I SA/Kr 483/09

Sygn. akt I SA/Kr 483/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skarg J. B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2008 r. Nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik,, listopad, grudzień 2002 r., - skargi oddala- Decyzjami znak [...]do [...]z dnia 13 września 2007 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec J. B. kwotę podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 roku. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez I. sp. z o.o. i M., stwierdzając, że dokumentują one czynności niedokonane. Nie uznał także podatku należnego z faktur, wystawionych przez J. B. dla wymienionych podmiotów tytułem sprzedaży komponentów paliw, przyjmując, że te transakcje nie miały miejsca, a podatnik wytworzył z zakupionych komponentów paliwa, sprzedawane jako olej napędowy i benzyny. J. B. wniósł odwołania od powyższych decyzji, domagając się ich uchylenia w całości i umorzenia prowadzonego postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powołał się przy tym na naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 210 o.p., a także art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W wyniku wniesionych przez podatnika odwołań, decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 roku, znak od [...]do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organ przedstawił treść zaskarżonych decyzji oraz wniesionych przez J. B. środków zaskarżenia. Wskazał, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dokonywane w toku postępowania zmiany adresu zamieszkania J. B. zostały przy tym uznane za fikcyjne. Następnie organ odwoławczy wskazał na podstawę prawną obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaznaczając, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do takiego obniżenia, szczegółowo wyliczając zakwestionowane faktury oraz poczynione ustalenia faktyczne. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, J. B. uzyskiwał fikcyjne faktury mające zalegalizować nabywanie przez niego paliw silnikowych, które w rzeczywistości sam wytwarzał z zakupionych komponentów. W tym celu dzierżawił w bazie magazynowej N. sp. z o.o. w R. konkretne zbiorniki, pozostające do jego wyłącznej dyspozycji. Organ powołał się przy tym na dowody, w tym z zeznań świadków, uzyskane zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i w sprawach karnych, szczegółowo przedstawiając sposób oceny materiału dowodowego. Usługi, świadczone na rzecz podatnika przez Na. nie zostały natomiast zakwestionowane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że oprócz faktur, porozumień kompensacyjnych i przelewów bankowych, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na to, że transakcje rzekomo zawarte ze spółką I. miały miejsce. Nie posiadała ona żadnej dokumentacji, nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a organom podatkowym wskazywała dane adresowe w taki sposób, by uniemożliwić kontrolę. Żadna z firm przez nią wymienionych, w których rzekomo dokonywała ona zakupów paliwa, nie potwierdziła jakichkolwiek transakcji. Również czynności, których dotyczą faktury transakcji pomiędzy podatnikiem a M. nie miały miejsca- faktyczna działalność M. polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obiegu fikcyjnych faktur sprzedaży paliw, a także przyjmowaniu i ujmowaniu w dokumentacji fikcyjnych faktur zakupu komponentów paliw. W wyjaśnieniach, złożonych w postępowaniu karnym, potwierdził to sam M. K. Organ odwoławczy zaznaczył również, że samo posiadanie faktury nie wystarcza do potwierdzenia rzetelności transakcji- musi ona odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze. J. B. wniósł w terminie skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 209 art. 210 o.p., a także art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżący zarzucił w pierwszej kolejności, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ organ nie zawiadamiając go po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, w istocie w ogóle go nie wszczął, a doręczenia pod adresem ul. M. [...]w K. nie mogą być uznane za skuteczne. Wskazał też, że wszystkie wątpliwości w sprawie tłumaczono na jego niekorzyść, zgromadzony materiał nie daje podstaw do kwestionowania jego transakcji z firmami I. sp. z o.o. i M.. Naruszono zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, uniemożliwiając skarżącemu zadawanie pytań części z przesłuchiwanych osób. Nie przeprowadzono też oględzin bazy magazynowej w R. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego J. B. wskazał, że organy nie miały podstaw, by kwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje. Sprawy, wszczęte wskutek skarg, zostały zarejestrowane pod sygnaturami I SA/Kr 483/09- I SA/Kr 494/09, a następnie- postanowieniami z dnia 5 listopada 2009 roku- połączone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą I SA/Kr 483/09. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia takich uchybień, Sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w kontrolowanym postępowaniu nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów proceduralnych. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe- w tym zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej także organy kontroli skarbowej- działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Następnie, zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy kontroli skarbowej w niniejszej sprawie uczyniły zadość powyższym przepisom. Brak jest podstaw do przyjęcia, aby działały one w celu udowodnienia z góry założonej tezy- przeprowadziły niezwykle szerokie postępowanie wyjaśniające, często uwzględniając wnioski dowodowe skarżącego. Ocena materiału dowodowego została przedstawiona w obszernych uzasadnieniach decyzji i zdaniem Sądu odpowiada wymogom oceny swobodnej- organy wskazały w swoich wywodach, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne. Rozstrzygnęły przy tym wszelkie wątpliwości, jakie mogły się nasuwać przy ocenie zebranych dowodów. W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba zaznaczyć, że przepisy postępowania podatkowego nie przewidują, jak należy rozstrzygać wątpliwości, pojawiające się na gruncie takiej oceny, w szczególności czy należy z nich wysnuwać wnioski na korzyść bądź na niekorzyść podatnika, jednakże w niniejszej sprawie zagadnienie to nie ma znaczenia, ponieważ organy kontroli skarbowej nie tyle wątpliwości te rozstrzygały, co usunęły w drodze drobiazgowej i wnikliwej oceny dowodów. Nawet zaś znane w innych procedurach sądowych przepisy (por. art. 5 § 2 k.p.k.) przewidują ograniczenia niekorzystnego dla strony rozstrzygania tylko takich wątpliwości, których usunąć się nie da. Wypada się w tym miejscu odnieść również do tych zarzutów skargi, w których podniesiono naruszenie zasady czynnego udziału stron w sprawie, w tym w postępowaniu dowodowym. Art. 123 § 1 o.p. obliguje organy podatkowe do zapewnienia stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zasada czynnego udziału stron znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach- w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczną można uznać za udowodnioną dopiero wówczas, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nadto, jak stanowi art. 190 § 1 o.