I SA/Kr 519/10

Sygn. akt I SA/Kr 519/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r., sprawy ze skargi Ł. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 lutego 2010 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, skargę oddala. Sygn. akt I SA / Kr 519 / 10. Uzasadnienie. Ł. S. za rok podatkowy 2008 złożył indywidualnie zeznanie PIT-37 wraz z załącznikami PIT/O oraz PIT/D i PIT-2K (data wpływu do Urzędu Skarbowego 5 maja 2009 roku). Zgodnie z informacją PIT/O za rok 2008 odliczono od, dochodu kwotę 100.000,00 zł z tytułu darowizn wynikających z odrębnych ustaw oraz kwotę, 760,00 zł w związku z poniesionymi wydatkami z tytułu użytkowania sieci internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika. Natomiast z informacji PIT/D wynika, iż od dochodu zostały odliczone wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej w wysokości 6828,37 zł. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zweryfikował dokonane przez Ł. S. odliczenia w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2008 i zakwestionował wysokość odliczenia z tytułu ulgi odsetkowej i ulgi z tytułu korzystania sieci internet oraz prawo do odliczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze kościelnych osób prawnych. Z przedłożonej przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 16 marca 2005 roku wynika, iż Ł. S. zobowiązał się kupić od firmy "N" Sp. z o. o. lokal mieszkalny przy ul. D. w K. wraz z udziałem w prawie własności gruntu. Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu przy ul. D., umowa sprzedaży, pełnomocnictwo i akt ustanowienia hipotek zostały zawarte w formie aktu notarialnego - Rep. A nr [...] w dniu 28 lipca 2005 roku. Na pokrycie części kosztów zakupu nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny przy ul. D. Ł.S. zaciągnął w banku Raiffeisen Bank Polska S.A. kredyt mieszkaniowy na okres od l kwietnia 2005 roku do 18 kwietnia 2010 roku w wysokości 52.673,00 CHF (umowa kredytu mieszkaniowego nr [...] z dnia l kwietnia 2005 roku). Z zaświadczenia z dnia 23 kwietnia 2009 roku o zapłaconych odsetkach od w/w kredytu wynika, iż całkowity koszt odsetek z tytułu spłaty kredytu wyniósł w roku 2008 - 2.763,47 zł, natomiast w złożonym zeznaniu rocznym odliczono kwotę 6,828,37 zł. Ł. S. oświadczył do protokołu z dnia 26 października 2009 roku, iż na odliczoną w zeznaniu kwotę 6.828,37 zł składają się również odsetki od kredytu udzielonego na wyposażenie nieruchomości oraz iż nabył prawo do ulgi odsetkowej w 2005 roku, jednakże odliczanie rozpoczął od roku 2008. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie w ramach ulgi odsetkowej nie podlegają odliczeniu odsetki od kredytu udzielonego na wyposażenie nieruchomości. Jednocześnie biorąc pod uwagę, iż kredyt został udzielony na zakup lokalu wraz z udziałem w gruncie, dokonano rozliczenia procentowego udziału spłaconych odsetek od kredytu przypadającego wyłącznie na zakup lokalu mieszkalnego. Tym samym określono wysokość odsetek od kredytu podlegających odliczeniu w przedmiotowej sprawie w wysokości 2.393,72 zł. Ł. S. dokonał również odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w miejscu zamieszkania w kwocie 760,00 zł stanowiącej limit odliczeń dokonanych z tego tytułu. W trakcie postępowania podatkowego przedłożono faktury Vat na w/w kwotę, jednakże z dowodów zapłaty tych faktur wynika, iż faktycznie dokonano zapłaty na kwotę 679,52 zł, zatem zdaniem organu I instancji kwota do odliczenia w ramach tej ulga powinna wynosić 679,52zł, a nie 760,00 zł. Jednocześnie Ł. S. dokonał odliczenia darowizny w wysokości 100.00,00 zł na cele charytatywno - opiekuńcze na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej w R. Organ I instancji zakwestionował w całości to odliczenie ze względu na przekazanie darowizny w formie gotówki, a nie poprzez wpłatę przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy obdarowanego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 3 listopada 2009 roku wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 67.424,00 zł. Od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 7 grudnia 2009 roku Ł. S. wniósł za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. W zarzucił naruszenie przepisów dotyczących odliczenia darowizny tj.: - art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14 póz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku w związku z art. 26 ust. 6d tej ustawy - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 26 ust, l pkt 9 w/w ustawy - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 roku Nr 29 poz. 154) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W związku z powyższymi zarzutami w złożonym wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Wskazał , że w myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit, b w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym' od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 2 wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Jednakże w przypadku odliczeń, o których mowa w ust, l pkt 9, odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny (...). Z kolei z art. 26 ust. 6d w/w ustawy wynika, iż przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw. Przepis ten został dodany z dniem l stycznia 2006 roku przez art. 6 