I SA/Kr 503/08

Sygn. akt I SA/Kr 503/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2008r., sprawy ze skargi "M." Sp. z o.o. w W., o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny za niewykonanie wyroku tut. Sądu z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1559/05, I. wymierza Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywnę w kwocie 100 zł (sto złotych), II. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2005 roku Spółka "M" Spółka z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. o potwierdzenie stanowiska opodatkowania w sprawie odsetek otrzymywanych przez Spółkę, jako wynagrodzenie za inwestycje w certyfikaty wyemitowane przez niemiecki bank, oddział w Singapurze - który to oddział jest zakładem w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – winno podlegać przepisom umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Singapurze 23 kwietnia 1993 roku (Dz. U. z 1994 roku Nr 38 poz. 139). Z uwagi na powyższe skarżąca Spółka oceniła, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 24 ust. 1 lit. d powołanej powyżej umowy, wypłacone odsetki winny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce. Nadto Spółka stwierdziła również, że kwoty przepłacone, które otrzymywano w związku z posiadaniem certyfikatów należy traktować na równi z odsetkami, ponieważ wypłata tych odsetek została przewidziana w momencie emisji w/w papierów wartościowych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uznania za słuszne przedstawionego przez Spółkę "M" stanowiska, uznając, że oddział niemieckiego banku nie jest zakładem w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru, ponieważ z art. 1, art. 3 i art. 5 ust. 1 umowy wynika, że umowa ta dotyczy tylko reprezentantów Polski i Singapuru, zatem nie znajduje zastosowania odnośnie oddziału banku niemieckiego. W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że otrzymane odsetki przez Spółkę będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na powyższe postanowienie "M" Spółka z o.o. z siedzibą w W. złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uznał że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Na skutek wniesionej przez "M" Spółka z o.o. z siedzibą w W. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1559/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd nie podzielił stanowiska, że powołana umowa międzynarodowa nie może mieć zastosowania, gdyż wyklucz to analiza art. 5 ust. 1 lit.f, uznając że przeprowadzona przez organa podatkowe wykładnia jest błędna i nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach prawa. Organy podatkowe popełniły podstawowy błąd, sięgając do definicji "przedsiębiorstwa jednego z umawiających się państw", gdyż w ustawie nie zawarto definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". W konsekwencji analiza taka doprowadziła organy do wniosku, że pojęcie zakład w świetle umowy obejmuje działalność przedsiębiorstwa polskiego w Singapurze, bądź przedsiębiorstwa singapurskiego w Polsce. Tymczasem analiza umowy międzynarodowej wykazuje, że nie można utożsamiać pojęcia "przedsiębiorstwo" z pojęciem "przedsiębiorstwo jednego umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się Państwa". Strony umowy zawierające Umowę Międzynarodową tak skonstruowały ten akt, że wszędzie tam, gdzie chciały zawęzić znaczenie danych pojęć do strony umowy wyraźnie to zaznaczyły. Zatem jeśli w umowie nie ma zawężenia znaczenia danego pojęcia do Umawiających się Państw, należy to pojęcie interpretować według zasad ogólnych. Ponieważ w przedmiotowej sprawie spór dotyczył odsetek powstałych na terenie Singapuru i wypłacanych przez podmiot podlegający opodatkowaniu w Republice Singapuru, dlatego Sąd orzekł, że bez znaczenia jest to czy podmiot ten jest zakładem przedsiębiorstwa umawiających się stron. Zakres podmiotowy tej umowy jest znacznie szerszy niż dokonana interpretacja organów podatkowych. Zgodnie z art. 1 Umowy, dotyczy on osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się Państwach. Z tym, że pojęcie osoby, zgodnie z komentarzem Modelowej konwencji OECD należy interpretować szeroko – obejmuje osobę fizyczną, spółkę, zrzeszenie osób lub inną jednostkę, które dla celów podatkowych traktuje się jako osobę. Zatem Umowa dotyczy "podatników" umawiających się Państw i w związku z tym stosuje się je również do osób, które chociaż nie mają miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub drugim Państwie, to i tak podlegają opodatkowaniu w odniesieniu do części dochodu lub majątku położonego w każdym z tych Państw. Natomiast zakresem przedmiotowym Umowa z dnia 23 kwietnia 1993 roku obejmuje również odsetki, które powstały w jednym z umawiających się Państw i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Odsetki w Umowie zostały zdefiniowane również bardzo szeroko. Zgodnie z art. 11 ust. 7 Umowy, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest to Państwo, jego jednostka terytorialna, władza lokalna, osoba prawa publicznego lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z których działalnością powstało zadłużenie, z tytułu którego wpłacane są odsetki i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka. Również w tym wypadku określenie "zakład" nie zostało zawężone do przedsiębiorstw umawiających się Państw. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych aby nadawać mu znaczenie inne niż to wynika z art. 5 ust. 1. Wręcz przeciwnie, analiza przepisu art. 11 ust. 7 Umowy, wyraźnie wskazuje, że zakresem podmiotowym w analizowanym przypadku mogą być objęte osoby mające siedzibę poza umawiającymi się Państwami, czyli również przedsiębiorstwa nie będące przedsiębiorstwami umawiających się Państw. Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, dokonując powyższego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie usunął z obrotu prawnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . Tym samym interpretacja dokonana przez organy podatkowe przestała być wiążąca dla organów podatkowych i dla organów kontroli skarbowej. Wiążące stało się stanowisko dokonane w powołanym wyroku. Powołane orzeczenie uzyskało atrybut prawomocności. Zgodnie z art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd w powołanym wyroku nie wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej Spółki, co w tym przypadku wskazywałoby na koniczność ponownego wydania interpretacji o stosowaniu przepisów prawa podatkowego. W opisanym stanie faktycznym Sąd dokonał rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co tym samym uczyniło jego stanowisko zgodne z przepisami prawa podatkowego. W tej sytuacji organ nie znajduje podstaw do ponownego wydania interpretacji w sprawie, która została już rozstrzygnięta wyrokiem Sądu. "M" Spółka z o.o. z siedzibą w W. (przed wniesieniem przedmiotowej skargi), pismem z dnia [...] grudnia 2007 roku wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do wykonania prawomocnego wyroku Sądu. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ podatkowy poinformował stronę, że w świetle istniejącego stanu faktycznego, nie występuje podstawa do realizacji powołanego wyroku w formie wydania przez organ podatkowy interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 roku nie nakładają na organy podatkowe obowiązku ponownego wydania interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sytuacji uchylania interpretacji organów podatkowych na mocy wyroków sądowych, prezentujących odmienne stanowisko od organów podatkowych. Oznaką wykonania wyroku, jak podkreślono jest obowiązek jego respektowania przez wszystkie strony, w tym organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. "M" Spółka z o.o. z siedzibą w W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na bezczynność Organu po wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1559/05, domagając się wymierzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w związku z bezczynnością oraz niewykonaniem powołanego powyżej wyroku Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uchylającego zaskarżoną decyzję Oranu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji, w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, konieczne jest wykonanie przez Organ podatkowy wyroku Sądu i ponowne wydanie interpretacji, zgodnie ze wskazaniami sądu zawartymi w uzasadnieniu, czy też wobec usunięcia z obrotu prawnego przez Sąd orzeczeń organów podatkowych interpretacja dokonana przez te organy przestaje być wiążąca, a wiążące staje się stanowisko zajęte w powołanym wyroku, który jest tożsamy ze stanowiskiem Strony Skarżącej. Przede wszystkim stwierdzić należy, że sąd administracyjny jest w zasadzie sądem kasacyjnym, orzekającym o zgodności albo niezgodności z prawem aktu lub czynności organu administracyjnego. Zatem Sąd administracyjny nie może, co do zasady, (poza wyjątkami określonymi w art. 146 § 2 i art. 154 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego, które zmieniłoby zaskarżony akt lub czynność. W razie niezgodności z prawem zaskarżonego aktu – decyzji lub postanowienia – sąd administracyjny wyrokiem akt ten uchyla albo stwierdza jego nieważność z prawem. W uzasadnieniu wyroku sąd zawiera ocenę prawną kontrolowanego aktu lub wytyczne co do stosowania prawa w danej sprawie. Z chwilą wydania wyroku rola sądu administracyjnego kończy się, a sprawa powraca do organów administracji publicznej, które albo wykonują akt utrzymany w mocy, albo też po jego uchyleniu muszą podjąć działania, zmierzające do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie wyrokiem z dnia 11 maja 2007 roku sygn. akt I SA/Kr 1559/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe. Faktem jest, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku nie wskazał, co organ winien uczynić, jednak z treści uzasadnienia jednoznacznie wynika, jakie stanowisko organy podatkowe winny zająć wykonując wyrok Sądu, wobec tak postawionego pytania o interpretację przepisów prawa przez stronę skarżącą. Jak już powyżej wskazano, ponieważ orzeczenie sądu ma charakter kasacyjny i sąd nie może orzekać co do meritum sprawy, poprzez wydanie orzeczenia reformatoryjnego, zgodnie z art. 286 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po uprawomocnieniu się orzeczenia, sąd zwrócił akta administracyjne sprawy , załączając odpis wyroku z klauzulą prawomocności, celem wykonania wyroku Sądu, w terminie określonym w przepisach prawa, licząc od dnia doręczenia aktu organowi. Ponieważ przedmiotowym wyrokiem została uchylona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, organ I instancji winien był, załatwić sprawę merytorycznie w nowym postępowaniu administracyjnym tj. stosując się do wyroku Sądu wydać nową interpretację, zgodną z orzeczeniem Sądu. Trudno potraktować poważnie, przedstawione na rozprawie, zarzuty pełnomocnika organu, że powielając uzasadnienie Sądu, organ podatkowy mógłby się narazić na zarzut plagiatu. . Gwarancją wykonania wyroku sądu przez