I SA/Kr 47/17

|Sygn. akt I SA/Kr 47/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - skargę oddala - Decyzją z dnia 30 maja 2016r. nr [...] Burmistrz Gminy A., działając na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.o.p.o.l."), §1 Uchwały Rady Miejskiej w Alwerni Nr XIV/114/2015 z dnia 26 listopada 2015r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2016r. - określił "A " sp. z o. o. z/s w N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie 532 996,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy zaznaczył, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka - zgodnie z art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r. poz. 438; dalej: "ustawa o kinematografii") - jako producent lub koproducent podejmuje inicjatywę, faktycznie organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za kreatywny, organizacyjny i finansowy proces produkcji filmu. Podkreślono, że działalnością w zakresie ochrony narodowego dziedzictwa kulturalnego w dziedzinie kinematografii zajmuje się Filmoteka Narodowa oraz filmoteki regionalne (art. 28 ustawy o kinematografii). Natomiast upowszechnianie kultury filmowej jest działalnością, polegającą na organizowaniu przeglądów, festiwali, dni kultury filmowej, sympozjów i innej podobnej działalności kulturalnej i edukacyjnej, a także wydawaniem czasopism oraz publikacji naukowych i kulturalnych, poświęconych sztuce filmowej (art. 5 ustawy o kinematografii), czego podatnik nie wykonywał. Organ I instancji zauważył, że żadne z powyższych zadań nie było celem podstawowym działalności podatnika. Nie podzielił więc argumentacji Spółki, co do prowadzenia przez nią działalności kulturalnej. Spółka miała bowiem status przedsiębiorcy, który według PKD zajmuje się działalnością gospodarczą, związaną z kulturą. Jednakże "prowadzenie działalności związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 406 ze zm., dalej jako: "u.o.p.d.k."). Spółka produkuje dobra kultury w formie sztuki filmowej, w celu ich dalszej odsprzedaży, a nie jej upowszechniania. Fakt, że działalność ta w jednym z jej aspektów, wiąże się z kulturą, nie pozbawiała jej cech działalności gospodarczej, określonych w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że stawkami właściwymi dla opodatkowania przedmiotowych nieruchomości były stawki dla gruntów, budynków i budowli, związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił jej wydanie z naruszeniem: - art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a także dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadami logiki i doświadczenia życiowego; - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.o.p.d.k., polegające na przyjęciu, że osoba prawna, której podstawowym, statutowym przedmiotem działalności była działalność w charakterze wytwórni filmowej (faktycznie wykonywana), nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu tej ustawy; - art. 2 u.o.p.d.k., poprzez niezaliczenie działalności podatnika do form organizacyjnych działalności kulturalnej w rozumieniu tego przepisu; - art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.o.p.d.k., poprzez przyjęcie, że do działalności podatnika, stosuje się przepisy o działalności gospodarczej w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k., poprzez przyjęcie, że działalność wykonywana przez podatnika była działalnością gospodarczą, pomimo spełnienia przez nią przesłanek z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. oraz §1 uchwały nr XIV/114/2015 Rady Miejskiej w Alwerni, poprzez zastosowanie do działek należących do Spółki, stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według Spółki działalność prywatnej wytwórni filmowej, czyli działalność w charakterze producenta i koproducenta filmów była działalnością kulturalną, opisaną w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a nie działalnością gospodarczą w rozumieniu odrębnych przepisów. Spółka dodała, że skoro działalność państwowej instytucji filmowej, polegająca na produkcji i opracowywaniu filmów, stanowiła działalność kulturalną, to analogicznie działalność prywatnej wytwórni filmowej była działalnością kulturalną. Konsekwencją powyższego, powinno być opodatkowanie nieruchomości Spółki, podatkiem od nieruchomości, według stawek pozostałych. Wobec powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i określenie podatku od nieruchomości za 2016r. w prawidłowej wysokości. Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodów z: korespondencji mailowej, pomiędzy przedstawicielami podatnika, a przedstawicielami spółki W., faktur wystawionych przez podatnika spółce W.z tyt. świadczeniana jej rzecz usług, polegających na tworzeniu kultury, cenników za świadczone przez podatnika w 2016r. usługi, polegające na tworzeniu kultury oraz o przesłuchanie w charakterze świadka T.W. (pracownika Spółki) na okoliczność potwierdzenia prowadzenia w 2016r. działalności kulturalnej, rozumianej, jako tworzenie kultury. A ponadto o dopuszczenie wszystkich dowodów, będących w posiadaniu organu I instancji, o przeprowadzenie których podatnik wnioskował w postępowaniach za lata 2007-2015, szczegółowo wymienionych w odwołaniu. Decyzją z dnia 18 listopada 2016r., nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności zauważono, że Spółka jest przedsiębiorcą, jako działalność wykazała przeważającą działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych. Wskazano na pogląd doktryny, że począwszy od września 2005r. wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną, należy opodatkować tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc przy zastosowaniu stawek pozostałych (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, str. 342). Podano również, że na gruncie najnowszego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zdecydowanie odróżnia się podmiot prowadzący działalność związaną z kulturą od podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Jedynie podmiot prowadzący działalność kulturalną, będzie mógł być opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, tzw. pozostałą - w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w związku z art. 2 i art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. Zdaniem organu, twórczość filmowa mieściła się w zakresie kinematografii, a co za tym idzie - działalności kulturalnej. Jednak twierdzenie, że podatnik uczestniczył w tworzeniu kultury, poprzez produkcję filmów było chybione. Organ poczynił wywody na gruncie ustawy o kinematografii i uznał, że Spółka nie prowadziła działalności kulturalnej, polegającej na tworzeniu kultury, ta jest bowiem zarezerwowana dla twórców filmowych i dotyczy niezdefiniowanej prawnie "twórczości filmowej". Zdaniem organu odwoławczego, Spółka wykonuje inną działalność w zakresie kinematografii - jest producentem i koproducentem filmów oraz podmiotem świadczącym usługi filmowe. Odnosząc się do zacytowanej przez Spółkę, definicji produkcji filmu, jako zespołu czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych, prowadzących do wytworzenia filmu w postaci kopii wzorcowej, organ stwierdził, że pojęcie czynności twórczych użyte w tym przepisie, nie obejmuje tworzenia dzieła filmowego w znaczeniu niematerialnym, a jedynie czynności podejmowane z reguły na etapie przedprodukcji, tj. m.in. pomysł zrealizowania filmu i określenie parametrów filmu - tytułu czy gatunku. Wskazano także na różnice pomiędzy producentem, a twórcą na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 666 ze zm., dalej jako: "u.p.a.p.p.") oraz ustawy z dnia 29 grudnia 1992r. o radiofonii i telewizji (t.j. DZ. U. z 2016r., poz. 639 ze zm., dalej jako: "u.r.t."). Organ odwoławczy stwierdził, że efektem twórczości filmowej jest powstanie utworu - niematerialnego dobra prawnego, które produkcja filmowa przyobleka w określony kształt (corpus mechanicum). Wskazano, że orzecznictwo sądowe prezentuje podobny pogląd, uznając, że kierownika produkcji filmu reklamowego nie można zaliczyć do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p., jeżeli w procesie powstawania tego utworu, pełnił względem współtwórców wyłącznie funkcje służebne, organizacyjno-administracyjne lub gospodarcze (wyrok SN z dnia 5 kwietnia 2002r., sygn. akt III RN 133/01). W konsekwencji, zdaniem organu należało przyjąć, że podstawowa działalność Spółki, czyli produkcja i koprodukcja filmów, nie mogła być utożsamiana z tworzeniem dzieła filmowego w znaczeniu niematerialnym, a zatem nie stanowiła działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k. Organ II instancji wskazał, że NSA w wyrokach z dnia 1 września 2014r., sygn. akt: II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, nie przesądził, że działalność prywatnej wytwórni filmowej jest działalnością kulturalną. NSA uznał natomiast za dopuszczalną sytuację lokującą prywatną wytwórnię filmową do jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, po ustaleniu, iż prowadzenie działalności kulturalnej, stanowi jej podstawowy cel statutowy. W kontrolowanej sprawie ww. warunek nie został przez Spółkę spełniony, bowiem produkcji filmów nie można było uznać za działalność kulturalną. Dodano, że Spółka porównała się do państwowych instytucji filmowych. W tym kontekście przedstawiono rys historyczny dot. państwowych instytucji filmowych oraz form działalności kulturalnej i stwierdzono, że okoliczność, iż podstawowa działalność Spółki polegała na produkcji i koprodukcji filmów, nie czyniło z niej instytucji filmowej, czy instytucji kultury. Podkreślono, że dotychczasowe postępowanie nie wykazało, aby główna aktywność Spółki, skupiała się na upowszechnianiu kultury filmowej, jednak