I SA/Kr 519/16

|Sygn. akt I SA/Kr 519/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w dniu 3 lutego 2017 r., sprawy ze skargi "J" sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2016 r Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów po rozpoznaniu zażalenia "U" spółki z o o w K z dnia 25 stycznia 2016 r utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 4 stycznia 2016 r o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku "U." sp. z o.o. w P. (dalej jako spółka, wnioskodawca lub strona skarżąca) z dnia 31 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT do dostawy klusek na parze. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu 15 września 2015 r.. wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podano, że wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje, a następnie sprzedaje kluski na parze. Odbiorcami klusek na parze są hurtownie, markety, sklepy wielkopowierzchniowe, firmy cateringowe. Produkcja klusek na parze realizowana jest w trzech rodzajach, tj. kluski na parze z nadzieniem o smaku czekoladowym, kluski na parze z nadzieniem owocowym oraz kluski na parze (bez nadzienia) (łącznie zwane dalej: "kluskami na parze"). Każdy z rodzajów klusek na parze jest produktem chłodzonym, pakowanym w atmosferze ochronnej. Kluski na parze są produktami mącznymi, zawierającymi co najmniej 58% mąki (kluski nadziewane), a nawet 63% mąki (kluski nienadziewane). Są to produkty dwuskładnikowe (z nadzieniem owocowym lub czekoladowym), które traktowane są jako słodki, samodzielny posiłek, w procesie produkcyjnym poddany ugotowaniu na parze (parowane w 100°C przez 19 minut). Celem spożycia produkt należy jedynie podgrzać na parze przez okres około 3 minut. Podczas procesu produkcyjnego (parowania w 100°C, przez 19 minut) skrobia (główny składnik mąki) zawarta w produkcie, przy dostatecznej obecności wody, całkowicie ulega kiełkowaniu i jest łatwo dostępna dla enzymów trawiennych w przewodzie pokarmowym (amylaz). Białko natomiast, jako drugi ilościowo ważny składnik mąki już w temperaturze powyżej 50°C ulega denaturacji i w tej postaci jest również łatwo przyswajalne przez organizm człowieka. Kluski na parze w jakiejkolwiek postaci są produktem łatwostrawnym, przeznaczonym po podgrzaniu do bezpośredniego spożycia. Opisano także dokładnie przebieg procesu produkcji oraz skład klusek na parze nadziewanych oraz bez nadzienia. W ocenie Spółki kluski na parze powinny być sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych lub ewentualnie 10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dostawa przez Spółkę klusek na parze podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%? Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 41 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity Dz. U. z 2011 r Nr 177 poz. 1954 z późniejszymi zmianami dalej jako VAT) z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l, w związku z art. 146 a pkt l VAT stawka podatku wynosi 23%. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. W załączniku nr 10 - Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% - wymienione zostały m. in., w pozycji 26 makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne (symbol PKWiU 10.73.11.0), a w pozycji 28 gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol PKWiU ex 10.85.1). Na mocy art. 5a VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (czynności opodatkowane - przyp. autora), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane, na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowi załącznik do wydanego na podstawie ustawy o statystyce publicznej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W związku z powyższym, w ocenie Spółki prawidłowe jest zakwalifikowanie klusek na parze do grupowania 10.85.14.0 Gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych lub ewentualnie 10.73.11.0 Makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne, a w konsekwencji stosowanie przez Spółkę do dostawy klusek na parze stawki VAT w wysokości 5%, niemniej jednak Spółka zmierza do uzyskania potwierdzenia prawidłowości przedstawionej oceny prawnej i stosowania 5% stawki podatku VAT do produktów opisanych w części stanowiącej opis stanu faktycznego. Ponieważ organy uznały, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r poz. 749 z późniejszymi zmianami dalej jako O.p.), dlatego na podstawie art. 169 § l w związku z art. 14h tej ustawy, wezwano wnioskodawcę do usunięcia braków przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, tj. jednoznaczne wskazanie symbolu PKWiU, zgodnie z Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), odrębnie dla każdego wymienionego w opisie sprawy produktu, oraz przedstawienie własnego stanowiska w sposób adekwatny do sformułowanego pytania (zatem w stanowisku należało wskazać, jaką stawką podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, winna być opodatkowana sprzedaż każdego produktu będącego przedmiotem). W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała, że "z trzech opisanych rodzajów klusek na parze spełnia kryteria do zakwalifikowania ich pod symbolem: - PKWiU 10.85.14.0 - gotowe posiłki i dania na bazie wyrobów mącznych, lub ewentualnie - PKWiU 10.73.11.0- makarony, pierogi, kluski i podobne wyroby mączne", Organ uznał, że wnioskodawca nie uzupełnił wniosku, bowiem podał dwa symbole PKWiU, a używając spójnika "lub" stwierdził w istocie, że kluski na parze są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.85.14.0 albo pod symbolem PKWiU 10.73.11.0 albo pod oboma symbolami równocześnie. Spójnik "lub" oznacza bowiem alternatywę łączną przewidująca zaistnienia każdego przypadku oddzielnie albo obu przypadków łącznie. Natomiast zasady klasyfikacji nie przewidują możliwości aby jeden produkt był sklasyfikowany do dwóch symboli jednocześnie. Taki sposób uzupełnienia wniosku przez Spółkę nie umożliwia Organowi udzielenie jednoznacznej odpowiedzi albowiem uwzględniając informacje Spółki, Organ musiałby de facto wydać interpretację, w której dokonałby kilku wykluczających się rozstrzygnięć. Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia. Wnioskodawca złożył 29 stycznia 2016 r. zażalenie. Po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał objęte skargą postanowienie. W jego uzasadnieniu powołano się na art 14 b § l i 2 O.p., podkreślając, że zgodnie z tym przepisem wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Istotnym jest przy tym, aby wniosek składany przez zainteresowanego dotyczył jego indywidualnej sprawy z zakresu prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 3 pkt l, 2 i 3 O.p. przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się natomiast przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zwrócono również uwagę, że zakres postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje ustalania stanu faktycznego, obowiązkiem organów podatkowych jest jedynie dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu tylko przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postępowaniu w sprawie interpretacji podatkowej nie może toczyć się spór o stan faktyczny ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca zapytał się o wysokość stawki podatku VAT dla dostawy klusek na parze. