I SA/Kr 480/09

|Dnia 23 września 2009 r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2009 r., sprawy ze skargi "O" sp. z o.o. w K., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 17 listopada 2005 Nr [...], w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 1994 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że wymienione w pkt. I decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1103 zł ( tysiąc sto trzy złote) tytułem kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] sierpnia 1995 roku, znak [...] Urząd Skarbowy określił- w stosunku do "O" sp. z o.o. w K. prawidłowa wysokość podatku od towarów i usług naliczonego za miesiąc czerwiec 1994 roku w wysokości 2518,90 zł, prawidłową wysokość podatku należnego za ten okres - 0 zł i prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2518,90 oraz ustalił kwotę sankcji w wysokości 17457,60 zł, natomiast za miesiąc lipiec 1994 roku wysokość prawidłową podatku naliczonego- 1789zł, prawidłową wysokość podatku należnego za ten okres - 38,10 zł i prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1750,90. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 104 k.p.a. i art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, 3, 4a oraz art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ wskazał, że zgodnie z wynikami postępowania podatkowego "O" sp. z o.o. w K. w miesiącu czerwcu odliczyła od podatku należnego podatek odliczony, związany z zakupem samochodu R. w kwocie 5860,70 zł, zamka centralnego do ww. samochodu w kwocie 36,70 zł oraz wydatkiem udokumentowanym rachunkiem uproszczonym w kwocie 6,85zł. Ponadto w lipcu 1994 roku spółka świadczyła usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży skierowań wczasowych, stosując stawkę 7%, natomiast- zdaniem organu- stawką właściwą dla tego rodzaju usług w 1994 roku była stawka 22%. W związku z tym, że podatnik naruszył przepisy art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych, jak również do zakupów, udokumentowanych rachunkiem uproszczonym oraz przepisy art. 18 ust. 1, wg którego stawka podatku VAT wynosi 22%, powzięto decyzję w sprawie określenia i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc czerwiec i lipiec 1994 roku. Od powyższej decyzji odwołanie w terminie wniosła "O" sp. z o.o. w K, domagając się jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie - jej zmianę w całości przy uwzględnieniu rażącego naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzuciła m. in. brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony, podniosła, że kontrola przeprowadzona w maju 1994 roku nie może mieć znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a nadto, iż w toku postępowania nie wyjaśniono kwestii podnoszonego przez podatnika problemu przestępstwa urzędniczego. Decyzją z dnia 17 listopada 1995 roku, znak [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, "O" sp. z o.o. w K. wniosła w terminie skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podniosła między innymi, że w zaskakujący ją sposób przedmiotową sprawę rozszerzono o kwestię podatku za miesiąc lipiec 1994 roku, mimo że - tocząc się od ponad roku- dotyczyła ona podatku VAT za miesiąc czerwiec 1995 roku. Zdaniem strony skarżącej, kwestionowana przez nią decyzja narusza art. 35- 38 k.p.a. a także art. 107 § 3 k.p.a., nie zajmując merytorycznego stanowiska w kwestii objęcia orzeczeniem miesiąca lipca 1994 roku. "O" sp. z o.o. w K. zarzuciła też, że organy, nie dokonując analizy rachunku uproszczonego nr 39/94 w zakresie jego treści, naruszyły art. 7 i art. 8 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. zarzuty skargi uznała za bezpodstawne. Podniosła, że dokumentami stwierdzającymi sprzedaż są faktura oraz rachunek uproszczony, a więc dwa różne- również w zakresie skutków prawnopodatkowych- dokumenty. Zarzut naruszenia art. 35- 38 k.p.a. również nie jest- zdaniem strony przeciwnej do skarżącej- uzasadniony w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.). Właściwym do rozpoznania skargi jest zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynności nie mogą być wykonywane (art. 152 p.p.s.a.). Skarga okazała się częściowo uzasadniona, wobec czego zarówno zaskarżona decyzja, jak i utrzymana przez nią decyzja organu pierwszej instancji musiały zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Postępowanie w kontrolowanej przez Sąd sprawie zostało wszczęte i zakończone przed wejściem w życie ustawy- Ordynacja podatkowa (dalej- o.p.), toczyło się zatem na podstawie przepisów k.p.a. To właśnie naruszenie przepisów o charakterze proceduralnym, mogące mieć istotny wpływ na wydane decyzje, przesądziło o konieczności ich uchylenia. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 10 § 1 k.p.a. (obecnie kwestię tę w identyczny sposób reguluje art. 123 § 1 o.p.) organ administracji publicznej ma obowiązek zapewnić stronom możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Strona może działać w postępowaniu osobiście bądź- jak wynika z art. 32 k.p.a. (art. 136 o.p.) - przez pełnomocnika, przy czym czynności organu, powzięte wobec pełnomocnika, mają skutek wobec strony, ale wyłącznie w takim zakresie, w jakim pełnomocnik został przez nią umocowany. W niniejszej sprawie strona skarżąca udzieliła pełnomocnictwa (k. 22 akt administracyjnych) do zastępowania jej w konkretnej sprawie, wskazując jej znak. Trzeba wskazać, iż pod tym znakiem toczyło się postępowanie, obejmujące wyłącznie kwestię podatku VAT za miesiąc czerwiec 1994 roku, nadto znak