I SA/Kr 476/07

Sygn. akt I SA/Kr 476/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Stanisław Grzeszek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r., sprawy ze skargi Z. Z.-M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r., - skargę oddala - Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określono skarżącej Z. Z.-M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 roku w kwocie 1.262 zł. Podatek ten wyliczony został od przychodów uzyskanych po utracie zwolnienia od podatku VAT, tj. od przychodów z tytułu najmu przekraczających kwotę 10.000 Euro czyli 40.900 zł wg ówczesnych kursów walutowych. Na podstawie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej przez Urząd Skarbowy ustalono, iż skarżąca zawarła w 2003 roku trzy umowy najmu, w tym umowę z M. S. z dnia [...] marca 2003 r., z których uzyskała łączny przychód w wysokości 47.900 zł. Uzyskanie takiego przychodu łączyło się z utratą zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. - dalej "ustawa o podatku VAT"). Przychody te zostały przez skarżącą wykazane w deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5 za marzec 2003 r. oraz w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego PIT-36 za rok 2003. Dnia [...] października 2005 r. skarżąca złożyła korektę rocznego rozliczenia za 2003 rok, wykazując w niej przychody z najmu w wysokości 38.900 zł, czyli w kwocie nie powodującej utraty w/w zwolnienia. Na uzasadnienie tej korekty skarżąca przedłożyła : umowę najmu lokalu użytkowego przy ul. K. w Z. zawartą z M. S. dnia [...] marca 2003 r. na czas nieoznaczony, poczynając od [...] kwietnia 2003 r., aneks do powyższej umowy, na podstawie którego najemca przyjął do wiadomości, iż w okresie od [...] listopada do [...] grudnia 2003 r. wynajmowany lokal został użyczony zięciowi podatniczki, zaś czynsz najmu będzie stanowił przychód zięcia - P. D., umowę użyczenia zawartą w dniu [...] marca 2003 r. pomiędzy skarżącą, a P. D. oraz oświadczenie podatniczki o przekazaniu dwóch opłat czynszowych w łącznej wysokości 9.000 zł na rzecz P. D., podpisane przez obydwie strony umowy użyczenia w dniu [...] marca 2003 r. Opłata czynszowa z tytułu umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą, a M. S., wynosiła 4500 zł miesięcznie. Najemca uiścił opłatę za okres [...] kwietnia do [...] grudnia 2003 roku jednorazowo, z góry w wysokości 40.500 zł. Zdaniem organu podatkowego przedmiotowa umowa użyczenia została zawarta w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT, a cały przychód z tytułu najmu za 2003 rok przypadł skarżącej. Ponadto organ podatkowy zakwestionował możliwość wydania lokalu będącego przedmiotem umowy najmu zawartej z M. S. osobie ,z którą skarżąca zawarła w równoległym czasie umowę użyczenia tego samego lokalu biorąc pod uwagę, że lokal był cały czas użytkowany przez najemcę, a umowa użyczenia ma charakter realny. W ocenie organu podatkowego mowa najmu została wykonana w dniu dokonania zapłaty i w tym dniu powstał również obowiązek podatkowy w myśl przepisów ustawy o podatku VAT. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. - dalej "Ordynacja"). Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] roku Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał , iż umowa użyczenia w określonym w niej czasie "nie miała miejsca", bowiem dokument został sporządzony po upływie okresu najmu, za który podatniczka Z. Z.-M. osiągnęła omawiane przychody tj. po dniu [...] grudnia 2003 r. Wskazują na to następujące okoliczności: po pierwsze M. S. wyjaśnił, iż przeglądnął aneks jedynie pobieżnie i podpisał go uznając, że dotyczy on rozliczeń pomiędzy Z. Z.-M. a P. D. Stwierdził też, iż na pewno nie podpisał go w dniu zawarcia właściwej umowy najmu tj. [...] marca 2003 r. Po drugie brak jest, zdaniem organu podatkowego, logiki w sporządzaniu w tym samym dniu umowy najmu i aneksu zmieniającego tę umowę. Po trzecie na dużo późniejsze sporządzenie spornych dokumentów tj. rzekomej umowy użyczenia w/w aneksu wskazuje też okoliczność, iż podatniczka złożyła korektę rozliczenia podatku dochodowego za 2003 r. dopiero w dniu [...] października 2005 r., już po zakończeniu stosunku najmu z M. S. Ponadto P. D. nie wykazał przychodów z tytułu najmu wspomnianego lokalu użytkowego w swoim zeznaniu podatkowym, a najemca lokalu przelał całą należność dnia [...] marca 2003 r. na ten sam rachunek bankowy. Podniesiono również, że umowa użyczenia jako umowa realna dochodzi do skutku przez wydanie rzeczy biorącemu w używanie. Tymczasem na podstawie umowy najmu z M. S. prowadził on tam działalność handlowo-usługową, a zatem lokal przy ul. K. nie mógł być wydany P. D., a tym samym umowa nie doszła do skutku. W sprawie naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pismo dotyczące wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego zostało doręczone prawidłowo jej pełnomocnikowi w dniu [...] sierpnia 2006 r., termin upłynął zatem dnia [...] sierpnia 2006 r., a dopiero dnia [...] września 2006 r. wpłynął do organu I instancji wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron spornej umowy użyczenia, już po dacie wydania decyzji w sprawie. Zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji są więc bezzasadne, podobnie jak zarzut niepodpisania decyzji przez uprawnioną do tego osobę, bowiem decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a podpisana przez Kierownika Referatu Podatków Pośrednich, upoważnionego do tego zgodnie z obowiązującym prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] marca 2007 r. skarżąca Z. Z. - M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 w zw. z art. 124 w zw. z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną oraz zupełnie dowolną ocenę dowodów, w tym przypadku umów o charakterze cywilnoprawnym, bez wskazania podstawy prawnej swoich wywodów i rozstrzygnięć. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji, poprzez uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz obrazę przepisów kodeksu cywilnego dotyczącej umowy użyczenia oraz cesji wierzytelności. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 189 - kodeksu postępowania cywilnego. Dla poparcia powyższego skarżąca przytoczyła korzystne dla siebie orzeczenie Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości ustalenia wysokości przychodu jaki skarżąca uzyskała w 2003 r. z tytułu umów najmu lokalu położonego w Z. przy ul. K. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie 10 000 euro, co ówcześnie stanowiło równowartość 40 900 zł. Nie ma wątpliwości, że dyspozycją tego przepisu był objęty najem mający charakter działalności usługowej. Z analizy akt sprawy wynika, że skarżąca w 2003 r. uzyskała przychód z tytułu najmu lokalu użytkowego przeznaczonego na prowadzenie działalności handlowo - usługowej w kwocie przekraczającej kwotę, uprawniającą do zwolnienia na podstawie cytowanych wyżej przepisów. Sąd uznał ustalenia organów podatkowych za prawidłowe i nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 124 w zw. z art. 281 Ordynacji podatkowej mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też do naruszenia prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej jakoby organ podatkowy dokonał swobodnej oceny dowodów, a przez to przekroczył zakres swoich uprawnień. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i oceniony zgodnie z dyspozycją przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących dowodów. Ocena ta została dokonana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie była dowolna. Nie ma też podstaw , aby uznać, że organ podatkowy dokonał jednostronnej oceny zgodności z prawem czynności cywilnoprawnych podjętych przez skarżącą. Zgodnie z treścią 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Paragraf trzeci cytowanego przepisu wskazuje, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tak zatem przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o obiektywne wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, istniejące pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zaistniały wątpliwości obligujące organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem w przedmiocie ustalenia istnienia stosunku prawnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że umowa użyczenia datowana na dzień [...] marca 2003 r. zawarta pomiędzy skarżącą a jej zięciem P. D., a także aneks do umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącą , a M. S. zostały dokonane celem uniknięcia opodatkowania przychodu skarżącej podatkiem od towarów i usług w wysokości nadwyżki przychodu, przekraczającej kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku. Wskazują na to chociażby wyjaśnienia M. S., z których wynika, że aneksu z dnia [...] marca 2003 r. nie podpisał tego dnia , ale znacznie później, a ponadto w żaden sposób nie zmieniało to jego sytuacji w zakresie prawa do korzystania z lokalu biorąc pod uwagę fakt, że czynsz zapłacił z góry za okres do końca roku 2003. Równocześnie Sąd zauważył brak logicznego uzasadnienia dla zawarcia aneksu do umowy oraz jego rzekomego podpisania przez najemcę w tym samym dniu co umowa najmu oraz umowa użyczenia. Skoro bowiem w dniu [...] marca 2003 r. skarżąca z P. D. uzgodnili zamiar użyczenia lokalu na okres dwóch ostatnich miesięcy 2003 r. nie było racjonalnego powodu ,aby nie uwzględnić tego w umowie najmu zawartej pomiędzy skarżącą a M. S.. Kolejnym faktem świadczącym o prawidłowości ustaleń organu podatkowego jest ujęcie przez skarżącą w deklaracji podatku dochodowego za 2003 rok pełnej kwoty przychodów uzyskanych z wynajmu, natomiast korekta została sporządzona dopiero w 2005 r. już po zakończeniu stosunku najmu. Dodatkowo P. D. w zeznaniu rocznym za 2003 r nie zadeklarował przychodów z najmu użyczonego lokalu. Okolicznością przemawiającą za tym, że cały przychód z najmu lokalu za 2003 rok uzyskała skarżąca jest również fakt przekazania przez najemcę należnego czynszu za wynajem lokalu w 2003 roku na ten sam rachunek bankowy. Ponadto organ podatkowy słusznie zauważył, że umowa użyczenia jest umową realną, a zatem do powstania stosunku prawnego o tym charakterze konieczne jest wydanie rzeczy będącej jego przedmiotem. W niniejszej sprawie niewątpliwie przedmiot użyczenia nie został wydany osobie biorącej na bezpłatne używanie. A zatem zebrane w sprawie dowody nie nasuwają wątpliwości, że stosunek użyczenia nie powstał, stąd też organ podatkowy nie był zobligowany do ustalania nieistnienia tego stosunku pranego na drodze powództwa cywilnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym oraz ustosunkowania się do niego, Sąd uznał go za bezzasadny. Zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącą o takiej możliwości, a odbiór pisma został potwierdzony przez pełnomocnika skarżącej. Żadne z nich w terminie nie skorzystało jednak z przysługującego skarżącej prawa. Także wniosek o sporządzenie kserokopii dokumentów został przez organ uwzględniony, a kserokopie odebrane przez pełnomocnika skarżącej. Co do zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącej w postaci przesłuchania stron umowy użyczenia na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądania takie należy uwzględnić chyba, że okoliczności, które mają być wykazane, są już wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób wystarczający wykazywał okoliczności, których dotyczył zgłoszony przez stronę dowód. Wobec powyższego zarzut skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest również zasadny zarzut obrazy przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 189 kpc. Procedurę postępowania przez organy podatkowe regulują przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa "Postępowanie podatkowe", które w ocenie Sądu nie zostały przez organ podatkowy naruszone. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - ustawy Kodeks cywilny. Organ podatkowy ustalając treść czynności prawnej prawidłowo uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.