I SA/Kr 497/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz Sędziowie: NSA Józef Michaldo ( spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005r sprawy ze skargi W. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2003r Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 168,60zl ( sto sześćdziesiąt osiem złotych sześćdziesiąt groszy). B. i W. B.aktem notarialnym Rep. A Nr [...]z dnia [...]04.2000r. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w K. , ul. H. 14/43 za kwotę 93.000,00 zł , przed upływem 5-ciu lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Przypadająca na każdego z małżonków część przychodu do rozliczenia to kwota 46.500,00 zł. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, jest źródłem przychodu, o ile następuje przed upływem 5-ciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przepis art. 28 w/w ustawy stanowi, że dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży nieruchomości podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego wg miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed Urzędem Skarbowym B. i W. B. przedłożyli akt notarialny na sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na kwotę 93 tys. zł (rep. A nr [...] z dnia [...].04.2000r.) ; akt notarialny na zakup 1/2 części działki wraz z rozpoczętą budową za kwotę 116 450 zł; 4 umowy pożyczki zawarte z osobami fizycznymi na łączną kwotę 65 tys. zł opłacone w US, wraz z potwierdzeniami zwrotu pożyczki oraz zestawienia rachunków i faktur potwierdzających wydatkowanie środków na wykończenie budynku ( za lata 2000-2002 ). Wydatki poniesione przez małżonków B. i W. B. na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 35.165,31 zł zostały uwzględnione przez Urząd Skarbowy do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jako kwoty wydatkowane zgodnie z celem wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) w/w ustawy. W konsekwencji decyzjami z dnia [...].11.2002r. (znak [...] [...] )Urząd Skarbowy , działając na podstawie art. 21 § 3, art.53§ 4 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 z 1997r. poz. 926 z późn. zm.) oraz ar. 10 ust.1, art. 19 i art. 21 ust.1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym , od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 z późn. zm.) określił odpowiednio B. i W. B. zaległość podatkową z tytułu sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...].04.2000r. na kwotę 2.891,70 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podnosi, że spłaty pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych na kwotę 65 tys. nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 updof i dlatego podatek od spornej kwoty został naliczony. Pismem z dnia [...].12.2002r. B. i W. B. odwołali się od opisanych wyżej decyzji do Izby Skarbowej stawiając US w W. "zarzut niewłaściwej interpretacji przepisów prawa" oraz domagając się "uznania spłaty pożyczek za wydatek na cele mieszkaniowe i uchylenia w/w decyzji w całości". B. i W. B.powołali się na wyroki SN ( z dnia 18.10.1996r. II FN 11/96 OSNAPIUS 1977/10 poz. 161) i S.A. ( z dnia 15.07.1998r. III S.A. 398/98, z dnia 05.04.2000 I S.A./Gd 535/98 oraz z dnia 08.10.1998r. S.A./Gd 1192) oraz pismo z dnia [...]01.2002r. ( nr [...]). W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzjami z dnia [...].02.2003r. ([...] i [...]) wydanymi na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja Podatkowa ( Dz. Nr 137 poz. w związku z art.23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy OP oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa stwierdziła, że "po przeanalizowaniu zebranego materiału i zapoznaniu się z argumentami odwołania nie znajduje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji". Kontynuując Izba Skarbowa, podnosi, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy pdof zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w tym przepisie tj. bezpośrednio na cele mieszkaniowe. Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, a taki charakter ma powołany art. 21 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, a nie poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie cześć środków uzyskanych ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowała B. B. nie bezpośrednio na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy, lecz na spłatę zaciągniętych pożyczek od osób fizycznych to ulga podatkowa nie przysługuje; spłata pożyczek, w tym zaciągniętych na cele mieszkaniowe nie została wymieniona bowiem w powołanym przepisie, jako zwolniona od opodatkowania. Izba Skarbowa powołując się również na orzecznictwo NSA, stwierdza, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle z wyłączeniem wykładni rozszerzającej; zatem jeśli wydatki na cele mieszkaniowe , które powodują zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości , zostały wyliczone w sposób wyczerpujący , to co do zasady brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać inne wydatki ( wyrok NSA III SA 249/99 z dnia 15.02.1999r. oraz wyrok NSA I S.A./Gd z dnia 20.04.2001r.) Na powyższą decyzję Izby Skarbowej małżonkowie B. i Wł. B.pismem z dnia [...]03.2002r ( data wpływu [...]03.2003r. ) wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji jako niezgodnych z obowiązującym prawem. Skarżący zarzucali organowi naruszenie przepisów updof i orzecznictwa, poprzez ograniczenie "prawa do zwolnienia ze względu na formę prawną sposobu finansowania nabycia nieruchomości". Podnoszą też w skardze niezgodność decyzji organu z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 10.01.2002r. ( PB2/MK-033-02-4/02). Skarżący podkreślają nacisk orzecznictwa na wykładnię celowościową przepisów prawa i przytaczają okoliczności zaciągnięcia przedmiotowych pożyczek. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]05.2003r. ([...]) Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Rozpoznając wyżej wymienioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia o charakterze ogólnym. Po pierwsze , stosownie do treści art. 1 i art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1271 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w życie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po drugie, w myśl art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (j.w.), sprawy, w których przed dniem 1 stycznia 2004r. wniesiono skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w których postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto należy podkreślić, że ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym oraz przepisami prawa materialnego. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana( z zastrzeżeniem ust. 2) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli sprzedaż lub zmiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zmiany nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W myśl przepisu art. 28 ust. 2 w/w ustawy podatek od dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W rozpatrywanej sprawie zachodziła podstawa do zwolnienia od podatku w myśl ww. przepisu, gdyż podatnicy B. i W. B. środki ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wykorzystali w okresie (owych dwóch lat) na spłatę pożyczek zaciągniętych na nabycie i wykończenie nowego mieszkania . Przy ocenie czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest bowiem uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest natomiast interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku. Zdaniem Sądu podlega również zwolnieniu od podatku kwota przychodu odpowiadająca wielkości sumie spłat z tytułu pożyczek zaciągniętych w celu nabycia mieszkania i zwróconych następnie w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Fakt zaciągnięcia a następnie zwrotu takich pożyczek potwierdza materiał dowodowy przedstawiany przez skarżących B. i W. B.( k.15 akt administracyjnych) W świetle ujawnionych okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 77 § 1 i 80 kpa dokonały oceny materiału dowodowego i niedopuszczalnie zawężająco zinterpretowały powołany wyżej art. 21 ust. 1 pkt 37 lit "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek czego zaskarżona decyzja narusza w/w przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Za taką ocenę przemawia także stanowisko jakie zajął w swoim orzeczeniu NSA OZ I w Gdańsku Sa/Gd 1782/97 ( system informacji prawniczej Lex (Omega) 8/2005. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) oraz na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.