nawet gdyby podatnik prowadził takie działania (art. 5 pkt 9 ustawy o kinematografii), to z uwagi na ich marginalny charakter, (bowiem podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję filmową, czemu podatnik nie zaprzecza), organ podatkowy nie mógłby zastosować w sprawie stawek podatkowych, właściwych dla nieruchomości pozostałych. Przechodząc do kwestii zakwalifikowania działalności, wykonywanej przez Spółkę do działalności gospodarczej, organ odwoławczy przytoczył art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej i wywiódł, że jego zdaniem, Spółka prowadziła działalność związaną ze sferą materialną realizacji filmu, działalność stricte merkantylną, na okoliczność czego przytoczył tekst promujący, pochodzący ze strony internetowej Spółki. Dodał ponadto, że nie kwestionuje tego, iż nieruchomości podatnika są wyposażone i przystosowane do produkcji filmów, czy też okoliczności odbywania się tam sesji nagraniowych dla wytwórni fonograficznej W.. Dlatego też organ odwoławczy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka T.W. i odstąpił od wydania postanowienia w tym przedmiocie, uznając, że nawet, gdyby stosowne postanowienie w tej materii zostało wydane, to i tak Spółka mogłaby je kwestionować dopiero w skardze na decyzję, z racji jego niezaskarżalności. W tym kontekście wskazano, że organ podziela pogląd reprezentowany w judykaturze, zgodnie z którym, organ podatkowy kwestię procesową może rozstrzygnąć w uzasadnieniu decyzji. Podano, że w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010r. Nr 242, poz. 1622) wytwórnie filmowe, jako budynki niemieszkalne zostały zaliczone do budynków przemysłowych, a nie do budynków oświaty, nauki i kultury. Stosowne regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu (grupa l, podgrupa 10, rodzaj 107) wskazują, iż budynki kultury obejmują ogólnodostępne obiekty kulturalne. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) prawodawca również użył określenia "ogólnodostępne obiekty kulturalne". Zauważono nadto, że materiał dowodowy sprawy nie wskazywał, aby budynki Spółki miały charakter ogólnodostępny, by były udostępniane szerokiej publiczności, by odbywały się w nich cykliczne imprezy itp. Tymczasem organizowanie, czy tworzenie kultury mieści w sobie element "otwartości" i "udostępnienia nieograniczonej rzeszy odbiorców" (wyroki: WSA w Krakowie: z dnia 24 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 1689/14 i z dnia 28 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Kr 661/15). Podstawowa funkcja budynków (przemysłowa) świadczy zdaniem organu o tym, że nieruchomości Spółki nie zostały zajęte na cele kultury, a zatem nie można było objąć ich zwolnieniem z § 1 pkt 3 Uchwały nr XI/73/2013 Rady Miejskiej w Alwerni z dnia 21 października 2013r. w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2013r. poz. 6252 ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jednak na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016r., Spółka podała, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość gruntowa, będąca własnością Spółki, składała się z działek nr: [...] o łącznej powierzchni 80 401 m2. Z kolei zgodnie z danymi ewidencji gruntów, które stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, Spółka jest właścicielem działek nr: [...] o łącznej powierzchni 97 062 m2. Część z wymienionych działek została sklasyfikowana w ewidencji, jako użytki rolne lub lasy, a te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodano, że dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej Sąd Rejonowy w C. (V Wydział Ksiąg Wieczystych) prowadzi księgę wieczystą nr [...] . Z treści ww. księgi wieczystej wynikało, że zmiany w danych ewidencji gruntów nastąpiły w sierpniu/wrześniu 2016r. W związku z rozbieżnościami w zakresie przedmiotu opodatkowania, występującymi pomiędzy decyzją organu I instancji, a danymi wynikającymi z aktualnego wypisu z rejestru gruntów, organ odwoławczy, postanowił wyeliminować zaskarżone rozstrzygnięcie z obrotu prawnego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powtórnie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien zweryfikować powierzchnię gruntów podlegającą w 2016r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym celu powinno się ustalić, czy dokonane w 2016r. zmiany w ewidencji gruntów, wpłynęły na powierzchnię przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie: - art. 1 i art. 3 ustawy o kinematografii w zw. z art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., polegające na przyjęciu, że działalność w zakresie produkcji filmów nie mogła być działalnością kulturalną, polegającą na tworzeniu kultury, jako że ustawa o kinematografii odróżnia niezdefiniowaną twórczość filmową od innej działalności w dziedzinie kinematografii; - art. 69 ust. 1, art. 8 ust. 3, art. 11, art. 15, art. 70 ust. 1, art. 71 i art. 104 ust. 1 u.p.a.p.p., art. 4 pkt 12 i 25 u.r.t. oraz art. 13 zd. