I SA/Kr 472/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Asesor WSA Maja Chodacka po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2008 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. B. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003 postanawia: odrzucić skargę R.B., reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003. W treści skargi, uzupełnionej pismami z dnia [...] marca 2008r. oraz [...] kwietnia 2008r. pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty odnoszące się do ustaleń przedstawionych w wyniku kontroli z dnia [...] w zakresie uznania transakcji terminowych za prawa majątkowe oraz ustaleń przedstawionych w wyniku kontroli znak [...] z dnia [...] w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług zawartego w rezerwach i odpisach aktualizujących, w wierzytelnościach odpisanych jako nieściągalne i w wierzytelnościach umorzonych. Obok obszernych zarzutów merytorycznych pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mimo wezwania do usunięcia niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym wyniku kontroli odmówił wykonania usunięcia stanu niezgodności z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi, podnosząc, iż w dniach od [...] do [...] w stosunku do Skarżącego przeprowadzono - w ramach postępowania kontrolnego nr [...] - kontrolę podatkową. Zakresem postępowania objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 -2003. Ustalenia tej kontroli przedstawiono w protokole kontroli podatkowej znak [...] z dnia [...] Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem w dniu [...] wyniku kontroli znak [...] i decyzji nr [...]. Wynikiem kontroli objęto ustalenia dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej w latach 2002 i 2003 działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, wykazanych przez Skarżącego w zeznaniach PIT-36, złożonych wspólnie z małżonką. Natomiast decyzja została wydana w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z tytułu praw majątkowych. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, a organ drugiej instancji w decyzji z dnia [...] nr [...], uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro B. złożyli wspólne zeznanie roczne za 2003r. to wydanie decyzji określającej wysokość straty z praw majątkowych za 2003r. powinno być poprzedzone wszczęciem postępowania w stosunku do obojga małżonków, którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2003r. Wobec powyższego, postępowanie kontrolne wszczęte wobec Skarżącego w zakresie ustaleń dotyczących źródła przychodów z praw majątkowych za 2003r. jako niezakończone, wymagało wydania aktu kończącego to postępowanie w tym zakresie. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wydał w dniu [...] wynik kontroli skarbowej nr [...], w którym przedstawiono ustalony w sprawie stan faktyczny oraz jego ocenę w zakresie realizacji praw majątkowych - pochodnych instrumentów finansowych w 2003r. jako pochodzących z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył nadto, że część skargi odnosi się do ustaleń dotyczących wierzytelności nieściągalnych, rezerw na wierzytelności i strat z odpłatnego zbycia wierzytelności i zawiera zarzuty w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów podatku należnego od towarów i usług dotyczącego tych zdarzeń, które to ustalenia nie zostały objęte treścią zaskarżonego wyniku kontroli nr [...] z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga wniesiona na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] jest niedopuszczalna, dlatego też należy orzec o jej odrzuceniu. Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt l -4a. Przepis ten wyznacza zakres aktów i czynności organów administracji, które mogą być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Należy podzielić pogląd wyrażony przez organ w odpowiedzi na skargę, iż zaskarżony wynik kontroli nie jest żadnym z aktów wymienionych w pkt 1-3 oraz 4a-8 w przywołanym wyżej przepisie, ani też nie jest powołanym w pkt 4, innym niż określone w pkt 1-3, aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z treści przepisu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że akty lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, muszą mieć charakter publicznoprawny i być skierowane do indywidualnego podmiotu oraz dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ostatni warunek oznacza, że między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, który dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku, musi istnieć ścisły związek. Oznacza to, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na kontrolowanego określonych obowiązków lub przyznanie mu konkretnych uprawnień. Nałożenie tych obowiązków lub przyznanie uprawnień musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Należy zwrócić uwagę, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, czyli na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z zasadą powstawania zobowiązań z mocy prawa ściśle związana jest zasada tzw. samoobliczania podatku, która oznacza, że to podatnik (płatnik) ma obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek na rachunek właściwego organu podatkowego. Na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Art. 45 ust. 6 ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Organ kontroli skarbowej, stosując dyspozycję zawartą w powyższych przepisach kończy postępowanie kontrolne wydając decyzję na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej. Jak wynika z powołanych regulacji prawnych decyzja podatkowa wydana na skutek zweryfikowania samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika (płatnika) winna określać wysokość zobowiązania podatkowego, które to zobowiązanie dotyczy danego roku podatkowego i wszystkich źródeł przychodów w tym roku podatkowym osiągniętych. Przenosząc powyższe na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wynik kontroli z dnia [...] nie określa wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, zawiera jedynie ustalenia dotyczące jednego ze źródeł przychodów. Wynik kontroli w niniejszej sprawie nie stanowi rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bowiem nie wynika z niego wymiar podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Nie stanowi zatem decyzji podatkowej wydanej na podstawie przywołanych wyżej przepisów. Bezsprzecznie wynik kontroli w niniejszej sprawie nie podlega wykonaniu i egzekucji, nie zawiera żadnych zobowiązań wobec Skarżącego. Wynik kontroli w niniejszej sprawie nie zawiera także przedmiotowo istotnego elementu, który na podstawie art. 210 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera decyzja, a to rozstrzygnięcia w sprawie, rozumianego, jako określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe. Zaskarżony wynik kontroli nie nakłada na Skarżącego żadnych obowiązków określonych w przepisach prawa, a jedynie przedstawia ustalenia stanu faktycznego, jego ocenę i wskazuje na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości. Wynik ten nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ustalenia kontrolne, zawarte zaskarżonym wyniku będą stanowić materiał dowodowy w postępowaniu, wszczętym przez organ kontroli skarbowej wobec małżonków. W ramach tego postępowania dowód ten podlega ocenie organu kontroli skarbowej, a Skarżący będzie miał możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Rozstrzygnięcie, jakie zapadnie w tym odrębnym postępowaniu, będzie podlegało kontroli instancyjnej i sądowo-administracyjnej. Ze wskazanych powodów zaskarżony akt nie spełnia wymogów określonych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie przysługuje od niego skarga do sądu administracyjnego. Z tego względu skargę odrzucono na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr l53 poz. 1270 ze zm.).