły wyższe Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca podkreślił, że ukończone studia obejmowały czteroletni program nauczania, a ich ukończenie zostało potwierdzone dyplomem. Dokumentem potwierdzającym nabycie przez wnioskodawcę fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie usług przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych jest dyplom Cinese Medicine College (Izrael). Wnioskodawca nie posiada jednak polskich dokumentów potwierdzających nabycie przedmiotowych kwalifikacji. Wbrew twierdzeniom zawartym w opisie sprawy oraz stanowisku – posiadane kwalifikacje nie wypełniają warunków pozwalających na zwolnienie od podatku VAT usług akupunktury i dietetyki. Usługi objęte zakresem wniosku, nie będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Analiza okoliczności zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie posiada wnioskodawca oficjalnie uznanych w Polsce kwalifikacji do wykonywania usług objętych zakresem wniosku (nie posiada w Polsce prawa do wykonywania zawodu odpowiednio lekarza, pielęgniarki, psychologa, czy innego zawodu medycznego, tak więc nie jest na podstawie przepisów szczególnych uprawniony do wykonywania zawodów medycznych). Oznacza, to, że powyższych usług nie będzie świadczyć w ramach zawodów medycznych, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Świadczone przez wnioskodawcę usługi przeprowadzania zabiegów akupunktury oraz usługi zaleceń dietetycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieściła się w ramach określonych w art. 14b§1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku lub uzupełnienia do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy. W skardze do Sądu na powyższą interpretację indywidualną, skarżący zaskarżając ją w całości zarzucił naruszenie: I.przepisów prawa materilanego: I.1.art. 43 ust. 1 pkt 19 c u.p.t.u. w zw z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (dalej-ud.l.)-poprzez ich nieprawidłową wykładnię I bezpodstawne przyjęcie, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania go jako osoby wykonuąjej zawód medyczny a co za tym idzie zastosowania zwolnienia z podatku pomimo, że Wnioskodawca posiada wymahane kwalifikacje a tym samym spełniona jest przesłanka podmiotowa zwolnienia, I.2.art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. w zw z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l-poprzez ich nieprawidłową wykładnię I bezpodstwne przyjęcie, iż świadczenie usług akupunktury I dietetyki nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT, ze względu na to, iż zawód akupunkturzysty nie został w świetle przepisów prawa unzany za zawód medyczny, podczas gdy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. stanowi, iż osobą wykonującą zawod medyczny jest każda osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w okreslonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, a pojęcie ,,zawodu medycznego" jakie występuje w przepisach prawa zawsze odnosi się do tych zawodów, które związane są z działaniami medycznymi, w tym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, mających na celu ochronę zdrowia pacjenta zachowanie, ratowanie, przyrwacanie I poprawę zdrowia, I.3.art. 2 ust. 1 pkt u.d.l.-poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: (i) osobą wykonująca zawód medyczny w rozumieniu tego przepisu może być wyłącznie osoba, która ukończyła tok kształcenia na podsawie przepisów prawa polskiego i dysponuje dokumentem stwierdzającym kwalifikacje do realizowania usług służacych profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia wydanym wyłącznie przez polską instytucję lub uznanych przez polską instytucję, podczas gdy wyżej wskazany przeois nie wyklucza uznania za osobę wykonującą zwód medyczny osoby, która ukończyła tok kształcenia w innym państwie i której fachowe kwalifikacje do realizowania usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia zostały potwierdzone dokumentem wydanym w innym państwie przez renomowaną uczelnię, (ii) osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie lekarz, pielęgniarka, psychology lub inny zawód medyczny, którego status jest okreslony ustawowo, podczas gdy zgodnie z tym przepisem pojęcie wykonywanie zawodu medycznego, - odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje tj. zasób wiedzy i umiejętności wwymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz - obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony zawodowo jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania, (iii) osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie osoba posiadająca wykształcenie w dziedzinie nauk medycznych oraz posiadająca uprawnienia do leczenia farmakoloficznego, podczas gdy w/w przepis nie zawiera takiego ograniczenia, -a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że osoba wykonująca zawód akupunkturzysty nie posiada wykształcenia w dziedzinie nauk medycznych wobec czego zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym w rozumieniu tego tego przepisu podczas gdy Wnioskodawca posiada wykształcenie w dziedzinie nauk medycznych udokumnetowane dyplomem wydanym przez renomowaną uczelnię który document potwierdza uzyskanie tytułu specjalisty z zakresu medycyny chińskiej, I.4. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. -poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji uznanie, że jeżeli usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia realizują osoby, których kwalifikacje do udzielania takich świadczeń potwierdzają dokumenty wydane w innym państwie i nie zostały uznane na terenie RP to usługi realizowane przez te osoby nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, I.5. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. -poprzez jego nieprawidłową wykładnię I nieuzasadnione przyjęcie wykładni systemowej pojęcia podmiot leczniczy tj. przyjęćie za właściwą definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.d.l. pomimo faktu, że ustawa o vat we wskazanym punkcie nie odnosi się do ustawy o działalności leczniczej co w konsekwencji powinno prowadzić do przyjęcia wykładni językowej pojęcia podmiot leczniczy, która to definicja oddaje cel zamierzony w Dyrektywie Rday 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości doddanej i przyjęcia, że nie jest wymagany wpis do rejestru podmiotów lecznicczych dla objęcia zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., II.przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy: II.1. art. 124 O.p.-poprzez brak wyjaśnienia w treści interpretacji zasadności przesłanek przyjęcia wykładni systemowej przy definicji pojęcia podmiot leczniczy jak również podstaw nieuznania Wnioskodawcy jako osoby wykonującej zawód medyczny, II.2.art. 121§1 w zw z art. 14h i art. 14c§1 I 2 O.p. w zw z art. 32 Konstytucji -poprzez nie odniesienie się w całości do stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasady równości obywatlei wobec prawa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącgo kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Uzasadniajac skargę jej autor wskazał, że skarżący poza przedstawionymi dokumentami, nie posiada jednak polskich dokumentów potwierdzajacych nabycie kwalifikacji. Świadczone usługi są usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratownaiu przywracaniu i poprawie zdrowia zatem powinny być zwolnione. Nadrzędnym celem świadczonych usług jest poprawa zdrowia pacjenta. Uprawnienie do wykonywania w/w uslug nie musi być udzielane, uznane lub nabyte na podstawie regulacji polskich. Nie jest winą podatnika, że w Polsce nie ma takich regulacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa zatem skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą kontrowersji w sprawie jest to czy wnioskodawca, który w ramach świadczenia usług medycyny chińskiej wykonuje zabiegi akupunktury i zalecenia dietetyczne wykonuje zawód medyczny. Skarżący jak sam podał w odpowiedzi na wezwanie organu-nie wykonuje zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej oraz psychologa, nie jest podmiotem leczniczym, nie jest wpisany do rejestru podmiotów leczniczych, nie wykonuje działalności w ramach działalności leczniczej, nie prowadzi działalności na terenie podmiotu leczniczego. Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotu leczniczego. Co ważne, a co wskazał skarżący, kwalifikacje skarżącego nie zostały w żaden sposób potwierdzone przez Ministra Zdrowia. Sporne w sprawie jest to, czy wykonywane przez skarżącego usługi z zakresu zabiegów akupunktury i porad dietetycznych są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Oceny zatem wymagało czy są to usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przytoczone przepisy krajowe w zakresie zwolnienia usług opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Z powołanych przepisów oraz mającego istotne znaczenie orzecznictwa TSUE wynika, że należy zwolnić dane świadczenie, jeżeli spełnia ono dwa warunki: stanowi ono świadczenie opieki medycznej na rzecz osoby oraz po drugie, jest ono dokonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych jakie zostały określone przez dane państwo członkowskie. (vide wyrok w sprawie C-597/17 z dnia 27 czerwca 2019r.). Państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 pkt c dyrektywy, korzysta ze swobodnego uznania przy definiowaniu zawodów w ramach których świadczenie opieki medycznej na rzecz danej osoby jest zwolnione z VAT, w szczególności w celu określenia jakie kwalifikacje są wymagane dla wykonywania tych zawodów. To swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone bowiem świadczenie zdrowotne powinno być wykonywane przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe (vide wyroki w sprawach C-443/04 i C-444/4) W tej sytuacji rozważenia wymaga, czy została spełniona przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Jak słusznie zauważył organ, przepis ten odsyła wprost do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej stanowiąc, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie każde zatem świadczenie usług w zakresie opieki medycznej korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, lecz takie, które świadczone jest przez podmiot wykonujący zawód medyczny. Jest to ujęcie zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, która przewiduje zwolnienie w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018r., I FSK 866/16). Polski ustawodawca określił zakres tego zwolnienia przez odesłanie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Przepis ten stanowi, że osobą wykonującą zawód medyczny jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Owe "uprawnienia" oraz "legitymowanie się nabyciem fachowych kwalifikacji" muszą być udzielone, nabyte lub uznane na podstawie regulacji polskich. Zawód osoby wykonującej usługę akupunktury nie jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, a więc usług tych nie można uznać za świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Podkreślić należy, że brak ustawowej listy zawodów medycznych i paramedycznych nie oznacza, że zwolnienie z VAT przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi dojść do zdrowia (wyrok NSA z dnia 4 października 2016r. I FSK 878/14). Legitymowanie się wymienionym we wniosku dyplomem nie pozwala na postawienie tezy, że