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o współpracy w dziedzinach kultury, oświaty i nauki, które polegało na przyjęciu, że rozróżnienie twórców i producentów, obecne w tych przepisach, mogło być zastosowane przy interpretacji pojęcia tworzenia kultury umieszczonego w art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; - art. 45b ustawy z dnia 16 lipca 1987r. o państwowych instytucjach filmowych w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kinematografii, art. 21 ust. 4, art. 24 ust. 1, art. 20 ust. 2, art. 27a, art. 45a i art. 28 ustawy o państwowych instytucjach filmowych, poprzez przyjęcie, że przepisy te mogły stanowić kryterium różnicujące przy kwalifikacji, czy strona skarżąca prowadziła działalność kulturalną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, w sytuacji, gdy przedmiot tej działalności był tożsamy z przedmiotem działalności państwowych instytucji filmowych; - niewłaściwe zastosowanie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008r. Nr 207, póz. 1293 ze zm.), jako przepisu, który miałby zmieniać regulacje rangi ustawowej, który kwalifikował działalność, jako działalność gospodarczą, co w żaden sposób z niego nie wynikało; - niewłaściwe zastosowanie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, do klasyfikacji działalności strony skarżącej, jako działalności kulturalnej w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., podczas gdy klasyfikacja działalności strony skarżącej na gruncie ww. ustawy nie była uzależniona od klasyfikacji budynków, znajdujących się na nieruchomości, na której działalność była prowadzona, a działalność kulturalna w rozumieniu tej ustawy mogła być prowadzona także w budynkach innych, niż ogólnodostępne; - art. 233 § 2 o.p., polegające na przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, w sytuacji, gdy Spółka prawidłowo nie wskazała, jako podstawy opodatkowania nieruchomości sklasyfikowanych, jako użytki rolne i lasy, będących własnością podmiotu, prowadzącego działalność kulturalną (a więc działalność niestanowiącą działalności gospodarczej). Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powielił treści zawarte w uzasadnieniu decyzji, a ponadto dodał, że zestawienie danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 26 października 2016r. z treścią decyzji organu I instancji doprowadziło organ II instancji do wniosku, że wskutek zmian, Spółka przestała być właścicielem działek nr: [...] , stała się natomiast właścicielem działek nr: [...] . Z urzędu organ dysponował informacją, że w latach wcześniejszych, Spółka nie deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości działek nr [...], oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy, z uwagi na brak zajęcia ich na wykonywanie działalności w postaci wytwórni filmowej. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016r. Spółka również nie wykazała do opodatkowania ww. działek. Tymczasem wypis z ewidencji gruntów i budynków wskazywał, że działki nr [...] w częściach - odpowiednio 600 m2 i 100 m2 - zostały sklasyfikowane, jako inne tereny zabudowane Bi, czyli podlegały podatkowi od nieruchomości, bez względu na okoliczność zajęcia ich na działalność prowadzoną przez Spółkę. Ponadto, nie została wyjaśniona kwestia sposobu wykorzystywania przez podatnika działek nr [...] , które w części stanowią lasy i pastwiska trwałe. To, że spór między podatnikiem, a organem podatkowym dotyczy rodzaju działalności, jaką prowadzi Spółka, czy jest to działalność kulturalna, czy gospodarcza, nie zwalniał organu z obowiązku prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania. Organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie i uwzględnił dane ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, o czym świadczył, m.in. brak wypisu z ewidencji gruntów i budynków w aktach sprawy, przesłanych organowi II instancji. Zatem organ I instancji powinien ustalić daty zmian w ewidencji i wyjaśnić, czy części nowopowstałych działek, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy i pastwiska trwałe, zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem SKO czynności i działania, wymagające przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie, znacznie przekraczały ramy postępowania uzupełniającego, zatem należało uchylić decyzję I-instancyjną. Wobec powyższego wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej; jako p.p.s.a.), sąd uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Istotą sporu, toczonego od wielu lat między podatnikiem a organem podatkowym była – także i w tej sprawie, dotyczącej roku podatkowego 2016 – kwestia oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącą spółkę, która