I SA/Kr 479/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Piotr Głowacki SWSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi R. F. przy udziale I. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 24 kwietnia 2025 r. nr SKO.Pod./4140/12/2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz skarżącego kwotę 102,00 zł (słownie: sto dwa złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi R. F. (dalej: skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 24 kwietnia 2025 r. znak SKO.Pod./4140/12/2025 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2024 r. W stanie faktycznym sprawy Burmistrz B. postanowieniem z 22 lipca 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego za 2024 r. wobec R. F. i I. F. (dalej: strony lub podatnicy). Postanowienie zostało ekspediowane do stron drogą ePUAP. Organ wezwał strony do przedłożenia w terminie 7 dni informacji o gruntach oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych na 2024 r. Organ pozyskał do akt wypis z rejestru gruntów. Następnie wyznaczył stronom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, po czym decyzją z 8 listopada 2024 r. nr [...] ustalił stronom łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2024 w kwocie 1921 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z wypisem z rejestru gruntów strony są właścicielami w ½ udziału nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni [...] ha fizycznych, ponadto budynku mieszkalnego oraz pozostałych budynków niemieszkalnych położonych na gruncie sklasyfikowanym geodezyjnie jako B – tereny mieszkaniowe (działka na [...]). W toku postępowania strony wezwano do złożenia informacji o gruntach, nieruchomościach i obiektach budowalnych, jednak nie złożyły tych informacji. W związku z tym organ jako powierzchnię budynku mieszkalnego i pozostałych budynków niemieszkalnych przyjął powierzchnię zgłaszaną przez podatnika w informacjach za poprzednie lata. Powyższa decyzja została dwukrotnie ekspediowana do skarżącego drogą ePUAP – 8 listopada 2024 r. (niepodjęta) oraz 26 listopada 2024 r. (odebrana 5 grudnia 2024 r.). Skarżący drogą ePUAP wywiódł odwołanie z 20 grudnia 2024 r. Wskazał, że zaskarża decyzję w części dotyczącej "pozostałych budynków". Zakwestionował kwalifikację budynków rolniczych jako budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i podniósł brak ustalenia stanu faktycznego dotyczącego budynków. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budynki rolnicze wykorzystywane w celach produkcji rolnej nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie skarżącego organ oparł ustalenia na nieaktualnych danych zawartych w protokołach i zapisach ewidencji gruntów i budynków, które nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu użytkowania budynków, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: Ordynacja podatkowa). Podniósł, że budynki są wykorzystywane w celach rolniczych i takie ustalenia powziął Sąd Rejonowy w [...] wyrokiem z 1979 r. Przekazując odwołanie organowi II instancji, Burmistrz wskazał, że zarówno decyzja, jak i pozostałe pisma w sprawie były wysyłane "dwukrotnie, gdyż podatnik nie odbierał żadnych dokumentów". Decyzją z 24 kwietnia 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że na tle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052) w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki. Dane składające się na zakres przedmiotowy i podmiotowy ewidencji są podstawą wymierzania podatku od nieruchomości. SKO dodało, że przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania nieruchomości oznaczonych jako pozostałe budynki niemieszkalne. Kolegium podało, że z urzędu jest mu wiadome, że podatniczka na potrzeby postępowania dotyczącego wymiaru zobowiązania podatkowego na rok 2021 złożyła informację o gruntach IR-1 wraz z załącznikiem ZIN-2. W treści wskazała, że budynki gospodarcze o powierzchni [...] m2 położone w [...] na działce nr [...] podlegają zwolnieniu z art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l.). Organ przeanalizował, że przedmiotowe budynki nie podlegają zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., bowiem nie są to budynki, w których prowadzona jest działalność