I SA/Kr 521/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant st. sekretarz sąd: Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2019 r. sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 28 lutego 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010 r. skargę oddala Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 26 kwietnia 2018r. Nr [...] określiła G. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że w ramach przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych za 2010r., ustalono, że w dniu 19 kwietnia 2011r. złożył on zeznanie podatkowe PIT-38, w którym wykazał: przychody: [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł oraz stratę w kwocie [...]zł. Dyrektor UKS w K. zakwestionował poprawność zadeklarowanych przez podatnika przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz straty podatkowej i w związku z tym w dniu 29 lipca 2016r. wydał decyzję w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w ww. przedmiocie w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu stwierdził, że strona: 1.osiągnęła przychody z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. w K. w kwocie [...]zł, poniosła koszty uzyskania ww. przychodów w kwocie [...]zł, osiągnęła przychody ze zbycia udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w kwocie [...]zł oraz poniosła koszty uzyskania ww. przychodów w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 stycznia 2017r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na przedłożenie przez podatnika w toku postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz nieprzeprowadzenie przez organ I instancji wnioskowanych dowodów z przesłuchania strony, oraz świadków, merytoryczne rozpoznanie sprawy na etapie postępowania odwoławczego nie jest możliwe, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dalej w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec G. T., o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy nastąpiło w dniu 11 października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia 2 listopada 2016r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2016r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 11 października 2016r. Jak podkreślił miał on zatem prawo do merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ I instancji wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając zalecenia organu II instancji, ustalono, że strona uzyskała przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu: objęcia udziałów w G. sp. z o.o. w K. oraz z sprzedaży udziałów w Domu Wypoczynkowym B. sp z o.o. w K.. Z akt sprawy wynika, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17 lutego 2010r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. sp. z o.o. w K. podjęło uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie nowych 2.850 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł, które w całości zostały objęte przez stronę (nowego wspólnika). Udziały te w całości zostały pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci: 1. prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości D. S., składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,15 ha, którą nabył na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 25 kwietnia 2006r.; 2. prawa własności nieruchomości położonej w miejscowości D. S., składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,09 ha, którą nabył na podstawie umowy przenoszącej własność z dnia 10 marca 2004r. o wartości [...] zł, wynikającej z operatu szacunkowego, określającego wartość rynkową nieruchomości gruntowej składającej się z działek ewidencyjnych nr [...] oraz [...], położonych w miejscowości D. S., gmina C.. Organ podatkowy wskazał przy tym, że mimo skutecznie doręczonych wezwań m.in. o przedłożenie operatu szacunkowego, potwierdzającego wartość rynkową wniesionego wkładu niepieniężnego, nie uzyskano od podatnika niniejszego dowodu. Ponadto, Sąd Rejonowy dla [...] w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia 30 marca 2010r. dokonał wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym - Rejestrze Przedsiębiorców wniesienia aportu i podwyższenia kapitału zakładowego G. sp. z o.o. w K. o kwotę [...]zł. W związku z powyższym ustalono, że G. T. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie [...]zł. Przychód powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w dniu 30 marca 2010r. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ I instancji wskazał, że z przedstawionych dokumentów dotyczących nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do G. sp. z o.o. wynika, że poniesione przez podatnika wydatki na ich nabycie wyniosły: działka [...] o pow. 0,15 ha, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2006r. - w łącznej kwocie [...]zł (zakup działki za cenę [...] zł oraz opłaty dodatkowe w kwocie [...]zł); działka [...] o pow. 0,09 ha, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 marca 2004r. - w łącznej kwocie [...]zł (zakup działki za cenę [...] zł oraz opłaty dodatkowe w kwocie [...]zł). Ponadto poniósł on koszty wynikające z aktu notarialnego z dnia 20 stycznia 2004r. w kwocie [...]zł. Zatem łączna kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie ww. nieruchomości, stanowiących przedmiot aportu do G. sp. z o.o. wyniosła [...] zł. W związku ze sprzedażą 1.556 udziałów w Domu Wypoczynkowym B. sp. z o.o. w K. organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny. Rada Nadzorcza Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., uchwałą nr [...] z dnia 19 listopada 2010r. wyraziła zgodę na sprzedaż przez G. T., przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym tej spółki w ilości 1.556 na rzecz spółki pod firmą A. Usługi Finansowe sp. z o.o., w K., za kwotę [...]zł. Umową sprzedaży udziałów z dnia 19 listopada 2010r. podatnik przeniósł na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. w K., z dniem podpisania umowy 1.556 udziałów o wartości nominalnej [...] zł w spółce Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. w K. za kwotę [...]zł. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał ustaleń wyjaśniających kwestię dotyczącą przyczyn obniżenia wartości sprzedanych udziałów z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Z pisma strony z dnia 25 maja 2016r. wynikało, że cena sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. w wysokości [...] zł została ustalona z uwzględnieniem sytuacji finansowo - majątkowej spółki w 2010r. oraz prognozy, co do możliwości generowania przez nią zysków w przyszłości. Według wyjaśnień podatnika z końcem 2009r. pojawiły się w spółce pierwsze trudności w spłacie zobowiązań wobec K. Banku Spółdzielczego - banku finansującego zakup przez Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku hotelu B. oraz innego banku, który udzielił spółce kolejnego kredytu długoterminowego na dokończenie prowadzonego remontu. Spłata kredytów w kwocie odpowiednio [...] zł oraz [...] zł została zabezpieczona m. in. hipotecznie na nieruchomości stanowiącej własność spółki. Łączna kwota zabezpieczonych wierzytelności banków wyniosła [...] zł. Dalej strona wyjaśniła, iż w dniu 28 września 2009 r. DW B. sp. z o.o. podpisała aneksy do ww. umów kredytowych, a w październiku 2009r. zarząd spółki podjął współpracę z pośrednikiem kredytowym w celu refinansowania kredytów zaciągniętych w Krakowskim Banku Spółdzielczym. W 2010r., pomimo podjętych starań, okazało się, że spółka nie jest w stanie skutecznie zapewnić sobie środków na spłatę zaciągniętych kredytów, a jej sytuacja finansowa znacznie się pogorszyła. Spółka nie osiągała przychodów warunkujących pokrycie bieżących kosztów jej działalności, jak również warunkujących spłatę zaciągniętych kredytów. W związku z zaciągniętymi kredytami sukcesywnie wzrastały koszty finansowe ponoszone przez Spółkę. W tym samym roku zwiększyła się także kwota zobowiązań bieżących, z których terminowym regulowaniem spółka również miała problemy (pojawiły się zaległości z tytułu podatku PIT-4, podatku od nieruchomości). W 2010r. krótkoterminowe zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, a kwota kapitału własnego przyjęła wartość ujemną. Wskaźnik bieżącej płynności spółki w 2010r. w stosunku do poziomu z 2009r. obniżył się i wyniósł 1,29% (zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze, wskaźnik ten w dobrze prosperujących przedsiębiorstwach winien oscylować w granicach ok. 200%). Na koniec 2009r. spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. W 2010r. strata oscylowała na porównywalnym poziomie. W związku z zaprzestaniem przez spółkę spłaty jej zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów, w lutym 2011r. (tj. niespełna 4 miesiące po sprzedaży przez stronę posiadanych przez nią udziałów w spółce), komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w C. wszczął wobec spółki egzekucję z nieruchomości. Na ocenę sytuacji finansowo - majątkowej spółki, dokonanej przez podatnika w okresie poprzedzającym sprzedaż udziałów, jak wynika z wyjaśnień, wpłynęło również to, że w 2010r. Sąd Rejonowy w K. (sygn. akt postępowania upadłościowego [...] ogłosił upadłość L. sp. z o.o. w P. (upadłość z możliwością zawarcia układu). L. sp. z o.o. była głównym dłużnikiem DW B. sp. z o.o. Wierzytelność spółki do upadłego opiewała na kwotę ponad [...] zł. Wobec ogłoszenia