determinuje ustalenie właściwej stawki podatku od nieruchomości. W zakresie powyższej kwestii wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, co oznacza, że podmioty prowadzące działalność kulturalną są opodatkowane tak, jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według stawek pozostałych. Samo jednak ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez podatnika, jako ewentualnie działalności kulturalnej prowadzonej w określonej formie, samo przez się nie przesądza o tym, że nieruchomości będące w jego posiadaniu są zajęte na cele kultury w rozumieniu uchwały Rady Miejskiej w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości, a zatem istotne jest także dla zastosowania zwolnienia podatkowego (określonego w uchwale), że niższa stawka podatku (podstawowa) przysługuje nie ze względu na sam fakt ewentualnego przyjęcia, że dany podmiot prowadzi działalność kulturalną, lecz ze względu na to, że dane nieruchomości są zajęte na prowadzenie właśnie tej działalności (zajęcie nieruchomości na cele kultury) – por. wyrok NSA z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2009/12. Dokonując wykładni przepisów w celu oceny tego zagadnienia należy uwzględnić aspekt systemowy, tj. treść aktu podstawowego, jakim jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż to w jej kontekście uchwalane są zwolnienia przedmiotowe. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów, może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, a zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 3, stanowiącym materialno-prawną podstawę do wydania uchwały, nie może odnosić się do podmiotu, czy charakteru prowadzonej przez ten podmiot działalności, a wyłącznie do przedmiotu opodatkowania, czyli będących w jego posiadaniu nieruchomości. W zarysowanym kontekście należy wskazać, iż wbrew sugestiom zawartym w skardze nawiązującym do wyroków NSA z dnia 1 września 2014r., sygn. akt: II FSK 1843/13 i II FSK 2009/12, zapadłych w tożsamych do obecnie rozpoznawanych spornych kwestiach, sąd II instancji nie przesądził w żadnym razie, iż działalność prywatnej wytwórni filmowej, kiedy jej podstawowy cel statutowy jest określony przez nią samą, jako prowadzenie działalności kulturalnej, zawsze musi być uznany przez organ podatkowy za działalność kulturalną skutkującą podstawową stawką podatku od nieruchomości, lecz organy podatkowe winny to dogłębnie zbadać i ocenić, a więc w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, czy produkcja filmów stanowi działalność kulturalną, a dodatkowo, czy działalność kulturalna dotyczy wszystkich nieruchomości strony skarżącej używanych do produkcji filmów. NSA wskazał w wyroku z dnia 1 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2009/12, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia znaczenie ma również ustalenie charakteru przedmiotowych budynków z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia MRRiB w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), jak również rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317, z późn. zm.). Zwrócić należy uwagę, że z dwóch ostatnich aktów prawnych wynika, że do rodzaju budynków kultury zaliczono ogólnodostępne obiekty kulturalne, w tym: kina, sale koncertowe, opery, teatry, sale kongresowe, domy kultury i wielozadaniowe sale wykorzystywane głównie do celów rozrywkowych, kasyna, cyrki, teatry muzyczne, sale taneczne i dyskoteki, estrady, itp. Stąd też o tym, czy sporne budynki należą do budynków kultury, decydować będzie charakter budynków jako ogólnodostępnych, udostępnianych nieograniczonej rzeszy odbiorców, z uwzględnieniem ich podstawowych funkcji użytkowych. Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej działalność ta polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 3 ust. 1 ustawy). Przepisy cyt. ustawy wskazują tylko przykładowe formy organizacyjne działalności kulturalnej - teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art.2). Przepis ten wskazuje na instytucje filmowe jako prowadzące działalność kulturalną, odnosząc je jednak do tworzenia, upowszechniania i ochrony kultury. Jak wyżej wskazano główny przedmiot działalności strony skarżącej stanowi produkcja filmów. Istotne w kontrolowanej sprawie było zatem dokonanie oceny, czy tego rodzaju działalność mieści się w zakresie tworzenia, upowszechniania lub ochrony kultury. Z tej perspektywy organ prawidłowo wywiódł, że twórczość filmowa mieści się w zakresie kinematografii, a co za tym idzie - działalności kulturalnej, a ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii określa zasady wspierania twórczości filmowej i innej działalności w dziedzinie kinematografii oraz ochrony zasobów sztuki filmowej (art.1). Z przepisu tego wynika jednak, iż kinematografia obejmuje twórczość filmową i inną działalność w zakresie