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 5% jest uwarunkowane klasyfikacją danego towaru do odpowiedniego symbolu PKWiU wymienionego w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże pomimo zawartego odesłania w przepisach o VAT do klasyfikacji PKWiU - czyli innego aktu prawnego - klasyfikacja ta nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Co prawda organ wydający interpretacje jest zobowiązany również do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego w sytuacji gdy odesłanie do nich zawarte jest w przepisach podatkowych, jednakże od tej zasady jest kilka wyjątków i jednym z nich jest właśnie klasyfikacja usługi lub towaru do symbolu PKWiU. To zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów, a przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wykonawca usługi może zwrócić się o klasyfikację do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych (art. 25 ust. l pkt 6 w zw. z art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., póz. 591 ze zm.)). W sprawie występują zatem dwie przesłanki które nie pozwalają na dokonanie przedmiotowa klasyfikacji w ramach interpretacji indywidualnej. Po pierwsze, kwestia klasyfikacji statystycznej wyrobów pod określony symbol PKWiU została wprost wyłączona spod instytucji interpretacji indywidualnej ustanowionej w art. 14 § l O.p. Po drugie, klasyfikacja statystyczna wyrobów jest elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które winno być przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację. Gdyby to organ za wnioskodawcę klasyfikował wyrób pod konkretny symbol PKWiU to w sposób nieuprawniony wyręczałby wnioskodawcę z jego obowiązku. Z jednej strony organ musiały dokonać analizy samego symbolu PKWiU aby ustalić jego zakres, natomiast z drugiej strony de facto musiałby badać zarówno dany produkt jak i działalność wnioskodawcy co wiązało by się z postępowaniem dowodowym, które to nie jest dopuszczalne w ramach instytucji interpretacji indywidualnej. Dlatego też w przypadku gdy dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne jest określenie klasyfikacji statystycznej towarów to informacja w tym zakresie winna być podana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie art.14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegającą na przyjęciu, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, w szczególności pzyjęcie konieczności skazania przez stronę skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU towaru. Ponadto zarzucono naruszenie art 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dokonywania interpretacja nie obejmuje kwestii klasyfikacji towarów od odpowiedniego grupowania PKWiU, a także art 14h w związku z art 121 § 1 O.p. tzn zasady zaufania do organów podatkowych poprzez pozostawienie wniosku o interpretacje bez rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie . Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy zakwalifikowanie produktu, towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji Ministra Finansów wydawanej w trybie art. 14b§3 O.p. Kwestia ta wywołuje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za brakiem obowiązku określenia w interpretacji indywidualnej klasyfikacji PKWiU opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1021/09 (dotyczącym usług) wskazując, że Minister Finansów nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Do tego wyroku odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r., I SA/Kr 1803/13 (dotyczącym również usług) wskazując, że powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną towarów (usług) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje producent (usługodawca) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej – Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.; a także Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych – Dz. U. GUS Nr 1, poz. 11). Za poglądem korzystnym dla Spółki opowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 lipca 2011 r., I FSK 1114/10 (usługi) oraz z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 483/11 (usługi), a także wojewódzkie sądy administracyjne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. I SA/Rz 243/15 (usługi) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 kielnia 205 r., I SA/Łd 212/15 (usługi w podatku dochodowym od osób fizycznych), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2015 r I SA/Kr 1206/15 (towary). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd prezentowany przez korzystną dla Spółki linię orzeczniczą podkreślającą, że to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny "...nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej..." we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b§1 O.p. Jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to Minister Finansów nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych. Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) - przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez Spółkę. Ustawa o podatku od towarów i usług w pozycji nr 26 załącznika nr 10 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU 2008 r. (10.73.11.0), a w pozycji 28 tego załącznika odwołuje się do symbolu PKWiU (10.85.1) uzależniając zastosowanie obniżonej stawki VAT od zakwalifikowania produktów do tego grupowania. Organ był więc zobowiązany do oceny prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do ww. grupowania, tym samym do udzielenia odpowiedzi czy sprzedaż takich produktów podlega opodatkowaniu stawką 5% VAT. We wniosku Spółka bardzo szczegółowo opisała poszczególne etapy produkcji klusek, składniki z jakich powstają oraz ich skład procentowy. Podano także do jakich dwóch pozycji klasyfikacji PKWiU produkty te mogą być zakwalifikowane. W takiej sytuacji uchylając się a priori od wydania interpretacji indywidualnej poprzez pozostawienie wniosku Spółki bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Wniosek Spółki, co do zasady (organ nie wykazał, aby Spółka odmówiła przekazania istotnych w sprawie informacji) w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu organ oceni stanowisko Spółki co do zakwalifikowania opisanych we wniosku produktów do grupowania PKWiU i możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT (obecnie: 5%). O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.) w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, oraz koszty opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. Nadpłacony wpis od skargi w kwocie 100 zł zostanie zwrócono odrębnym zarządzeniem.