potwierdzają one posiadanie uprawnienia do wykonywania zawodu medycznego. Zatem skarżący nie posiada wykształcenia, kwalifikacji, które uprawniałyby go do twierdzenia, że wykonuje zawód medyczny. Art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a ten ostatnio wymieniony wymaga, aby osoba wykonująca zawód medyczny legitymowała się stosownym uprawnieniem na podstawie "odrębnych przepisów (...)" lub legitymowała się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zwolnienie podatkowe obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Z kolei ten zawód medyczny musi być regulowany przepisami prawa (przez osobę uprawnioną na podstawie przepisów prawa) lub potwierdzony posiadanymi fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych z zakresu medycyny czy dziedziny medycyny. Wobec tego, że nie ma żadnej procedury mogącej potwierdzić nabycie, posiadanie, zweryfikowanie, potwierdzenie tych kwalifikacji, co pozwoliłoby na uznanie ich za uprawniające do wykonywania zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż skarżący wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Kontrolując zaskarżoną interpretację podatkową, jako słuszne należy uznać działanie organu, który przytoczył uregulowania prawne zawodów medycznych w Polsce. Prawidłowo w tym zakresie powołano rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania. Organ zasadnie uwypuklił, że zawód akupunkturzysty nie jest zawodem medycznym. Co więcej, analizując dalsze regulacje prawne a w tym: ustawę z dnia 24 lutego 2017r. o uzyskiwaniu tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia, ustawie z dnia 17 sierpnia 2023r. o niektórych zawodach medycznych, nie sposób wywieźć, że akupunkturzysta jest zawodem medycznym. Jeśli chodzi zaś o zawód dietetyka, to na gruncie prawa polskiego, profesja ta jest jedynie częściowo uregulowana w ustawie z dnia 17 sierpnia 2023r. o niektórych zawodach medycznych, bowiem odnosi się tylko do osób, które wykonują czynności zawodowe w zakresie planowania diety, prowadzenia konsultacji dietetycznych, wykonujących świadczenia gwarantowane w placówkach z kontraktem NFZ. W Polsce nie ma ustawy o zawodzie dietetyka, jak również brak definicji legalnej tego zawodu. Skarżący wykonuje usługi akupunktury i zalecenia dietetyczne, wykonuje w oparciu o jeden dyplom Reidman Chinese Medicine College i nie podał by posiadał odrębne kwalifikacje w zakresie dietetyki. Podkreślić należy, że organ wydając zaskarżoną interpretację zasadnie powołał się na załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami, wskazując na wymagane kwalifikacje dla dietetyka, które przedstawiono w ujęciu historycznym (s. 15-16 zaskarżonej interpretacji). Mając powyższe wywody na względzie, stwierdzić należy, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na postawienie tezy, że usługi (akupunktura i zalecenia dietetyczne) są wykonywane przez osobę wykonującą zawód medyczny. Zwolnienie z VAT nie przysługuje każdemu, kto pomaga pacjentowi np. dojść do zdrowia, poprawić jego samopoczucie. Dla zwolnienia podatkowego konieczne jest, aby dany zawód był zawodem medycznym. W przeciwnym razie każdy może twierdzić, że wykonuje zawód medyczny, bo każdy może być akupunkturzystą i prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do działalności gospodarczej. Zawód akupunkturzysty jest wprawdzie wymieniony w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, jednakże – jak sama nazwa wskazuje - na potrzeby rynku pracy. Nikt nie kwestionuje zatem istnienia takiego zawodu, ale nie można go utożsamiać z zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Pomimo, że akupunkturzysta i dietetyk zostali wymienieni w załączniku ww. rozporządzenia w tej samej grupie (32 Średni personel do spraw zdrowia), to jednak uzyskanie kwalifikacji dietetyka jest formalnie nadawane (np. kształcenie przez uczelnie medyczne i nadawanie przez nie dyplomów-czego skarżący w zakresie dietetyki nie wykazał), natomiast zawód akupunkturzysty może nadać sobie każdy. Nie można zatem uznać za wykonywanie zawodu medycznego przez osobę, której kwalifikacje niejako wymykają się spod kontroli, nie są nadawane, uznane, weryfikowane czy potwierdzone. Brak bowiem jakichkolwiek zasad zdobywania kwalifikacji w zakresie wykonywania zawodu akupunkturzysty. Zawód ten wykonywać może każdy w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, podobnie jak udzielanie przez osoby porad zielarskich. Przyjmując argumentację Skarżącego należałoby przyjąć, że każdy mógłby mieć status osoby wykonującej zawód medyczny. Dowolność byłaby w ustalaniu, czy ktoś posiada taki status, praktycznie byłoby to nieweryfikowalne. Reasumując należy stwierdzić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT obejmuje świadczenie usługi z zakresu opieki medycznej, ale wyłącznie wówczas, gdy będzie ono świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego. Wobec tego, że nie ma żadnego trybu potwierdzającego posiadanie kwalifikacji akupunkturzysty, a który pozwoliłby na uznanie ich za wykonywanie zawodu medycznego, to nie można przyjąć, iż skarżący świadcząc usługi akupunktury wykonuje zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Na koniec należy zauważyć, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w przepisach Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok C-473/08, pkt 25). Końcowo, należy przypomnieć, że życie i zdrowie obywateli jest wartością chronioną przez Konstytucję RP. Warunek ochrony życia i zdrowia realizuje się także poprzez korzystanie z pomocy profesjonalistów, których kompetencje są weryfikowalne. W tym stanie sprawy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.