upadłości L. sp. z o.o. szansę na realne zaspokojenie w całości roszczeń Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. zostały przez stronę ocenione jako zdecydowanie mniejsze. W 2009r. spółka liczyła na spłatę ww. wierzytelności z uwagi na fakt, że w dniu 31 sierpnia 2009r. otrzymała nakaz zapłaty, który postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009r. zaopatrzono w klauzulę wykonalności. Organ I instancji wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego zapoznano się z aktami rejestrowymi - Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., znajdującymi się w Sądzie Rejonowym dla [...] w K., Wydział XI Gospodarczy KRS oraz z aktami rejestrowymi A. sp. z o.o. (poprzednio A. Usługi Finansowe sp. z o.o.), znajdującymi się w Sądzie Rejonowym w R., XII Wydział Gospodarczy KRS - i ustalono, że podatnik w dacie podjęcia uchwały nr [...] z dnia 19 listopada 2010r. o wyrażeniu zgody na sprzedaż udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. i zawarcia umowy sprzedaży udziałów był również wspólnikiem A. Usługi Finansowe sp. z o.o., posiadał on wówczas w tym podmiocie 265 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Drugim wspólnikiem był P. T., który posiadał 25 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Na podstawie ww. akt rejestrowych ustalono również, że udziały w ilości 1.556 w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. zostały przeniesione przez A. Usługi Finansowe sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. W dniu 29 grudnia 2011r. została zawarta umowa przewłaszczenia udziałów pomiędzy ww. spółkami w celu zabezpieczenia wynagrodzenia w kwocie [...]zł, przysługującego M. sp. z o.o. W wyniku powództwa A. sp. z o.o. (uprzednio A. Usługi Finansowe sp. z o.o.), dotyczącego zwrotu ww. udziałów, Sąd Okręgowy w W. Wydział XX Gospodarczy wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015r. zobowiązał M. sp. z o.o. do złożenia oświadczenia woli o powrotnym przeniesieniu własności 1.556 udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z. o.o. na A. sp. z o.o. Z dokumentów dotyczących A. Usługi Finansowe sp. z o.o. wynika, że G. T. oraz P. T. sprzedali posiadane w niej udziały. Z zawartych w dniu 5 czerwca 2013r. umów sprzedaży udziałów wynika, że udziały zostały sprzedane do B. sp. z o.o., z siedzibą w K., ul. [...]. G. T. sprzedał 265 udziałów o wartości nominalnej [...] zł za kwotę [...]zł, natomiast P. T. sprzedał 25 udziałów o wartości nominalnej [...] zł za kwotę [...]zł. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników A. Usługi Finansowe sp. z o.o. z dnia 14 czerwca 2013r., sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika, że prezes zarządu B. sp. z o.o. V. P. (zamieszkały na [...]), wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników A. Usługi Finansowe sp. z o.o. podjął uchwały o zmianie nazwy z A. Usługi Finansowe sp. z o.o. na A. sp. z o.o., z siedzibą w R. (uchwała nr [...]), o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu G. T. (uchwała nr [...]) oraz o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu V. P. (uchwała nr [...]). Z załączonej do ww. aktu notarialnego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. sp. z o.o. wynika, że kapitał zakładowy spółki został podzielony na 250 udziałów o łącznej wartości [...] zł i w całości objęty przez G. T. - wg stanu na 14 czerwca 2013r. V. P. nabył za kwotę [...]zł udziały B. sp. z o.o. (w ilości 200 sztuk i o wartości nominalnej [...] zł) od A. S.A., z siedzibą w K. w dniu 14 czerwca 2013r. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników B. sp. z o.o. z dnia 14 czerwca 2013r., sporządzonego w formie aktu notarialnego wynika, że V. P., jako jedyny wspólnik, wykonując uprawnienia Zgromadzenia Wspólników podjął uchwały o zmianie nazwy z B. sp. z o.o. na H. sp. z o.o., z siedzibą w R. (uchwała nr [...]), o odwołaniu z funkcji prezesa zarządu G. T. (uchwała nr [...]) oraz o powołaniu na stanowisko prezesa zarządu V. P. (uchwała nr [...]). Organ I instancji podkreślił, że z aktualnego wydruku z KRS nr [...], dotyczącego A. sp. z o.o. wynika, iż kapitał spółki wynosi [...] zł, wspólnikiem jest B. Spa sp. z o.o., która posiada 290 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Prezesem zarządu jest V. P.. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2010r. podatnik prawidłowo wykazał przychód w wysokości [...] zł, uzyskany ze sprzedaży 1.556 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. Przychód, określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstał w dniu zbycia udziałów tj. 19 listopada 2010r. Z kolei w kwestii kosztów uzyskania przychodów ustalono, że podatnik posiadane 1.556 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej [...] zł objął lub nabył w trzech różnych terminach, tj.: w dniu 15 lipca 2007r. objął on 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. aport samochodu osobowego marki [...] w dniu 1 lipca 2008r. podatnik objął 1.056 udziałów o wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...]zł oraz w dniu 21 września 2009r. nabył od A. Usługi Finansowe sp. z o.o. 400 udziałów o wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł, płatną w terminie do trzech lat od dnia podpisania umowy. Celem udokumentowania poniesionych wydatków w łącznej kwocie [...]zł podatnik przedłożył: 1) dla kwoty [...]zł: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. z dnia 15 października 2007r. wraz z uchwałą nr [...], dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Nowe udziały w liczbie 100 o łącznej wartości [...] zł zostały objęte w całości przez G. T. i pokryte aportem w postaci samochodu osobowego marki [...]; akt notarialny z dnia 23 października 2007r. – oświadczenie G. T. o przystąpieniu do Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. i objęciu nowych udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz pokryciu ich aportem w postaci samochodu osobowego; umowę z dnia 15 października 2007r., dotyczącą przeniesienia przez G. T. własności aportu na rzecz Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o.; oświadczenie zarządu Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., że wkłady zostały wniesione i pokryte przez G. T., aportem samochodu osobowego [...]; 2) dla kwoty [...]zł: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2008r. wraz z uchwałami nr [...], dotyczącymi podwyższenia kapitału zakładowego spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, poprzez utworzenie 1.056 nowych udziałów o łącznej wartości [...] zł (uchwała nr [...]) oraz o wyrażeniu zgody na objęcie nowo utworzonych udziałów przez G. T. (uchwała nr [...]); oświadczenie z dnia 1 lipca 2008r. G. T. o objęciu 1.056 udziałów o łącznej wartości [...] zł i zobowiązanie się do pokrycia ich wkładem gotówkowym; oświadczenie z dnia 3 lipca 2008r. zarządu Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., że wkład o łącznej wartości [...] zł został wniesiony w całości; 3) dla kwoty [...]zł: protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A. Usługi Finansowe sp. z o.o. z dnia 18 września 2009 r. wraz z uchwałą nr [...] o wyrażeniu zgody na sprzedaż G. T. 400 udziałów o łącznej wartości [...] zł, posiadanych w Domu Wypoczynkowym B. sp. z o.o. za kwotę [...]zł; umowę sprzedaży udziałów z dnia 21 września 2009r., zawartą pomiędzy A. Usługi Finansowe sp. z o.o. a G. T.. Z powyższej umowy wynika, że A. Usługi Finansowe sp. z o.o. przeniosła na rzecz G. T. udziały w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł. W umowie określono również, że G. T. zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu kwotę [...]zł w terminie do trzech lat od daty podpisania niniejszej umowy. Mając powyższe na uwadze organ I instancji stwierdził, że: - z tytułu sprzedaży 100 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., koszty uzyskania przychodów - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wyniosły [...] zł; - w przypadku kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedaży 1.056 udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. przez podatnika na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. w 2010r., strona do dnia sprzedaży ww. udziałów (19 listopada 2010r.) nie dokonała wpłaty (nie wydatkowała gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz ww. podmiotu. Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wpłatę środków pieniężnych także do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Z ustaleń organu wynika również, że DW B. sp. z o.o. nie posiadała zobowiązania wobec podatnika, co pozwoliłoby na dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności. Tym samym podatnik nie objął w 2008r. udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Stąd organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie podatnik zbył 1.056 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., których - jak udowodniono w zgromadzonym materiale dowodowym - nie objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wierzytelność, która rzekomo miała stanowić pokrycie udziałów nigdy nie powstała, a tym samym nie mogła być przedmiotem potrącenia wzajemnych wierzytelności, jakie mieli względem siebie podatnik i Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o.; - w przypadku kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedaży 400 udziałów nabytych w dniu 21 września 2009r. od A. Usługi Finansowe sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł płatną w terminie do trzech lat od dnia podpisania umowy, w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie rzeczywistych wydatków na nabycie udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. w 2009r. w kwocie [...]zł. Takich dowodów nie ujawniło również przeprowadzone postępowanie kontrolne. W związku z powyższym, w wyniku przeanalizowania obszernie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona nie poniosła wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł, z tytułu sprzedaży udziałów w DW B. sp. z o.o. na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. w 2010r. Podkreślił również, że wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, powinien być nie tylko powiązany przyczynowo z przychodem (zdarzeniem gospodarczym powodującym powstanie przychodu), ale również właściwie udokumentowany, tj. w sposób umożliwiający zweryfikowanie dowodu pod względem jego rzetelności i nie-wadliwości. W sprawach, w których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na. stronie. Organ zaznaczył, że podatnik zmieniał wersje przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie przedstawił dowodów potwierdzających jego wersję przebiegu tych zdarzeń. Osoby przesłuchiwane w charakterze świadków, które miały zdarzenia te potwierdzić lub być stroną czynności nie mają o nich wiedzy, lub im zaprzeczają. W związku z powyższym Naczelnik przedstawił w formie tabeli na str. 31 decyzji, rozliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując jego wysokość w kwocie [...]zł. W odwołaniu G. T. zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016r. - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, nie zostało doręczone stronie, mimo iż na organie podatkowym spoczywa ustawowy obowiązek poinformowania strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy I instancji błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcie, że podatnik nie poniósł wydatków na objęcie w 2008r. udziałów w spółce Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. w kwocie [...]zł oraz nie przedstawił dowodów na poniesienie rzeczywistych wydatków na nabycie udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w 2009r. w kwocie [...]zł i w konsekwencji nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu tych wydatków, - art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną interpretację ww. przepisów, a w konsekwencji ustalenie, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik poniósł wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł. Mając powyższe zarzuty na uwadze strona wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że mimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku, nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem strony stanowisko organu I instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, albowiem nie doręczono jej korespondencji zawierającej zawiadomienie, o którym mowa. Podatnik podkreślił, że nie upoważnił nikogo do odbioru jego prywatnej korespondencji, również w niniejszym postępowaniu. Odbiór jego prywatnej korespondencji każdorazowo wymagał (jak i w dalszym ciągu wymaga) wyraźnego upoważnienia do dokonania tego rodzaju czynności. W konsekwencji, w ocenie strony stwierdzenie organu I instancji, że przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 21 listopada 2016r. nie stanowiło skutecznego doręczenia pisma w rozumieniu art. 149 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy nie zastano adresata korespondencji pod adresem wskazanym do doręczeń, należało zastosować uregulowania zawarte w przepisach art. 149 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej. Stąd zdaniem strony doszło do naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji organ I instancji powinien szczegółowo zbadać, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu. W ocenie podatnika nie ulega wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe za 2010r., o którym mowa w zaskarżonej decyzji z dnia 26 kwietnia 2018r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016r. Następnie odwołujący podkreślił, że w toku postępowania przedłożył szereg dokumentów, jak również złożył obszerne, pisemne, wyjaśnienia związane z okolicznościami nabywania i sprzedaży przez niego udziałów w spółce DW B. sp. z o.o., a wszelkie inne dokumenty, o których przedłożenie organ I instancji go wzywał, znajdują się w aktach sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w K., Wydział IX Gospodarczy (sygn. akt [...] Podatnik, powołując się na wyroki sądów administracyjnych