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 roku Nr 143 póz. 1199). Zdaniem organu ustawodawca miał tu na myśli m. in. w/w ustawę z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 55 ust. 7 tej ustawy darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele maj ą zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Do protokołu spisanego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, Ł. S. oświadczył, iż nie posiada bankowego, dowodu wpłaty darowizny na koryto obdarowanego (łącznie na kwotęTOO.000,00 zł), ponieważ przedmiotową darowiznę przekazał w formie gotówki do rąk własnych obdarowanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ma charakter szczególny wobec regulacji zawartej w art. 26 ust, l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie istnieje kolizja i niespójność pomiędzy ustawą podatkową, a ustawami regulującymi stosunek państwa do kościołów i związków wyznaniowych. Zgodnie bowiem z Ordynacją podatkową obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Natomiast przepisami prawa podatkowego są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych, a także wydane na ich podstawie akty wykonawcze. Taką ustawą jest właśnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W/w zapis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej odnosi się do podatku dochodowego jako konstrukcji podatku, a nie do konkretnej ustawy. Wobec tego powyższe sformułowanie jest uniwersalne i ma zastosowanie do każdego podatku dochodowego płaconego przez darczyńcę, a więc również do podatku dochodowego od osób uregulowanego w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku. Zatem wolą ustawodawcy była kompleksowa wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego też w opinii Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadne jest stanowisko o konieczności respektowania odrębności przepisów w/w ustaw. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie można stosować zapisu art. 55 ust. l w/w ustawy o stosunku Państwa do Kościoła całkowicie odrębnie, tj. bez uwzględnienia przepisów w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te nie są ze sobą sprzeczne, ale tworzą kompletną regulację w zakresie sposobu dokumentowania darowizn pieniężnych. Skoro wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 26 ust. 6d w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było stosowanie zapisu art. 26 ust l do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ustaw (np. na podstawie ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej), to należy uznać, iż przepisy tych ustaw trzeba stosować łącznie, gdyż są one komplementarne i wzajemnie ustanawiają zasady skutecznego wyłączenia darowizn z podstawy opodatkowania, a wprowadzenie do porządku prawnego ust. 6d art. 26 w/w ustawy jest efektem zamierzonego i racjonalnego działania ustawodawcy. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowa darowizna nie może podlegać odliczeniu w przypadku przekazania jej w formie gotówki, a wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Powoływany przez odwołującego wyrok WSA w Gdańsku dotyczy sprawy rozpatrywanej za rok podatkowy 2001, zatem w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych obowiązujące w roku 2001, natomiast przedmiotowe postępowanie podatkowe toczyło się za rok 2008 czyli w odmiennym stanie prawnym niż w powołanym wyroku WSA. W stanie prawnym obowiązującym w roku 2001 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniał zapis dotyczący udokumentowania dokonanej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zatem przytaczanie w przedmiotowej sprawie w/w wyroku, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej , jest nieuzasadnione. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej przywołał rozstrzygnięcia sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko. W skardze wniesionej do tutejszego sądu Ł. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił w szczególności: 1. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia l997 roku - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, póz. 60 ze zm.)| poprzez rażące jego naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenia art. 26 ust.7 pkt 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku1 dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 175 ze1 zmianami), w brzemieniu obowiązującym w 2008 roku, w związku z art.26 ust. 6d tejże ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie art. 26 ust.l pkt 9 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zmianami) (zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.)