I SA/Kr 484/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie AWSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek Protokolant Agnieszka Słaboń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2005 r sprawy ze skargi J. W. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 lutego 2003 r Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych). W dniu [...] sierpnia 2002 r J. W. prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą "[...]" zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód ciężarowy marki [...] , rok produkcji 1991 , przywieziony z Austrii . Do zgłoszenia celnego skarżący załączył fakturę z dnia 14 sierpnia 2002 r , określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] EUR. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...], działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) zakwestionował wiarygodność faktury i decyzją z dnia [...] września 2002 r uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty długu celnego , określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł oraz objął w/w towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził , że wartość transakcyjna przedmiotowego samochodu nie może być przyjęta za wartość celną towaru , z uwagi na niską jego cenę w stosunku do rzeczywistej wartości tego pojazdu. Zgodnie z art.24 § 1 Kodeksu celnego w przypadku zakwestionowania wiarygodności dokumentów na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego , organ celny ustala wartość w sposób określony w art.25 - 28 tej ustawy , a jeżeli na podstawie tych przepisów nie można ustalić wartości celnej , wtedy stosuje się art.29 w/w ustawy. Organ celny uzasadniając przyczyny braku możliwości zastosowania art.24 § 1 Kodeksu celnego , wartość celną przedmiotowego samochodu ustalił na podstawie art.29 w/w ustawy tj. metodą "ostatniej szansy" . Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że postępowanie w tej kwestii zostało opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej i opublikowane w formie załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U.Nr 80, poz.908 ). W świetle w/w przepisu przy ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów tą metodą można oprzeć się na katalogach lub specjalistycznych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego przyjął kwotę [...] zł tj. wartość rynkową takiego pojazdu według katalogu "EUROTAX" 11/2002 , co w przeliczeniu daje kwotę [...] EUR. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie , w którym zarzucił brak podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej samochodu i uznał , że postępowanie organu celnego w tym zakresie było dowolne. Ponadto skarżący podniósł , że decyzja nie ustala jednoznacznie , czy ustalona wartość transakcyjna odnosi się do ceny zakupu w kraju importu , czy do ceny na polskim rynku. W/w stwierdził , że rynek samochodów używanych na zachodzie poważnie się załamał i można tanio kupić pojazd. Organ celny mimo prawa kwestionowania wiarygodności materialnej faktury powinien brak wiarygodności udowodnić ; podwyższenie wartości celnej towaru nastąpiło bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów poza cennikiem , co uniemożliwia importerom obronę . Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2002 r uchylił zaskarżona decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie ( okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego ) , a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził , że cena podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. Wartość transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości towaru . Ocena wiarygodności danych musi być oparta na obiektywnych przesłankach , jakimi w przypadku samochodów mogą być katalogi specjalistyczne cen pojazdów używanych na rynkach zagranicznych. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że organ I instancji ograniczył się w tym względzie jedynie do poinformowania , że zadeklarowana kwota nie została uznana za wiarygodną , gdyż cena wyrażona na fakturze jest zbyt niska w stosunku do wartości rzeczywistej , jednak w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie zostały ujawnione źródła tej oceny . Organ odwoławczy przyznał , że zakwestionowanie wiarygodności ceny ujawnionej na fakturze nastąpiło nie zgodnie z zasadami badania zadeklarowanej wartości celnej. W toku postępowania odwoławczego dokonano kontroli prawidłowości oceny Naczelnika Urzędu Celnego przez porównanie zadeklarowanej wartości z danymi z "Schwackeliste. Nutzfahrzeuge " nr III/2002 . W ocenie organu odwoławczego katalog ten zawiera obiektywne średnie ceny nowych i używanych samochodów na reprezentatywnym dla krajów Unii Europejskiej obszarze Niemiec , z danymi ustalonymi na podstawie obserwacji rynku w okresie od lipca do września 2002 r . W katalogu tym średnia cena zakupu samochodu odpowiadającego typowi sprowadzonego pojazdu , ale o rok młodszego , została oszacowana na [...] EUR . Przyjmując , że cena tego typu pojazdu z 1991 r będzie niższa o 10% , to jego wartość szacunkowa wyniesie [...] EUR. Jest to wartość wyższa o 20 % od wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym . Wielkość różnicy pozwala na stwierdzenie - zdaniem Dyrektora Izby Celnej -, że zadeklarowana kwota jest w oczywisty sposób zaniżona w stosunku do poziomu cen na rynku Unii Europejskiej , a różnica ta wykracza poza typowe wahania cen ramach negocjacji rynkowych . Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów , ani innych wycen uzasadniających przyjęcie zadeklarowanej przez niego wartości transakcyjnej jako wiarygodnej. Uchybienia procesowe popełnione przez Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie nie miały wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Dokonując ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu organ I instancji prawidłowo zastosował - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - metodę określoną w art.29 Kodeksu celnego , zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej . Przyjmując za podstawę cenę pojazdu o takich samych parametrach technicznych , jak pojazd będący przedmiotem importu na podstawie notowań zawartych w katalogu "Informator Rynkowy , Samochody Ciężarowe" wydawnictwa EUROTAX POLSKA nr II/2002 ustalono jego wartość celną na kwotę [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził , że użyte w niniejszej sprawie wydawnictwa "Schwackeliste" oraz " EUROTAX " podają bieżące ceny na rynku reprezentatywnym dla Unii Europejskiej rynku niemieckim oraz na rynku polskim. W ocenie organu odwoławczego , są to informacje o cenach średnich pojazdów , ustalone na podstawie analizy sprzedaży , prowadzonej na próbie samochodów używanych z całego obszaru odpowiednich krajów . Dane te uwzględniają spadek ceny w wyniku wieku , przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Z uwagi na fakt , że powyższe informacje stanowią rezultat porównania wielu notowań danego typu pojazdu należy stwierdzić , że stosowanie ich przez organy celne w pełni odpowiada wymaganiom art.29 Kodeksu celnego. Odpowiadając na zarzut nie przeprowadzenia weryfikacji danych zawartych w fakturze bezpośrednio u eksportera , organ celny wyjaśnił, że przy zakwestionowaniu wartości transakcyjnej prawo celne nie przewiduje dla organów celnych obligatoryjnego weryfikowania dokumentów u wystawcy zagranicznego. Zebrane w toku postępowania materiały w stopniu wystarczającym pozwoliły na ustalenie nieprawidłowości zadeklarowanej wartości sprowadzonego towaru. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem niejasnych sformułowań zawartych w zaskarżonej decyzji , gdyż krajem importu była Polska , a krajem eksportu - Austria. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania i wyjaśnił , że zaskarżone rozstrzygnięcie wskazuje fakty , które organ uznał za udowodnione , dowody , którym dał wiarę oraz przyczyny , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie zawiera także podstawę prawną i szczegółową argumentację . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności , a przede wszystkim przez bliżej nie wskazaną , ani nie obliczoną kalkulację , w wyniku której samochód z 1992 r jest o 10% droższy o samochodu z 1991 r. To ustalenie , dowolne i gołosłowne , pozwoliło organom celnym przyjęcie , że zadeklarowana przez skarżącego wartość jest niższa o 20% i ta różnica stanowi o tym , że cena jest w oczywisty sposób zaniżona. Średnie ceny oznaczają, że wartości samochodów zbliżone mogą być do kwoty minimalnej , albo maksymalnej , ale zakres między tymi kwota nie został ustalony w odniesieniu do rynku Unii Europejskiej. W ocenie skarżącego postępowanie w niniejszej sprawie było przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych , a to art.120 , art.121, art.122. art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , a dodatkowo stwierdził, że organy celne są upoważnione do oceny przedłożonych dokumentów pod względem ich wiarygodności formalnej i materialnej. W rozpatrywanej sprawie organ celny zakwestionował przedłożoną fakturę pod względem materialnym , o czym zadecydowała niska cena w stosunku do rzeczywistej wartości zgłoszonego towaru. Odmówiono wiarygodności cenie towaru ujętej na przedłożonym rachunku , na co pozwoliła organowi wiedza dotycząca stanu technicznego pojazdu i ceny rynkowej pojazdu ustalonej na podstawie dostępnych danych . Nie uzasadniony jest - zdaniem strony przeciwnej - zarzut naruszenia art.29 Kodeksu celnego , bowiem postępowanie na tym etapie było zgodne z wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu , niemożliwe bowiem było zastosowanie metod określonych w przepisach poprzedzających art.29 ustawy . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie niżej opisanym. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art.23 § 7 ). Przepis ten upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów , 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów . W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu zakwestionowały jego wartość transakcyjną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna . Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że rażąco niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że cena zawarta w katalogu "Schwackeliste" różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Katalog ten , jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej , zawiera ceny bieżące na rynku reprezentatywnym dla Unii Europejskiej rynku niemieckim . Wynika z tego , że Dyrektor Izby Celnej w [...] utożsamia wartość celną samochodu z jego wartością rynkową rozumianą jako " cena unijna " . Rzeczą powszechnie wiadomą jest , że nie istnieje jedna cena samochodu obowiązująca we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Z wyjaśnień do katalogu "Schwackeliste" pod hasłem "Notowanie" wynika, , że wartości pojazdów używanych wymienione w tym katalogu określane są jako " notowania" i są one wynikiem przeprowadzanej na całym terenie Niemiec ciągłej obserwacji rynku. Nie ma zatem wątpliwości , że dane zawarte w tym katalogu odnoszą się wyłącznie do cen obowiązujących na rynku niemieckim . W rozpatrywanej sprawie pojazd został zakupiony w Austrii, a zatem materiałem porównawczym dla oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej nie mogły być ceny obowiązujące w Niemczech. Niewiary godność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy . Organ celny musi wykazać , że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym . Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r , syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ). Niedopuszczalne jest ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami samochodów podobnych obowiązującymi na rynkach innych krajów , niż kraj .eksportu . Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia cen obowiązujących w miejscu zawarcia przez skarżącego transakcji kupna samochodu . Niezależnie od powyższego należy stwierdzić , że sposób zakwestionowania przez Dyrektora Izby Celnej wartości transakcyjnej dla sprowadzonego przez skarżącego samochodu poprzez obniżenie o 10% ceny samochodu o rok " młodszego" jest ustaleniem dowolnym . Twierdzenie organu o 10% spadku wartości w stosunku do młodszego rocznika jest twierdzeniem nieudowodnionym, uchylającym się spod kontroli Sądu. W pełni uzasadniony jest zarzut skarżącego , że tak przeprowadzona " kalkulacja" musi budzić uzasadniony sprzeciw , a postępowanie w tym zakresie jest wadliwe. W związku z powyższym organ celny powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie . Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru , ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. Studium 1.1 określające postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych , stanowiące załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartością celnej i powołane w zaskarżonej decyzji w pkt.17 stanowi, że wartość cena powinna być ustalona " w rozsądny sposób ", a zalecane metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością " . Zgodnie z pkt.23 Studium można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość ( nadzwyczajne zużycie , naprawy , remonty , akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia). Ponadto należy zauważyć , że wadliwe są sentencje decyzji organów celnych obu instancji . Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty dotyczącej długu celnego na podstawie m.in. art.65 § 4 pkt.2 lit.b Kodeksu celnego , natomiast organ odwoławczy uchylił m.in. w tym zakresie podstawę prawną i orzekł , że powinno być : art.65 § 4 pkt.2 lit.c. Art.65 § 4 pkt.2 stanowi, że po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny , na wniosek strony , wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję , w której uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części : a/ rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego , b/ określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c/ zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit a/ i b/. Organ celny I instancji uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej długu celnego i w związku z tym określił kwotę długu celnego "zgodnie z przepisami prawa celnego " . Takie rozstrzygnięcie byłoby zgodne z przepisami prawa , gdyby nie fakt , że w rozpatrywanej sprawie w zgłoszeniu celnym kwota długu celnego została określona w prawidłowej wysokości [...] zł i w takiej samej wysokości został określony dług celny w w/w decyzji , natomiast organ odwoławczy dostrzegł ten błąd i poprawił podstawę prawną w związku z tym, że zmieniona została wartość celna towaru , wartość statystyczna i podstawa opłaty , jednak w ślad za tym nie poprawił sentencji w tym zakresie. Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.