kinematografii. Przepis ten wyraźnie zatem rozróżnia twórczość filmową od innej działalności w zakresie kinematografii, co zostało także podkreślone w art. 3 tej ustawy, według którego kinematografia obejmuje twórczość filmową, produkcję filmów, usługi filmowe, dystrybucję i rozpowszechnianie filmów, w tym działalność kin, upowszechnianie kultury filmowej, promocję polskiej twórczości filmowej oraz gromadzenie, ochronę i upowszechnianie zasobów sztuki filmowej. Rozróżnienie to wynika m.in. z tego, że efektem twórczości filmowej jest powstanie utworu rozumianego, jako niematerialne dobro prawne, zaś efektem produkcji filmowej jest przedmiot materialny (materialny nośnik - określany też, jako corpus mechanicum) zawierający utrwalone dzieło. Zatem efektem twórczości filmowej jest powstanie utworu, jako niematerialnego dobra prawnego, które produkcja filmowa przyobleka w określony kształt - corpus mechanicum. Strona skarżąca nie może więc zostać uznana za twórcę dzieł filmowych, gdyż jest tylko ich producentem, nadaje jedynie realny kształt utworowi jako niematerialnemu dobru prawnemu. Zatem strona skarżąca w zakresie produkcji filmów nie tworzy kultury w powyżej opisanym znaczeniu. Co do kwestii upowszechniania i ochrony kultury, jako innych obok twórczości filmowej, elementów działalności kulturalnej, wskazać należy, iż zasadnie organ wywiódł, że przez upowszechnianie kultury filmowej należy rozumieć działalność polegającą na organizowaniu przeglądów, festiwali, dni kultury filmowej, sympozjów i innej podobnej działalności kulturalnej i edukacyjnej, a także wydawanie czasopism oraz publikacji naukowych i kulturalnych, poświęconych sztuce filmowej (art. 5 pkt 9 ustawy o kinematografii). Strona skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych tego typy działalności przejawów; jej działalność nie koncentruje się na tych celach. Również postępowanie wyjaśniające organu nie wykazało, by główna aktywność "A " skupiała się na upowszechnianiu kultury filmowej. Przywołane w skargach "współudział, partnerstwo czy sponsoring wielu wydarzeń dot. tematyki audiowizualnej" (Festiwal Muzyki Filmowej, Off Plus Camera, Transatlantyk, Film Spring Open) nie odbywają się nawet na przedmiotowych nieruchomościach podatnika. Słusznie zauważa organ, że żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, by na terenie należącym do Skarżącej sp. z o.o. były organizowane przedsięwzięcia skierowane do nieokreślonej liczby odbiorców. Podatnik wskazał jedynie, iż w obiektach w N. prowadzi szkolenia dla wąskiej grupy osób (głównie dla studentów kilku uczelni) i przyjmuje wycieczki szkolne. Ponadto spółka nie wydaje czasopism, czy publikacji naukowych i kulturalnych poświęconych sztuce filmowej. Zatem z uwagi na marginalny charakter opisanego szkolenia, czy innych działań, kiedy podstawowa działalność spółki obejmuje produkcję filmową, brak jest podstaw do zastosowanie w sprawie stawek podatkowych właściwych dla "nieruchomości pozostałych". Spółka nie zajmuje się też ochroną kultury i okoliczność ta nie była nawet podnoszona przez podatnika. Dodatkowo, jak zasadnie wskazał organ, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, wytwórnie filmowe, jako budynki niemieszkalne zostały zaliczone do budynków przemysłowych, a nie do budynków oświaty, nauki i kultury. Stosowne regulacje zawarte w w/w. rozporządzeniu (grupa l, podgrupa 10, rodzaj 107) wskazują, iż budynki kultury obejmują "ogólnodostępne obiekty kulturalne". W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych) użyto określenia "ogólnodostępne obiekty kulturalne". Ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego nie wynika, by sporne budynki miały charakter ogólnodostępny, by były udostępniane szerokiej publiczności, by odbywały się w nich cykliczne imprezy itp. Tymczasem organizowanie, czy tworzenie kultury mieści w sobie element "otwartości" i "udostępnienia nieograniczonej rzeszy odbiorców" (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie: z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1689/14, LEX nr 1786890 i z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 661/15, LEX nr 1786053). Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do kwalifikacji działalności kulturalnej, poprzez wskazane w nich przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy o kinematografii, ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ustawy o radiofonii i telewizji, tudzież umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej o współpracy w dziedzinach kultury, oświaty i nauki, sporządzonej w Wilnie, w zakresie rozróżnienia twórców i producentów. Również bezzasadne jest porównywanie podatnika do państwowych instytucji filmowych i zarzucanie nierównego traktowania go z podmiotami prowadzącymi analogiczną działalność. Państwowe instytucje filmowe powołano do produkcji i opracowywania filmów (art. 17 ustawy o państwowych instytucjach filmowych z 1987r.). Aby więc mogły zostać uznane za formę organizacyjną działalności kulturalnej, niezbędna była nowelizacja art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Państwowe instytucje filmowe, w czasie gdy jeszcze istniały (tzn. do czasu przekształcenia ich w instytucje kultury) stanowiły instytucje całkowicie odmienne od podatnika, prowadzącego działalność w formie spółki prawa handlowego. Do państwowych instytucji filmowych miała zastosowanie w ograniczonym zakresie ustawa o przedsiębiorstwach państwowych (vide: art. 21 ust. 4 i art. 24 ust. 1 ustawy o państwowych instytucjach filmowych), podobnie jak przepisy o samorządzie załogi (art. 20 ust. 2) oraz komercjalizacji i prywatyzacji (art. 27a). co jednak najbardziej istotne, ustawę o państwowych instytucjach filmowych stosuje się wyłącznie do utworzonych przed dniem 1 stycznia 2006r. państwowych instytucji filmowych oraz do działających w nich zespołów filmowych (art.1). Strona skarżąca bezsprzecznie nie była i nie jest państwową instytucją filmową. Nadto na mocy art. 45b przywołanej ustawy o państwowych instytucjach filmowych w związku z art. 18 ust. 1 pkt 7 ustawy o kinematografii państwowe instytucje filmowe dokonywały na rzecz Polskiego Instytutu Sztuki Filmowej wpłat w wysokości 50% przychodów z majątkowych praw autorskich do filmów wyprodukowanych do dnia 31 grudnia 1989 r. Żadne podobne obciążenie nie występuje po stronie Skarżącej sp. z o. o. Zupełnie inne, niż dotyczące skarżącej były także zasady gospodarki finansowej państwowych instytucji filmowych, opisane w art. 45a ustawy o państwowych instytucjach filmowych (konieczność posiadania i prowadzenia określonych funduszy). Nadto w państwowych instytucjach filmowych, których przedmiot działalności stanowiła produkcja filmów, mogły działać zespoły filmowe, jako wewnętrzne jednostki organizacyjne (art. 28 ustawy o państwowych instytucjach filmowych). Zapis ten świadczy o organizacyjnym wyodrębnieniu komórek zajmujących się produkcją filmu, wyodrębnieniu o randze ustawowej, który to schemat nie istniał i nie istnieje w działalności strony skarżącej. Zatem ustalenie, że strona skarżąca prowadziła w spornym okresie podobnie jak państwowe instytucje filmowe produkcję filmów nie oznacza ich zrównania przez ustawodawcę i przyjęcia, iż obie te formy obejmowały z tego względu działalność kulturalną. Zatem brak podstaw do zakwalifikowania prowadzonej działalności strony skarżącej jako działalności kulturalnej w powyżej opisanym znaczeniu powoduje zaliczenie tej działalności do działalności gospodarczej. Art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, iż działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jednocześnie z definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wynika, iż produkcja filmowa jest działalnością gospodarczą typu usługowego. Skarżąca prowadzi zatem działalność związaną ze sferą materialną realizacji filmu - działalność w głównym stopniu działalność komercyjną. Na stronie internetowej skarżąca przedstawiana jest wprost jako wytwórnia filmowa, największe i najnowocześniejsze studio filmowe w Polsce, łączące kompleksowe usługi filmowe z inwestycjami we własne produkcje i koprodukcje. W ofercie wytwórni znajdują się: studia zdjęciowe, wyposażone w specjalistyczne nowoczesne technologie produkcyjne szczegółowo tam opisane np. sferyczny, bezcieniowy bluescreen, studia nagrań, flota kamperów filmowych zbudowana na bazie kontenerów typu swap bodies, pełne spektrum sprzętu zdjęciowego oraz system motion capture oparty na ultranowoczesnych kamerach Yicon). Oferta obejmuje także pełen zakres usług postprodukcyjnych, poczynając od laboratorium negatywowego z transferem telekino, przez skanowanie, korekcję kolorów, efekty specjalne, po pełną postprodukcję dźwięku łącznie ze zgraniem finalnym i kodowaniem Dolby. Do powyższego doliczyć należy zatrudniony międzynarodowy zespół doświadczonych profesjonalistów. Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie zakwalifikowanie nieruchomości będących własnością spółki jako budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przypomnieć jeszcze raz należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanych wyrokach rozstrzygających kwestię podatku od nieruchomości należnego od "A" za rok 2007 i 2008 bynajmniej – wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej – nie przesądził, że wytwórnia filmowa co do zasady jest instytucją kultury, prowadzącą działalność kulturalne lecz jedynie dopuszczał możliwość lokowania prywatnej wytwórni filmowej w jednej z form organizacyjnych działalności kulturalnej, niekoniecznie wymienionej wprost w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, niemniej prowadzenie działalności