/ w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 4. naruszenie art. 55 ust.7 Ustawy z dnia 17 maja 1989 roku o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U z dnia 23 maja 1989r.) (zwanej dalej Ustawa Państwo - Kościół), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego co bezpośrednio skutkowało zastosowaniem niewłaściwych przepisów podatkowych. Istnieje bowiem możliwość odliczenia darowizn unormowanej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie Państwo - Kościół w zupełnie różny sposób, przy spełnieniu odpowiednich przesłanek, gdyż stanowią one dwie zupełne różne instytucje prawne. Za powyższym stwierdzeniem przemawia także to, iż u.p.d.o.f. w art. 26 ust.1 pkt 9 in fine nakłada dodatkowe ograniczenia w odliczaniu darowizn, a to możliwość odliczenia od dochodu darowizn w wysokości, nie większej niż kwota stanowiąca 6 % dochodu. Ograniczenia takiego nie przewiduje art. 55 ust. 7 ustawy Państwo - Kościół, w której to regulacji darowizny są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, przy spełnieniu odpowiednich warunków. W odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńczą mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, co decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełnienia przesłanek z art. 26 ust, l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176), i warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o której mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa di Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz, U. Nr 29, póz, 154 z późn. zm.). W art. 55 ust. 7 ustawy wyżej wskazanej, ustawodawca nie wprowadza obowiązku udokumentowania darowizny za pomocą wpłaty określonej kwoty na rachunek bankowy obdarowanego. Regulacja taka nie stoi także w sprzeczności z przepisami Kodeksu cywilnego dot. umowy darowizny. W odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywne - opiekuńcza mają zastosowania ogólne przepisy podatkowe. Jednakże w sytuacji dokonania darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej na działalność charytatywne - opiekuńczą przepisy ustawy Państwo -Kościół mają pierwszeństwo w stosowaniu przed regulacjami ogólnymi, co jest konsekwencją zastosowania zasady lex specialis derogat legi generali. Za twierdzeniem, iż przepisy ustawy Państwo - Kościół są regulacją lex specialis w stosunku do u.p.d.o.f. przemawiają także względy wykładni historycznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie odrębności i autonomicznego bytu normy prawnej wyrażonej w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w relacji do art. 26 ust. 7 pkt 2 i ust. 6 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zasługuje na uwzględnienie, a przywołany problem interpretacyjny ma charakter jedynie pozorny. Opisywana zależność jest obecnie jednolicie wykładana przez sądy administracyjne, a niniejszy wyrok wpisuje się w to orzecznictwo. Zauważa się , że przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f. nie zmienia ani też nie deroguje odrębnego i wcześniejszego unormowania art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Nakazując odpowiednie stosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. prawodawca, na podstawie art. 26 ust. 6d - w nawiązaniu do art. 26 ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., który o darowiznach przedmiotowo się wypowiada, odsyła do darowizn odliczanych na podstawie odrębnych ( od u.p.d.o.f.) ustaw, a taką ustawą jest niewątpliwie ustawa o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiednie zastosowanie art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f., w postaci jego punktu 2, w stosunku do (podobnych) darowizn, tyle tylko że odliczanych od podstawy opodatkowania na odrębnej - aniżeli wynikająca z u.p.d.o.f. - podstawie prawnej, w tym darowizn z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła w Rzeczypospolitej Polskiej , dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. W relacji do przywołanego unormowania art. 55 ust. 7 jest to wymóg nowy i dodatkowy, nie zmieniający w powołanym przepisie przewidzianych i określonych. Pomiędzy tworzy warunek prawny udokumentowania wysokości darowizny pieniężnej normami wynikającymi z art. 26 ust. 6 d u.p.d.o.f. i z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie zachodzi więc rzeczywista sprzeczność czy też konkurencja wymagająca zastosowania dyrektyw kolizyjnych wykładni, takich jak choćby lex posterior, lex superior, lex specialis. Pozostawiając w mocy i niezmienione unormowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, ustawodawca, wprowadzając od 1 stycznia 2006 r. do obowiązywania przepis art. 26 ust. 6d u.p.d.o.f., uzależnił na jego podstawie podatkowoprawną skuteczność darowizny pieniężnej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą od spełnienia dodatkowego - w relacji do art. 55 ust. 7 - warunku w postaci udokumentowania wysokości tej darowizny dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Zauważenia i podkreślenia wymaga również, że przedstawiane darczyńcy pokwitowanie, o którym mowa w rozważanym art. 55 ust. 7, poświadcza odbiór darowizny, natomiast dowód wpłaty na rachunek bankowy z art. 26 ust. 6 d. w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. dokumentować winien jej wysokość, co wskazuje na nietożsamy przedmiot wymienionych w tych przepisach wymogów prawnych odnośnie potwierdzenia przekazania określonej kwoty darowizny. Rekapitulując - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. wysokość darowizn pieniężnych na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), na podstawie art. 26 ust. 6d w zw. z art. 27 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powinna być udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. ( tak : wyrok NSA z 23. 07. 2009 r. , II FSK 449 / 08 ). Nie znajdując podstaw do odmiennej interpretacji przesądzającej o bezzasadności skargi sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy o p. p. s. a. .