leśna lub rybacka. Organ podał, że w piśmie przesyłającym informację o nieruchomościach z dnia 17 listopada 2023 r. skarżący stwierdził, że przedmiotowe budynki to stajnia i stodoła, wykorzystywane do przechowywania produktów rolnych, tj. słomy, siana i zbóż, maszyn rolniczych, zaś w stajni znajdują się zwierzęta. W sprawie brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia z lit. b) omawianego punktu. Zgodnie z tym wyłączeniem budynek gospodarczy służący działalności rolniczej musi być położony na gruntach gospodarstw rolnych, natomiast w niniejszej sprawie budynki są położone na gruntach mieszkaniowych. Organ dodał, że z podatnik kwestionuje prawidłowość wpisów w ewidencji gruntów, jednak na obecnym etapie wpisy te nie zostały skutecznie podważone. Jeżeli zaś chodzi o literę c) omawianego punktu, to zwolnieniu podlegają budynki gospodarcze faktycznie zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Kolegium wskazało, że z urzędu jest mu wiadome, że organ I instancji podjął próby przeprowadzenia oględzin nieruchomości wzywając w tym celu podatników do, jednakże wezwania te nie przyniosły skutku, strony bowiem wskazał, iż z uwagi na nieobecność w kraju nie są w stanie udostępnić nieruchomości. Podatnik stwierdził również, że nie widzi podstaw prawnych do dokonania oględzin. Organ zwrócił także uwagę, że podatnicy nie odpowiedzieli na wezwania do przedłożenia informacji o gruntach, nieruchomościach oraz obiektach budowlanych na rok 2024. W skardze na decyzję organu II instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia: a) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) u.p.o.l., b) art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, c) art. 24 § 1 pkt 2 K.p.a. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej budynków pozostałych. Wskazał, że budynki gospodarcze o powierzchni [...] m2 (stajnia i stodoła na działce na [...] w [...]) są wykorzystywane wyłącznie do działalności rolniczej, tj. przechowywania produktów rolnych (słomy, siana, zbóż) oraz chowu zwierząt. W ocenie skarżącego kluczowe jest rzeczywiste przeznaczenie budynków, a nie ich ewidencyjna klasyfikacja. Skarżący podał, że Sąd Rejonowy w [...] ustalił, że budynki te to murowana stajnia i stodoła, wyrok ten nie został jednak wpisany do ewidencji gruntów z powodu zaniechania starostwa. Zdaniem skarżącego, do 2019 r. organy podatkowe uwzględniały zwolnienie podatkowe, co zmieniło się dopiero po śmierci poprzednika prawnego strony. Skarżący podkreślił, że organy nie podjęły wystarczających działań w celu weryfikacji rzeczywistego przeznaczenia budynków. Skarżący powołał się na przesyłane do urzędu zdjęcia dokumentujące użytkowanie budynków jako gospodarczych. Nadto skarżący zaznaczył, że w postępowaniu uczestniczyła [...]., która powinna być wyłączona z uwagi na osobisty stosunek do stron. Mieszka ona bowiem w pobliżu posiadłości skarżących w innej miejscowości. Co więcej, wcześniejsze decyzje w tej sprawie były uchylane zarówno przez SKO, jak i przez WSA z powodu wydania ich z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażoną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej perspektywy za kluczową okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał kwestię doręczenia decyzji organu I instancji, tj. kwestię, która umknęła zarówno organowi, jak i skarżącemu. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na możliwe sposoby doręczeń w stanie prawnym obowiązującym w okresie ekspediowania przedmiotowej decyzji I instancji, tj. w listopadzie i grudniu 2024 r. Zgodnie z art. 144 § 1a Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych (ADE), chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że obowiązek organu dokonywania doręczeń na ADE w relewantnym okresie jeszcze nie istniał, bowiem w myśl art. 155 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm.; dalej: u.d.e.) organy władzy publicznej inne niż wymienione w ust. 1 (inne niż organy administracji rządowej oraz jednostki budżetowe obsługujące te organy) są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem m.in. publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (takie doręczenie odbywa się na ADE – por. art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 