kulturalnej powinno stanowić podstawowy przedmiot działalności. W analizowanym przypadku warunek ten nie został spełniony, gdyż produkcja filmów mieszcząca się w spornym nieruchomościach nie może być uznana za taką, której głównym celem jest prowadzenie działalności kulturalnej. Na prawidłowość powyższej konstatacji, zgodnej z argumentacją przedstawioną przez organy obydwu instancji, wskazują też jednorodne i zbieżne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie w sprawie podatku od nieruchomości "A" za 2007 i 2008 rok oraz za łącznie za lata 2010 do 2015. W identycznym stanie faktycznym tut. Sąd każdorazowo oddalił skargi podatnika na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Miało to miejsce odpowiednio w wyroku z dnia 27 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Kr 47/17 (za 2007r.) z dnia 31 sierpnia 2016r. sygn. akt I SA/Kr 765/16 (za 2008r.) oraz w wyroku z dnia 8 marca 2016r. sygn. I SA/Kr 81/16 (za lata 2010 – 2015). Na podobne poglądy jednolicie wskazywano też w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zbliżonej materii. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 18 września 2015r. sygn. akt II FSK 1942/13 argumentowano, iż "Należy zdecydowanie odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność związaną z kulturą, od podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Pojęcie "działalności związanej z kulturą", nie można utożsamiać z określeniem "prowadzenia działalności kulturalnej". Jedynie podmiot "prowadzący działalność kulturalną" będzie mógł być opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, tzw. pozostałą na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. w zw. z przepisami art. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/12 czy wyrok NSA z dnia 1 września 2014r., sygn. akt II FSK 2009/12). Do uznania, że podmiot prowadzi działalność kulturalną nie wystarczy zatem zachowanie jedynie zewnętrznej formy organizacyjnej działalności kulturalnej (np. prowadzenie kina, posiadanie sali kinowej), lecz powinny być spełnione przez dany podmiot wszystkie pozostałe kryteria określone w omawianej ustawie.." Wszystkie orzeczenia opublikowane na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Powyższe poglądy w pełni podziela Sad w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Bazując na powyższym rozstrzygnięcie kwestii merytorycznej, organ odwoławczy wydał jednak decyzję kasacyjną w oparciu o art. 233 § 2 o.p., przyjmując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W okolicznościach sprawy, powyższej konstatacji trudno nie podzielić. Organ odwoławczy pozyskał bowiem w trakcie postepowania aktualny wypis z rejestru gruntów dla nieruchomości należących do "A" w obrębie ewidencyjnym "N", sporządzony w dniu 26 października 2016r, z którego wynikało, iż na przełomie sierpnia i września 2016r. - a zatem w trakcie roku podatkowego – doszło do zmian w tej ewidencji. Wskutek tych zmian Spółka przestała być właścicielem działek nr: [...] , stała się natomiast właścicielem działek nr: [...]. W deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016r., Spółka podała, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość gruntowa, będąca własnością Spółki, składała się z działek nr:[...] o łącznej powierzchni 80 401 m2. Z kolei zgodnie z danymi ewidencji gruntów, które stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, Spółka jest właścicielem działek nr: [...] o łącznej powierzchni 97 062 m2. Pozostały też niewyjaśnione wątpliwości dotyczące działek nr [...] oznaczonych pierwotnie w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy, nie wykazywane do opodatkowania gdy tymczasem wspomniany wypis z ewidencji gruntów i budynków wskazywał, że działki te w częściach - odpowiednio 600 m2 i 100 m2 - zostały sklasyfikowane, jako inne tereny zabudowane Bi, czyli podlegać mogą podatkowi od nieruchomości, bez względu na okoliczność zajęcia ich na działalność prowadzoną przez Spółkę. Ponadto, nie została wyjaśniona kwestia sposobu wykorzystywania przez podatnika działek nr [...] , które w części stanowią lasy i pastwiska trwałe. Okoliczności powyższe wskazują zatem jednoznacznie na konieczność zweryfikowania powierzchni gruntów podlegających w 2016r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy prawidłowo więc uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotu opodatkowania a czynności i działania, wymagające przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie, znacznie przekraczały ramy postępowania uzupełniającego, jakie organ odwoławczy władny jest przeprowadzić Skarga nie była zatem zasadna i podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja kasacyjna, nie była obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do stwierdzenia jej wadliwości i wyeliminowania z obrotu prawnego.