stwierdził, że ciężar udowodnienia spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. Zdaniem odwołującego przedłożone dokumenty potwierdzają, że rzeczywiście poniósł ona wydatki na objęcie w spółce DW B. sp. z o.o. udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, a tym samym wydatki te powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tych udziałów. Ponadto, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także akt zgromadzonych w Sądzie Okręgowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik uiścił kwotę [...]zł jako cenę nabycia udziałów w spółce. Odwołujący wskazał również, że ograniczenie przez organ I instancji możliwości wykazania przez niego poniesienia określonych wydatków do dowodów z dokumentów stanowi nieuprawnione zawężenie katalogu środków dowodowych pozwalających na ustalenie okoliczności poniesienia przez podatnika wydatków na nabycie udziałów w spółce DW B. sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 5 czerwca 2018r. odwołujący zarzucił dodatkowo naruszenie przepisów art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w decyzji, uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016r., a postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem terminu przedawnienia, tj. w październiku 2016r. W ocenie odwołującego, działanie organów podatkowych naruszało podstawowe zasady wynikające z ordynacji podatkowej oraz Konstytucji RP, tj. m.in. zasady zaufania obywateli do państwa oraz szybkości postępowania. Dodatkowo podatnik uzupełnił zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. art.70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zarzucił on, że osoba, która odebrała pismo nie była upoważniona do odbioru jego prywatnej korespondencji. W związku z tym doręczenie zawiadomienia w niniejszej sprawie nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym organ I instancji błędnie ustalił, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydał decyzję. Wskazując na powyższe zarzuty odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 lutego 2019r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wskazując na słuszność stanowiska organu I instancji w tym względzie. Wyjaśnił on bowiem, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 11 października 2016r., wobec skutecznego doręczania zawiadomienia o zawieszaniu w dniu 21 listopada 2016r. DIAS w K. odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołaniu wyjaśnił, że pismem z dnia 26 września 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystąpił do P. S.A. z zapytaniem: czy A. S. była upoważniona do odbioru korespondencji, tj. zawiadomienia z dnia 2 listopada 2016r. adresowanej do G. T.. Jednocześnie organ podatkowy - w sytuacji potwierdzenia skuteczności doręczenia ww. przesyłki - poprosił o przekazanie uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa, na podstawie którego wydano korespondencję A. S.. W odpowiedzi na pismo Naczelnika US [...], P. S.A., Urząd P. [...], pismem z dnia 20 listopada 2018r. wyjaśniła, że przesyłka została awizowana dnia 7 listopada 2016r., a powtórne awizo było 16 listopada 2016r. Równocześnie Urząd Pocztowy potwierdził, że w dniu 21 listopada 2016r. przesyłka została wydana, a jej odbiór pokwitował pełnomocnik pocztowy A. S.. W załączeniu Urząd P. przesłał pełnomocnictwo oraz duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru. Powyższe wyjaśnienia doręczyciela, P. S.A., Urzędu P. K. [...], jednoznacznie potwierdzają, faktyczne doręczenie przesyłki kierowanej na adres podatnika. Równocześnie w przesłanym piśmie, P. S.A. nie wskazała, że doręczenie przesyłek kierowanych bezpośrednio do strony było kiedykolwiek reklamowane z uwagi na ich odbiór przez osoby nieupoważnione. DIAS w K. podkreślił, że przesyłka była prawidłowo zaadresowana. Z uwagi na fakt, iż nie zastano adresata pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono do odbioru w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. W tym czasie przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał w dniu 21 listopada 2016r. W tej dacie (21 listopada 2016r.) przesyłka została wydana A. S. (peł.), która czytelnie pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem i tym samym podjęła się oddania pisma adresatowi. Organ wskazał również, że nie tylko w przypadku doręczenia przesyłki zawierającej zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej, ale również w aktach postępowania kontrolnego znajduje się korespondencja adresowana bezpośrednio do strony, a odbierana przez pełnomocnika A. S., np. wezwanie z dnia 11 kwietnia 2016r. - data doręczenia 29 kwietnia 2016r., czy zawiadomienie z dnia 6 maja 2016r. - data