organ administracyjny, jest art. 154 ustawy, zgodnie z którym: w razie bezczynności organu po wyroku uchylającym, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, strona może wnieść skargę w tym przedmiocie żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Powołany przepis mówiąc o "nie wykonaniu" wyroku sądu administracyjnego, przewiduje zatem określone uprawnienia, w związku z nie zastosowaniem się do wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu przez organy administracyjne, albo niewłaściwą lub opieszałą ich realizację, jak również możliwość dochodzenia stosownego odszkodowania w przypadku poniesienia szkody w rezultacie bezczynności organu. Postępowanie w sprawie wymierzenia organowi administracyjnemu grzywny w razie nie wykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność jest szczególną kategorią postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący spełnił wynikający z powołanego przepisu warunek uprzedniego wezwania organu do wykonania wyroku ( dokonał tego w dniu [...] grudnia 2007 roku), a następnie, wobec bezskuteczności wezwania w dniu [...] marca 2008 roku wniósł przedmiotową skargę do Sądu. Do chwili wniesienia skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawał w bezczynności, nie wykonawszy obowiązku nałożonego na niego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 maja 2007 roku. Podkreślić należy, iż pismem z dnia [...] stycznia 2008 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego, poinformował Skarżącą Spółkę, iż w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 roku Ordynacja podatkowa nie nakładała na organy podatkowe obowiązku ponownego wydania interpretacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów prawa podatkowego, w sytuacji uchylenia interpretacji organów podatkowych na mocy wyroków sądowych, prezentujących odmienne stanowisko od organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie interpretacja została wydana w ustawowo przewidzianym terminie, a wobec usunięcia jej z obrotu prawnego przez Sąd, nie jest ona już wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W konsekwencji Naczelnik uznał, że wiążące dla stron staje się stanowisko zajęte w powołanym wyroku przez Sąd, a wobec faktu, zajęcia przez Sąd takiego samego stanowiska jak Strona Skarżąca w swoim wniosku z dnia [...] stycznia 2005 roku, takie stanowisko należy uznać za wiążące. Zdaniem Sądu, nie można podzielić przedstawionego powyżej stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na kasacyjny charakter wyroków sądu administracyjnego. Nadto zgodnie z art. 170 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wiąże ona strony i sąd, który je wydał, a także inne sądy, inne organy państwowe. W przypadkach przewidzianych w ustawie również inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów. Sąd nie jest więc związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku – wyrok SN z dnia 13.01.2000 roku sygn. akt II CKN 655/98 LEX nr 51062. Zgodnie z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jej wadliwości. Zatem, to przede wszystkim organ, którego orzeczenie zostało uchylone, jest związany stanowiskiem Sądu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, poprzez ścisłe stosowanie się do wykładni przepisów prawnych dokonanych przez Sąd. W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w części, w której uznał, że po uchyleniu decyzji organu II instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, nie jest koniczne wydawanie nowej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż wiążące stało się stanowisko wyrażone przez skarżącego (której jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd). Za całkowicie błędne należy także uznać stanowisko Naczelnika M. stwierdzające, że po wyroku WSA w Krakowie, powrót sprawy na drogę administracyjną nie jest uzasadniony, gdyż gdyby organ podatkowy wydał postanowienie w sprawie interpretacji, musiałoby być zgodne ze stanowiskiem Sądu, co oznaczałoby nadrzędność postanowienia nad wyrokiem sądu administracyjnego, co z kolei stanowiłaby niedopuszczalną ingerencję w prawomocny wyrok Sądu. Fakt, że art. 14b Ordynacji podatkowej dopuścił możliwość nie wydawania interpretacji przez organy podatkowe po upływie 3-miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku, co skutkuje tym że organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, nie może mieć decydującego znaczenia w tej sprawie, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z innym stanem faktycznym, w szczególności konicznością wykonania wyroku sądu przez organ administracyjny, po uchyleniu orzeczeń obu instancji. Wymierzając karę grzywny w dolnej wysokości zagrożenia ustawowego, Sąd miał na uwadze fakt, że niewykonanie wyroku Sądu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało nie ze złej woli organu, ale z błędnej interpretacji przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż przedmiotowy przepis faktycznie sprawia problemy interpretacyjne, czego dowodem jest rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, a także przedstawienie postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008 roku sygn. akt FSK 635/07 do rozstrzygnięcia składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zagadnienia prawnego: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie – niewydajnie postanowienia – określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 154 § 1 i § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).