I SA/Kr 476/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 11 lipca 2018r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 6 kwietnia 2018r., nr [...] 2.148.2017 w sprawie odmowy M. S. wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2011r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 września 2015r., nr [...], utrzymanej w tym zakresie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym; Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 września 2015r., nr [...] określił ww. podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2011r. w wysokości [...] zł. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie i po jego rozpatrzeniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2011r. W dniu 4 września 2017r. ww. złożył wniosek "o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego", w którym zakwestionował wysokość naliczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w decyzji ratalnej z dnia 15 listopada 2016r., nr [...] odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego, określonego mu przez organ podatkowy w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], traktując ww. wniosek, jako żądanie naliczenia prawidłowej wysokości odsetek w decyzji ratalnej, postanowieniem z dnia 19 września 2017r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Na ww. postanowienie ww. złożył w dniu 2 października 2017r. zażalenie twierdząc, że "wniosek o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego nie dotyczył w żaden sposób decyzji ratalnej", a "numer tej decyzji znalazł się w nagłówku wniosku wyłącznie z powodów organizacyjnych". Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., postanowieniem z dnia 12 grudnia 2017r., nr [...] uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność dokonania ustaleń, co do treści wniesionego przez podatnika za pismem z dnia 4 września 2017r. żądania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 15 grudnia 2017r. nr [...] wezwał podatnika do sprecyzowania treści żądania, zawartego we wniosku z dnia 4 września 2017r. W dniu 11 stycznia 2018r. ww. złożył uzupełnienie przedmiotowego wniosku, wskazując, iż dotyczy on rozstrzygnięcia w zakresie odsetek od zobowiązania podatkowego, określonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] W związku z powyższym organ I instancji przekazał w dniu 19 stycznia 2018r. ww. wniosek do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., celem jego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. pismem z dnia 29 stycznia 2018r., nr [...] wezwał podatnika do wskazania, czy przedmiotowy wniosek należy traktować, jako wniosek o uzupełnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., nr [...] w rozumieniu art. 213 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") lub wskazania odpowiedniej podstawy prawnej żądania, w przypadku, gdy wniosek ten nie dotyczy wspomnianego przepisu. W odpowiedzi na ww. wezwanie, w piśmie z dnia 13 lutego 2018r. podatnik wyjaśnił, iż: "wniosek wyraźnie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie obliczenia odsetek. Naliczenia odsetek powinien dokonać Naczelnik Urzędu Skarbowego". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., pismem z dnia 27 lutego 2018r., nr [...] zwrócił wniosek podatnika do załatwienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał w dniu 6 kwietnia 2018r. postanowienie nr [...] 2.148.2017, którym odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2011r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 września 2015r., nr [...], utrzymanej w tym zakresie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] W ocenie Naczelnika ww. Urzędu, podstawa naliczania odsetek wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a obowiązek ich naliczenia spoczywa na podmiocie, który ma dokonać zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał w miesiącu ich wystawienia (t.j. w styczniu 2011r.). W konsekwencji, jego nieuregulowanie w ustawowym terminie, oznacza powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 § 1 o.p., od której zgodnie z art. 53 cyt. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę (w przedmiotowej sprawie od dnia 26 lutego 2011r.). Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], podatnik złożył zażalenie z dnia 30 kwietnia 2018r., w którym wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie odniósł się w decyzji z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] do wysokości naliczonych odsetek od zobowiązania podatkowego. Zarówno postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i przed Dyrektorem Izby Skarbowej w K. trwało powyżej 6 miesięcy, w związku z czym, zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej za te okresy postępowań nie nalicza się odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego. Według podatnika, wyrażony w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji pogląd, iż termin zapłaty podatku z tytułu art. 108 ustawy o VAT należy ustalić na podstawie art. 103 cyt. ustawy jest pozbawiony podstawy prawnej. W ocenie podatnika nie da się bowiem określić miesiąca powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z brakiem jego określenia ustawowego dotyczącego faktur, uznanych za wypełniających znamiona art. 108 ustawy o VAT, w szczególności w art. 19a tej ustawy: "Należy stwierdzić, że jest to błąd legislacyjny ustawodawcy i w związku z tym organy podatkowe, czy też sądy administracyjne nie mogą samodzielnie, poprzez własną interpretację przepisów, tworzyć regulacji w tym zakresie". Po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, organ II instancji wydał postanowienie z dnia 11 lipca 2018r., o którym mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Wskazano, że dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąca podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, będące kwotą do wpłaty za styczeń 2011r. w wysokości [...] zł., utrzymanej następnie w tym zakresie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] - przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w konsekwencji samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podano, że przywołany przepis kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od unormowań w zakresie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty ww. podatku został bowiem skonkretyzowany w obrębie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu zażaleniowego, wprawdzie przedmiotowa regulacja nie wskazuje jednoznacznie na termin zapłaty podatku, to jednak przyjąć należy, że jego wpłata w oparciu o fakturę wystawioną na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy, powinna nastąpić na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Uwzględnienia przy tym wymaga, iż treść tego przepisu - wbrew twierdzeniu podatnika - nie stanowi bynajmniej "błędu legislacyjnego", lecz jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] miała charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzała to, co powstało z mocy prawa, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku powstał w miesiącu, w którym podatnik wystawił faktury (t.j. w styczniu 2011r.). W konsekwencji, jego nieuregulowanie w ustawowym terminie, oznacza powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 §1o.p., od której - w myśl art. 53 §4 tej ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę (w przedmiotowej sprawie od dnia 26 lutego 2011r.). Podstawa naliczania odsetek wynika z przepisów ww. ustawy, a obowiązek ich naliczenia spoczywa na podmiocie, który ma dokonać zapłaty podatku (art. 53 § 3 o.p.). Abstrahując od powyższego, zdaniem organu, uwzględnienia wymaga, że kwota odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego, określonego podatnikowi przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została już skalkulowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (decyzja z dnia 15 listopada 2016r., nr [...] w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku VAT za styczeń 2011r., utrzymana następnie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 kwietnia 2017r., nr [...], na którą podatnik złożył skargę do WSA w Krakowie). Ponadto, zauważono, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie miał obowiązku odnoszenia się w decyzji wymiarowej nr [...] do kwestii dotyczącej wysokości odsetek, jakie podatnik powinien odprowadzić do budżetu państwa, w związku z określeniem mu w tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Kwestia ta nie stanowiła bowiem przedmiotu rozstrzygania w ww. sprawie. Co więcej, to sam podatnik powinien - na mocy art. 53 § 3 o.p. - naliczyć sporne odsetki za zwłokę w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez przyjęcie, że jedynie w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe można określić wysokość odsetek od tego zobowiązania w związku z czasem trwania kontroli w sytuacji, kiedy takie określenie w stosownej decyzji nie nastąpiło, - art. 2a o.p., poprzez rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 121 § 1 o.p., poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, - art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez rozpatrzenie niezupełnego materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów wskazując, m.in., że według organu, w decyzji z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] organ ten nie miał obowiązku odnieść się do wysokości odsetek od zobowiązania podatkowego w niej określonego. W uzasadnieniu decyzji brakuje wskazania, dlaczego organ w swoim rozumieniu nie miał obowiązku odnieść się do faktu, że zarówno postępowanie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i postępowanie przed Dyrektorem Izby