u.d.e.) od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10. W komunikacie tym określono przedmiotowy dzień na 1 stycznia 2025 r. (komunikat Ministra Cyfryzacji z dnia 29 maja 2023 r. w sprawie określenia terminu wdrożenia rozwiązań technicznych niezbędnych do doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej oraz udostępnienia w systemie teleinformatycznym punktu dostępu do usług rejestrowanego doręczenia elektronicznego w ruchu transgranicznym (Dz. U. poz. 1077 z późn. zm.). Dalej trzeba zauważyć, że w przepisach przejściowych u.d.e. (art. 158 ust. 1) ustawodawca wskazał, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli od 5 października 2021 r.) do dnia poprzedzającego dzień zaistnienia obowiązku jej stosowania, o którym mowa w art. 155 (czyli do 31 grudnia 2024 r.), do doręczania przez podmioty publiczne do podmiotów niebędących podmiotami publicznymi, dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej, stosuje się art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej w brzmieniu dotychczasowym. Oznacza to, że w tak zakreślonym okresie przejściowym zastosowanie mają poprzednie zasady doręczania pism drogą elektroniczną, w brzmieniu obowiązującym przed 5 października 2021 r., nie wyłączając z tego doręczeń dokonywanych przez ePUAP. Powołane wyżej dotychczasowe brzmienie art. 144a i 152a Ordynacji podatkowej, jako relewantne dla sprawy (zainicjowanej postanowieniem z 22 lipca 2024 r. i zakończonej w I instancji decyzją z 8 listopada 2024 r.), zostanie powołane w dalszej części uzasadnienia. Dalej godzi się zauważyć, że przyjętą przez organ I instancji praktyką było dwukrotne ekspediowanie każdego pisma do stron za pośrednictwem systemu teleinformatycznego ePUAP. Efektem tego są dwa zalegające w aktach sprawy Urzędowe Poświadczenia Doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji (k. 37-38 akt I instancji) – pierwsze dotyczące przesyłki ekspediowanej 8 listopada 2024 r. i niepodjętej przez adresata oraz drugie dotyczące przesyłki ekspediowanej 26 listopada 2024 r. i odebrane przez adresata 5 grudnia 2024 r. Jako wyjaśnienie dla tej praktyki organ I instancji podał, że "korespondencja skierowana do podatnika była wysyłana dwukrotnie, gdyż podatnik nie odbierał żadnych dokumentów." (k. 3 verte akt II instancji). Powyższa praktyka stoi w sprzeczności z podstawową instytucją przepisów o doręczeniach, jaką jest fikcja prawna doręczenia. Przy doręczaniu przesyłki drogą tradycyjną, przez operatora pocztowego, pracownika organu lub przez inną upoważnioną osobę, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei przy doręczaniu pisma w formie dokumentu elektronicznego w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia, że adresat może odebrać pismo (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Instytucja fikcji prawnej doręczenia ma na celu zapobieżenie przedłużaniu postępowania przez celowe uchylanie się adresata pisma od odbioru korespondencji. Dzięki niej organ nie musi zatem uzyskać w toku postępowania dowodu rzeczywistego odebrania pisma przez adresata, lecz przy spełnieniu ustawowych przesłanek może przyjąć fikcję prawną doręczenia pisma. W sytuacji nieodebrania pisma pomimo zawiadomienia o możliwości jego odbioru, organ nie powinien zatem ponownie kierować do adresata tej samej korespondencji, licząc że tym razem zostanie ona odebrana, lecz powinien przyjąć, że pierwsza przesyłka została doręczona. Zauważyć należy też niekonsekwencję w działaniu organu I instancji w niniejszej sprawie, bowiem podatniczka I. F. (uczestniczka postępowania sądowego) również nie odbierała kierowanej do niej korespondencji, przy czym nie czyniła tego ani przy pierwszej, ani przy drugiej ekspedycji pism, a mimo braku odbioru korespondencji organ nie ekspediował do niej przesyłek po raz trzeci. Powyższe okoliczności nie zostały dostrzeżone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, mimo że w stanowisku organu I instancji z 31 grudnia 2024 r. w sprawie odwołania Burmistrz na pierwszej stronie wytłuszczonym drukiem podał, że decyzja została przesłana przez ePUAP dwukrotnie, przy czym za pierwszym razem nie została odebrana mimo dwukrotnego awizowania, po czym