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że rygor, o którym mowa w art. 190 § 1, dotyczy wyłącznie dowodu z zeznań świadków, dopuszczonego i przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego). Nie może jednak z oczywistych względów odnosić się do wykorzystania w charakterze środka dowodowego zeznań czy wyjaśnień, przeprowadzonych w innych postępowaniach, toczących się na odmiennych zasadach i przed organami innymi, niż podatkowe i kontrolne. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 19 marca 2009 roku, sygn. akt I SA/Go 908/08, Lex nr 500828, podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 23/08, Lex nr 477529). W ścisłym znaczeniu środkiem dowodowym wówczas będzie protokół przesłuchania takiej osoby, dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym na zasadzie art. 180 § 1 o.p., albowiem jako przeprowadzony przez inny organ zgodnie z wiążącymi go przepisami nie jest on sprzeczny z prawem, a nadto może przyczynić się do wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii. Ponieważ to nie organy podatkowe (kontrolne) przeprowadzały dowód z zeznań bądź wyjaśnień w postępowaniu karnym, nie można skutecznie postawić im zarzutu naruszenia art. 190 § 1 o.p., tym bardziej, że dochowały pozostałych wymogów, jakie ustawa przewiduje w odniesieniu do materiału dowodowego. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do środków dowodowych, pozyskanych od organów ścigania, a okoliczności, ustalone na podstawie takiego materiału można było uznać za udowodnione stosownie do art. 192 o.p. Trzeba także zauważyć, że jeżeli J.B. miał zastrzeżenia co do treści zeznań osób, nie przesłuchanych przez organy kontroli skarbowej, nic nie stało na przeszkodzie, aby złożył wniosek o ponowne przeprowadzenie czynności z ich udziałem, tym razem w ramach postępowania podatkowego i pod jego obecność. Podobnie na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności podnieść należy, że zobowiązanie podatkowe J. B. w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- listopad 2002 roku na zasadach ogólnych, wynikających z art. 70 § 1 o.p. mogło ulec przedawnieniu najwcześniej po dniu 31 grudnia 2007 roku, natomiast za grudzień 2002 roku- po dniu 31 grudnia 2008 roku, zatem w przypadku tego ostatniego okresu nie może być mowy o przedawnieniu. Natomiast w odniesieniu do całego spornego okresu Sąd uznał, wbrew temu, co twierdzi skarżący, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, na zasadzie art. 70 § 4 o.p. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było, czy zawiadomienie o zastosowaniu środków egzekucyjnych wobec J. B. zostało doręczone skutecznie. Skarżący w toku sprawy wywodził, iż kierowano je błędnie na adres ul. M. [...]w K. podczas gdy nie był to adres aktualny. Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 148 o.p., osobom fizycznym pisma w postępowaniu podatkowym doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, co do zasady osobiście, ewentualnie za pośrednictwem osób, wymienionych w art. 149 o.p. W razie niemożności doręczenia na jeden z tych sposobów, możliwe jest skuteczne prawnie doręczenie w trybie art. 150 o.p., tzw. doręczenie zastępcze (per awizo), również pod adresem zamieszkania lub pracy adresata. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonaniu czynności egzekucyjnej, powodujące przerwanie biegu przedawnienia w niniejszej sprawie, zostało doręczone w taki właśnie sposób, i- zdaniem Sądu- doręczono je w sposób skuteczny. Oczywiście doręczenie zastępcze rodzi jedynie prawne domniemanie, że pismo zostało doręczone adresatowi, niemniej jednak samo zaprzeczenie przez niego, że pismo otrzymał, nie jest wystarczające dla obalenia takiego domniemania. Organy podatkowe i kontrolne są obowiązane dokonywać doręczeń pod adresem zamieszkania, ewentualnie pracy osoby, do której pismo jest kierowane, a zatem domniemanie doręczenia, wypływające z art. 150 o.p., można obalić wykazując, iż pismo zostało skierowane pod adres, pod którym strona nie zamieszkiwała. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał tej okoliczności w postępowaniu. Jednocześnie wyrażona powyżej ocena prawidłowego sposobu przeprowadzenia wyjaśniającego przez organy podatkowe odnosi się również do ustaleń, jakie organy podatkowe poczyniły odnośnie miejsca zamieszkania J. B.. Wypada zgodzić się, że wskazywane przez niego kolejne adresy były fikcyjne i podawane wyłącznie z zamiarem uniknięcia odpowiedzialności prawnopodatkowej. Postępowanie w tym zakresie przeprowadzone było wnikliwie, wyczerpująco, materiał dowodowy, służący wykazaniu istotnych okoliczności jest wyjątkowo obszerny, a dowody zostały przeanalizowane zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny. W kontekście wszystkich faktów, udowodnionych przez organy podatkowe, nie można uznać, aby skarżący w momencie doręczenia zawiadomienia o czynności egzekucyjnej zamieszkiwał pod adresem innym, niż przy ul. M. [...]w K. Wobec tego domniemanie skutecznego doręczenia zawiadomienia pozostaje w mocy, czego skutkiem musi być przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Niezależnie od zarzutów skargi, w kontrolowanym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się żadnych innych naruszeń w zakresie przepisów prawa materialnego oraz norm postępowania, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając to na uwadze, Sąd skargę oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.