Skarbowej trwało powyżej 6 miesięcy, w związku z czym, zgodnie z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej za te okresy postępowań nie nalicza się odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji I instancji odniósł się do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, co następnie było jednym z powodów odwołania od decyzji do organu II instancji. W związku z powyższym, organ II instancji również w przypadku postępowania dłuższego niż 6 miesięcy powinien w swojej decyzji odnieść się do art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, jak i również do odwołania w tym zakresie od decyzji organu I instancji. Jednocześnie skarżący podkreślił, że na podstawie art. 53 § 3 o.p. w odmienny sposób, oblicza odsetki od zobowiązania podatkowego nałożonego w decyzji z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] i nie są one należne za okresy postępowań przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektorem Izby Skarbowej i w związku z tym faktem złożył wniosek o ustalenie wysokości tych odsetek. Ich obliczenie w decyzji ratalnej miało wyłącznie charakter techniczny i w tym trybie skarżący nie może podważać ich wysokości. Zdaniem skarżącego, organ powinien jasno wskazać, w jaki skuteczny sposób skarżący może obecnie sam obliczyć odsetki od nałożonego zobowiązania na mocy art. 53 § 3 o.p. lub co właściwsze, samemu wydać stosowne postanowienie w sprawie. W świetle powyższych zarzutów i argumentacji skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i rozstrzygnięcie, co do meritum sprawy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga M. S. nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia odmowy podatnikowi M. S. wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie naliczenia odsetek od zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. l ustawy o VAT za styczeń 2011r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 września 2015r., nr [...], utrzymanej w tym zakresie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12lipca 2016r., nr [...] Skierowana do sądu administracyjnego skarga na powyższą decyzję została oddalona przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017r. sygn. I SA/Kr 1035/16. Według organów podatkowych, podstawa naliczania odsetek wynika z przepisów Ordynacji podatkowej, a obowiązek ich naliczenia spoczywa na podmiocie, który ma dokonać zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez Skarżącego - na podstawie art. 108 ust. l ustawy o VAT - powstał w miesiącu ich wystawienia (t.j. w styczniu 2011r.). W konsekwencji, jego nieuregulowanie w ustawowym terminie oznacza powstanie zaległości podatkowej, o której mowa w art. 51 §1 Ordynacji podatkowej, od której zgodnie z art. 53 cyt. ustawy naliczane są odsetki za zwłokę (w przedmiotowej sprawie od dnia 26 lutego 2011r.). Podatnik natomiast zarzucał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie odniósł się w decyzji z dnia 12 lipca 2016r., nr [...] do wysokości naliczonych odsetek od zobowiązania podatkowego. Argumentował, że naruszony został przepis art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że jedynie w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe można określić wysokość odsetek od tego zobowiązania, w związku z czasem trwania kontroli, w sytuacji kiedy takie określenie w stosownej decyzji nie nastąpiło. Podatnik wskazywał też na niedostatki przeprowadzonego postepowania, przejawiające się w stricte fiskalnym podejściu do rozpoznania sprawy bez uwzględnienia słusznego stanowiska podatnika i wskazywanych przez niego okoliczności. Rozstrzygając powyższy spór w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił przepis art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018r. poz. 800 ze zm.). Stosownie do jego treści, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tego przepisu wynika zatem, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie. Co istotne, odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p. Nawet zasady słuszności - gdyby takie istniały - nie mogą przemawiać za rozpoznaniem sprawy w takich warunkach. Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba przede wszystkim zaznaczyć, że brak jest w przepisach prawa podatkowego podstawy prawnej do określenia wysokości odsetek za zwłokę w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a w szczególności w sytuacji gdy wydawana jest przez organy podatkowe decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Są one należne z mocy prawa i wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę reguluje także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373). Z przepisów tych wynika, że co do zasady, naliczanie odsetek jest czynnością materialno-techniczną obciążającą, w zależności od okoliczności sprawy podatnika, płatnika, inkasenta (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ogólną zasadą mechanizmu samoobliczenia podatku to na podatniku ciąży zobowiązanie do obliczania i zapłaty odsetek od powstałych zaległości podatkowych. Jak wyraźnie stanowią powołane wyżej przepisy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a §1. W doktrynie na tle wyżej wymienionego uregulowania prawnego prezentowane są następujące poglądy: W komentarzu do Ordynacji podatkowej autorów S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek (Wydawnictwo LexisNexis, W-wa 2004, s. 213-214) wskazano, że organ podatkowy nalicza odsetki obligatoryjnie w ściśle wymienionych przypadkach, a mianowicie w razie: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek; 2) odraczania innych terminów niż wskazane w art. 48 § 1 pkt 1 - obecnie art. 67a § 1 pkt 1 (...); 3) stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, nieuregulowania przez podatnika zaliczek na podatek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, albo deklarowania zaliczek w zaniżonej wysokości (art. 53a); 4) zaliczania na poczet zaległości podatkowych wpłat podatnika (art. 62 § 4); 5) stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w razie zawarcia, na wniosek podatnika, umowy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 5); 6) zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1). Z uregulowań tych - zdaniem autorów - wynika wniosek, że forma prawna rozstrzygnięcia o wysokości odsetek byłaby zróżnicowana, a mianowicie: decyzja w przypadkach, o których mowa w pkt 1, 2, 3, 5; postanowienie - w pkt 4, 6. O ile w decyzji wysokość odsetek musiałaby być częścią rozstrzygnięcia, o tyle w przypadku postanowień co do wysokości odsetek byłaby tylko przesłanką zaliczenia wpłat lub nadpłat (...). W przypadku orzekania o odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej i odsetek, przesłankami orzeczenia w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty będzie określenie wysokości zarówno zaległości, jak i odsetek Podnoszone jest również, iż ustawodawca zrezygnował z wymogu obliczania odsetek przez organ podatkowy, w ramach decyzji wymiarowej. Zasadą jest, że odsetki oblicza podmiot zobowiązany (art. 53 § 3), a organ podatkowy tylko w przypadkach określonych w § 3 in fine (M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; LEX- kom. do art. 53 Ordynacji podatkowej). Wskazuje się, że odsetki za zwłokę nalicza podmiot będący w zwłoce (podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny, osoba trzecia), tzn. jest on obowiązany do powiększenia wpłaty dokonywanej z tytułu zaległości podatkowej o kwotę prawidłowo obliczonych na dzień dokonywania wpłaty, odsetek. Jeżeli obliczenie wysokości odsetek za zwłokę potrzebne jest do wartościowego skonkretyzowania określanych przez organ podatkowy skutków prawnych, obliczenia takiego dokonuje organ podatkowy. Dotyczy to: 1) odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) odroczenia terminu złożenia deklaracji, z którą wiąże się obowiązek zapłaty podatku, 3) decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (art. 53a), 4) zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 62 § 4), 5) decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych (art. 66 § 5), 6) postanowienia (art. 76a § 1) w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). Podkreśla się, że naliczenie odsetek przez organ podatkowy tylko w jednym przypadku dokonywane jest w decyzji. Chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 53a. Jej przedmiotem jest właśnie naliczenie odsetek od zaliczek, które stały się zaległościami podatkowymi. W innych przypadkach odsetki są naliczane przez organ podatkowy "przy okazji" rozstrzygania innych spraw, dotyczących np. zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika, odroczenia zapłaty zaległości płatności lub jej rozłożenia na raty. Wyliczenie prawidłowej kwoty odsetek jest w tych przypadkach konieczne, ponieważ nie można np. odroczyć zapłatę zaległości wraz z odsetkami, jeżeli nie jest znana kwota odsetek. Odsetki są w tych sytuacjach naliczane w uzasadnieniu decyzji (postanowienia), które rozstrzygają daną sprawę. Odsetki nie są przedmiotem tych decyzji lub postanowień (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006 r., s. 270). Z żadną z omawianych sytuacji uzasadniających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku o określenie odsetek nie mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Zatem brak było – w stanie faktycznym sprawy – podstaw wydania odrębnej decyzji w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę, co powoduje, że zarzut w tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący, kwestionując działania organów podatkowych odnosi się do treści 24 ust 5 i 6 (pozbawionej mocy z dniem 1 stycznia 2017r.) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 i 1165) stanowiące, iż w sytuacji gdy decyzja kończąca postępowanie, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji a przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, przepisy te nie kreowały jednak obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia o wysokości i terminach płatności odsetek w decyzji kończącej postępowanie lecz jedynie do uwzględnienia powyższej okoliczności w toku incydentalnych postępowań, na które wyżej wskazano, odnosząc się do poglądów piśmiennictwa. Poza wskazanymi tam przypadkami, w których możliwe jest przedstawienie przez organ podatkowy wysokości należnych odsetek istnieje także możliwość merytorycznej kontroli sposobu naliczania odsetek w procedurze stwierdzenia nadpłaty po uprzedniej wpłacie należności na poczet zaległości podatkowej. Po zapłacie zaległości podatkowej podatnikowi w określonym trybie przysługiwać będzie uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik może też formułować zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wykazując nieistnienie obowiązku w zakresie wysokości odsetek określonych w tytule wykonawczym Dyspozycja art. 108 ust. l ustawy o VAT, stanowiąca podstawę wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzji nr [...], określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, będące kwotą do wpłaty za styczeń 2011r. w wysokości [...] zł., utrzymanej następnie w tym zakresie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] - przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w konsekwencji samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu każdy wystawca tzw. "pustej" faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przywołany przepis kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od unormowań w zakresie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty ww. podatku został bowiem skonkretyzowany w obrębie przepisu art. 108 ust. l ustawy o VAT. Wprawdzie przedmiotowa regulacja nie wskazuje jednoznacznie na termin zapłaty podatku, to jednak przyjąć należy, że jego wpłata w oparciu o fakturę wystawioną na podstawie art. 108 ust. l ww. ustawy winna nastąpić na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 103 ust. l ustawy o VAT. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] miała charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzała to co powstało z mocy prawa, na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku powstał w miesiącu, w którym Skarżący wystawił zakwestionowane faktury (t.j. w styczniu 2011r.). W konsekwencji, jego nieuregulowania w ustawowym terminie, powstała zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której - w myśl art. 53 § 4 tej ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę. Podstawa naliczania odsetek wynika z przepisów ww. ustawy, a obowiązek ich naliczenia spoczywa na podmiocie, który ma dokonać zapłaty podatku (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy – wniosku podatnika o określenie wysokości odsetek – uniemożliwiał zatem procedowanie w tym przedmiocie. Brak w stanie faktycznym sprawy podstawy prawnej do samodzielnego określenia wysokości odsetek za zwlokę stanowił przyczynę do odmowy wszczęcia postępowania. Z powstałym na gruncie rzeczonej sprawy stanem faktycznym koresponduje zatem treść art. 165a Ordynacji podatkowej, który organ prawidłowo zastosował W realiach rozpoznawanej sprawy za zasadne uznać także należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wedle którego, organy podatkowe nie miały obowiązku odniesienia się w decyzji wymiarowej nr [...] do kwestii dotyczącej wysokości odsetek, jakie Skarżący powinien odprowadzić do budżetu państwa, w związku z określeniem przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ustawy o VAT (utrzymanej następnie w mocy ww. decyzją organu odwoławczego). Kwestia ta nie stanowiła bowiem przedmiotu rozstrzygania w ww. sprawie. Co więcej, to Skarżący sam powinien - na mocy wspomnianego już art. 53 §3 Ordynacji podatkowej - naliczyć sporne odsetki za zwłokę w prawidłowej wysokości. W tym stanie rzeczy za bezpodstawne uznać należy zarzuty naruszenia, wskazanych przez Skarżącego, przepisów art. 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 2a, art. 121 §1, art. 122 oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu zapewniono skarżącemu czynny udział na każdym jego etapie. Skarżący, przedstawiając stosowne wyjaśnienia i uzupełnienia, wielokrotnie też umożliwiano mu precyzowanie stanowiska i formułowanie "nowych" wniosków proceduralnych. Organy przeprowadziły prawidłową subsumpcję stanu sprawy pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonych postanowieniach nie budzi wątpliwości. Ze wskazanych wyżej względów merytorycznych, Sad podziela też ocenę organów w kwestii zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę M. S. oddalił.