została wystała drugi raz. Wywody te są relewantne z punktu widzenia art. 223 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W razie niedopuszczalności odwołania albo uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, organ odwoławczy stwierdza to w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 1) i 2) Ordynacji podatkowej). Dyspozycja powyższych przepisów ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia, że odwołanie jest niedopuszczalne albo doszło do naruszenia terminu organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania odpowiedniego postanowienia procesowego. Jeżeliby zatem uznać, że decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 23 listopada 2024 r. (po niepodjęciu pierwszej przesyłki mimo awizowania), to wniesienie odwołania w dniu 20 grudnia 2024 r. nastąpiłoby z uchybieniem czternastodniowego terminu. Sąd dostrzegł także, że nawet jeśliby przyjąć za datę doręczenia decyzji datę jej faktycznego odbioru przez skarżącego po drugiej ekspedycji pisma (5 grudnia 2024 r.), to również i w tym przypadku wniesienie odwołania nastąpiłoby z uchybieniem czternastodniowego terminu, który upłynąłby 19 grudnia 2024 r. Powyższe uwagi mają jednak charakter jedynie sygnalizacyjny, bowiem postępowanie przed organem I instancji było obarczone dalej idącą wadą. W niniejszej sprawie kluczowe jest bowiem to, że w ogóle nie można uznać decyzji organu I instancji za doręczoną. Sąd zwrócił uwagę, że wszystkie pisma w postępowaniu przed organem I instancji były doręczane drogą elektroniczną (za pośrednictwem ePUAP). Warunki doręczania pism drogą elektroniczną ustanawia art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu doręczanie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Problem w tym, że akta organu I instancji rozpoczynają się od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wydruku elektronicznego poświadczenia weryfikacji podpisu pod powyższym postanowieniem i Urzędowych Poświadczeń Doręczenia tego postanowienia. W aktach organu I instancji brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o zaistnieniu warunku do doręczania pisma skarżącemu za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Nie ma tam żadnego podania w formie dokumentu elektronicznego, nie ma wniosku skarżącego o doręczania pism w omawiany sposób, w końcu nie ma zgody skarżącego na doręczanie pism w ten sposób, bowiem o taką zgodę organ nie występował. Nie sposób zatem uzasadnić przyjęcia przez organ I instancji doręczania pism przez ePUAP. W judykaturze wskazuje się, że doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz. Przede wszystkim zaś doręczenie otwiera termin do wniesienia odwołania od decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu. Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych, były przerzucane na stronę postępowania. W świetle powyższego nie sposób było wywodzić negatywnych konsekwencji prawnych dla skarżącego z powodu wniesienia odwołania po terminie, skoro u podstaw leżała kwestia popełnionych przez organ błędów w zakresie doręczeń. Brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p., a tym samym nie rozpoczyna też biegu termin do wniesienia środka odwoławczego. Rozpoznając zatem odwołanie Kolegium naruszyło w sposób rażący zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy wydał decyzję II instancji w sytuacji, gdy decyzja I instancji w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeśli chodzi o wzmiankowane "inne przepisy", to w myśl art. 247 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W tej sytuacji Sąd stwierdził nieważność decyzji Kolegium. Pobocznie można zauważyć, że organ odwoławczy zdawał się dostrzegać zarysowaną wyżej kwestię nieprawidłowości sposobu doręczenia, bowiem korespondencję do skarżącego, który wniósł odwołanie przez ePUAP kierował przez ePUAP, natomiast korespondencję do podatniczki ekspediował już przesyłką poleconą za pośrednictwem operatora pocztowego. Czynności organu II instancji nie mogły jednak konwalidować braków, które zaistniały na poprzednim etapie postępowania podatkowego. Sąd zwraca również organom uwagę, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przypomnieć trzeba, że przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne (por. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II OSK 2331/12). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem (zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I OSK 2623/17, wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13). Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji. Warunkiem wydania przez Sąd rozstrzygnięcia merytorycznego jest stwierdzenie, że wszystkie okoliczności faktyczne i prawne zostały w sprawie wyjaśnione. Jest to możliwe jedynie wówczas, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprawy. Sąd nie może wyrokować na podstawie wybiórczej dokumentacji przedstawionej mu przez organ, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Tylko pełne akta administracyjne dają sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Brak pełnego materiału dowodowego uniemożliwia Sądowi nie tylko kontrolę zaskarżonego aktu, ale również uniemożliwia zbadanie zasadności zarzutów skargi. Wskazać trzeba, że obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych, rolą Sądu nie jest bowiem poszukiwanie akt w celu ich skompletowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że nadesłane przez organ akta sprawy nie zawierają dokumentów źródłowych stanowiących podstawę dokonanych przez organy ustaleń, tj. informacji za poprzednie lata, które były podstawą do przyjęcia powierzchni pozostałych budynków niemieszkalnych (por. ostatnie dwa wersy uzasadnienia decyzji I instancji) oraz szeregu dokumentów, co do których organ II instancji podaje, że ma o nich wiedzę "z urzędu", tj. informacji IR-1 z załącznikiem ZIN-2 złożonej przez podatniczkę na potrzeby postępowania za 2021 r. (s. 4 uzasadnienia decyzji Kolegium), pisma skarżącego przesyłającego informację o nieruchomościach z dnia 17 listopada 2023 r. (również s. 4 uzasadnienia decyzji SKO), a także dokumentacji dotyczącej oględzin (s. 5 przedmiotowego uzasadnienia). Powołane dokumenty były podstawą rozstrzygnięć organów, natomiast ich brak w aktach sprawy, uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości tych rozstrzygnięć, co jest tym istotniejsze, że skarżący kwestionuje przyjęte przez organ stanowisko w zakresie podlegania pod zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4) lit. b) u.p.o.l. Powyższe uchybienia organów stanowią naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec jednak stwierdzenia dalej idących naruszeń prawa, skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji organu II instancji, Sąd nie uchylił tej decyzji z powodu braków w aktach sprawy. Natomiast jeśli chodzi o decyzję organu I instancji, to uznając, że nie weszła ona do obrotu prawnego, Sąd nie mógł jej z tego obrotu wyeliminować. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skarżącego odnoszącego się do braku wyłączenia pracownika organu I instancji, bowiem skarżący takiego wniosku w niniejszym postępowaniu przed organami nie składał, podobnie jak nie żądał wyłączenia sam pracownik organu, zaś z akt sprawy nie wynikają żadne okoliczności mogące sugerować konieczność wyłączenia pracownika z urzędu (art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej). Nadto powołany przez skarżącego Kodeks postępowania administracyjnego w ogóle nie mógł mieć zastosowania w sprawie, bowiem niniejsze postępowanie – jako postępowanie podatkowe – było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Na podstawie art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Kolegium w kwestii wniesionego odwołania podejmie rozstrzygnięcie procesowe uwzględniając stanowisko Sądu w zakresie doręczenia decyzji I instancji, natomiast organ I instancji podejmie czynności w celu usunięcia wskazanych uchybień procesowych, umożliwiając stronom ewentualną merytoryczną kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w dalszej kolejności ewentualną kontrolę sądową. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty złożyły się: 100 zł uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi oraz 2 zł uiszczonej przez niego opłaty kancelaryjnej za wydruk dokumentu elektronicznego sporządzony w celu jego doręczenia stronie, która nie posługiwała się środkami komunikacji elektronicznej, łącznie 102 zł.