sprawy zmieniał się w toku postępowania. Tymczasem organy podatkowe traktowały pełnomocnika umocowanego w powyższy sposób za uprawnionego do reprezentacji spółki "O" mimo zmiany znaku sprawy, a nawet mimo rozszerzenia jej zakresu o podatek za miesiąc lipiec 1994 roku, nie wyjaśniając, czy udzielone mu pełnomocnictwo obejmuje te kwestie. W ocenie Sądu takie postępowanie naruszyło zasadę czynnego udziału stron. Zastrzeżenia budzi również wspomniane już- i podnoszone przez stronę skarżącą jako zarzut w toku sprawy- rozszerzenie zakresu postępowania o podatek VAT za miesiąc lipiec 1994 roku. Pierwotnie bowiem postępowanie dotyczyło wyłącznie okresu miesiąca czerwca 1994 roku (wszczęcie postępowania- k. 10 akt administracyjnych) i w takim zakresie zapadło kilka decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Tymczasem w dniu 23 maja 1995 roku wysłano do strony skarżącej kolejne zawiadomienie o wszczęciu postępowania (k. 65 akt administracyjnych), zgodnie z którym postępowanie to- o innym już znaku sprawy- miało obejmować kwestię podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 1994 i oraz od stycznia do lutego 1995 roku, a zatem obejmujący również okres, którego dotyczyło postępowanie wszczęte wcześniej. Na podstawie akt administracyjnych nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy sprawa, tocząca się w oparciu o wszczęcie z dnia 23 maja 1995 roku objęła wcześniej toczące się postępowanie, dotyczące podatku VAT za czerwiec 1994 roku, czy też w tej kwestii od tego dnia toczyły się dwie sprawy równoległe. Przepisy proceduralne (ówczesny art. 62 k.p.a., ob. 166 o.p.) możliwe jest łączenie spraw, jednakże w aktach kontrolowanej sprawy brak jest postanowienia w przedmiocie połączenia obu postępowań. Oznacza to, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w całości sprawy- nie posiadając jasności, co dokładnie jest przedmiotem postępowania (jaki okres czasu) została ona pozbawiona możliwości korzystania z wszystkich swoich uprawnień. Brak formalnego połączenia postępowań nie pozwala również ocenić, czy decyzja, obejmująca podatek VAT za miesiące czerwiec i lipiec 1994 roku stanowi załatwienie całości sprawy. Trafny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia dyspozycji art. 107 § 3 k.p.a. (ob. art. 210 § 4 o.p.). Organy podatkowe nie przedstawiły sposobu wyliczenia należnego podatku VAT, poprzestając wyłącznie na wskazaniu ustalonych przez siebie kwot pieniężnych. Nie spełnia to wymogów wyczerpującego uzasadnienia decyzji pod kątem prawnym i faktycznym, zaś Sądowi uniemożliwia weryfikację prawidłowości takich wyliczeń. Nadto zbyt lakonicznie organy omówiły kwestię zastosowanej stawki podatkowej, poprzestając na stwierdzeniu, że działalność strony skarżącej nie mieściła się w zakresie, objętym stawką 7%. Wskazać w tym miejscu należy, że w okresie, którego rozstrzygnięcie dotyczy, obowiązywało rozporządzenie Ministra Współpracy Gospodarczej z Zagranicą z dnia 18 czerwca 1993 roku w sprawie wykazu towarów i usług dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 55, poz. 252). Zgodnie z załącznikiem nr 3 do tego rozporządzenia, stawką VAT 7% objęte były m. in. usługi w zakresie turystyki i wypoczynku, z wyłączeniem usług świadczonych przez hotele 4- i 5- gwiazkowe. Dopiero z dniem 1 kwietnia 1995 roku, zatem już po okresie, którego dotyczy decyzja, weszło w życie obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 roku w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji wyrobów i usług w zakresie usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231), w którym stawka podatku VAT 7% obejmowała usługi agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Działalność spółki skarżącej obejmowała usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży skierowań wczasowych, zatem z przepisów obowiązujących w roku 1994 roku wynika, że wówczas była ona objęta stawką 7%, zaś zastosowana przez organ stawka 22% odnosi się do okresu od 1 kwietnia 1994 roku, którego zaskarżona decyzja nie dotyczyła. Na marginesie jedynie należy wskazać, że Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej w tym zakresie, w jakim podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji upatruje w naruszeniu art. 35 i n. k.p.a. (ob. art. 139 i n. o.p.). Naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w określonym przez prawo terminie winno być zwalczane za pomocą odrębnych środków prawnych (zażalenie i skarga na bezczynność), a nadto nie mogło wywrzeć wpływu na sam wynik sprawy. Z powyższych rozważań wynikają wskazania dla organów podatkowych, które w wyniku rozstrzygnięcia Sądu po raz kolejny będą zobowiązane rozpatrzyć niniejszą sprawę. Będą one prowadzić postępowanie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z normy intertemporalnej, wyrażonej w art. 324 § 1 o.p., a w szczególności winny zapewnić stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), w tym wyjaśnić, czy i w jakim zakresie stronę reprezentuje prawidłowo umocowany pełnomocnik, a także jednoznacznie sprecyzować przedmiot toczącego się postępowania. Uzasadnienie decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 o.p., winno być wyczerpującym wyjaśnieniem wszystkich zagadnień prawnych i faktycznych. Ponadto organy podatkowe będą zobowiązane wyjaśnić ewentualne skutki prawne, jakie przepisy prawa podatkowego wiążą z upływem czasu od daty powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 152 p.p.s.a., o kosztach rozstrzygając w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.