doręczenia 23 maja 2016r. W toku postępowania kontrolnego strona nie kwestionowała powyższego sposobu doręczenia korespondencji, wręcz odpowiadała na pisma doręczane na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Istotne znaczenie ma w rozpatrywanej sprawie także to, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który dokumentowałby zastrzeżenia co do sposobu doręczenia przez P. S.A. prywatnej korespondencji kierowanej bezpośrednio do strony. Stąd też zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej organ II instancji uznał za bezzasadny. Zdaniem DIAS w K., nie zasługuje na aprobatę również zarzut dotyczący wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia, tj. w październiku 2016r. Organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem prawo, a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Ponadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając, by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie, czyli do przekształcenia fazy postępowania -w postępowanie przeciwko osobie. W ocenie organu odwoławczego zarzut, że wszczęcie postępowania naruszało zasady postępowania, a tym samym miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie, jest chybiony. W dalszej części uzasadnienia DIAS w K. odniósł się już do oceny merytorycznej sprawy. Wyjaśnił, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2010r. podatnik prawidłowo wykazał przychód w wysokości [...] zł, uzyskany ze sprzedaży 1.556 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. Przychód powstał w dniu zbycia udziałów tj. w dniu 19 listopad 2010r., w którym Rada Nadzorcza DW B. sp. z o.o. podjętą uchwałą nr [...] wyraziła zgodę na sprzedaż przez stronę przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym tej Spółki w ilości 1.556 na rzecz spółki pod firmą A. Usługi Finansowe sp. z o.o. z siedzibą w K., za kwotę [...]zł. Z kolei w kwestii kosztów uzyskania przychodów w z tytułu sprzedaży ww. 1.556 udziałów organ II instancji podał, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez podatnika 100 udziałów nie budzi wątpliwości. Strona ww. udziały objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu samochodu osobowego marki [...]. Wartość nominalna objętych udziałów wyniosła [...] zł. Strona złożyła oświadczenie o objęciu udziałów w kapitale spółki w akcie notarialnym z dnia 23.10.2007 r. Objęcie udziałów w kapitale spółki w zamian za wkład niepieniężny skutkowało u strony przychodem podlegającym opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstał z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w 2007r. DIAS w K. wyjaśnił, że wartość nominalną 100 udziałów na dzień ich objęcia przez stronę ustalono w wysokości [...] zł. A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 100 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. wynoszą [...] zł. Jak podkreślił natomiast organ II instancji, kwestia sporna dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 1.456 udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2010r. I tak wobec powyższego, organ II instancji omówił w tym miejscu szczegółowo ustalenia poczynione w zakresie zbycia przez podatnika 1.056 udziałów w DW B. sp. z o.o. objętych w dniu 1 lipca 2018r., wskazując na zgromadzony materiał dowodowy, w tym na: uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników DW B. sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2008r.; uchwałę nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników DW B. sp. z o.o. z dnia 1 lipca 2008 r.; oświadczenie podatnika z dnia 1 lipca 2008r.; oświadczenie zarządu Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. z dnia 3 lipca 2008r.; pismo podatnika z dnia 25 maja 2016r.; przesłuchania świadków (M. S. – K. – świadczącej, jako podmiot zewnętrzny usługi księgowe dla DW B. sp. z o.o., M. L. - poprzedniego właściciela nieruchomości w W., J. F. - prezesa zarządu DW B. sp. z o.o. w K. w okresie od sierpnia 2007r. do września 2011r.) i strony na okoliczność stawianej przez nią tezy dotyczącej poniesienia przez nią nakładów finansowych; na porozumienie zawarte w P. w dniu 28 czerwca 2007r. pomiędzy M. S. L., spółką L. sp. z o.o. z siedzibą w P. , a podatnikiem z którego to wynika, że w dniu 21 czerwca 2007r. nabył on od L. sp. z o.o. nieruchomość (działki [...], [...], [...]) w miejscowości W. przy ul. [...], za cenę [...] zł i na ten cel zaciągnął pożyczkę [...] zł z oprocentowaniem zmiennym; na zawartą w dniu 1 września 2007r. umowę między podatnikiem, a DW B. sp. z o.o. (Nabywca) z siedzibą w K. o przeniesienie nakładów na nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Ponadto DIAS w K. wskazał również na: pismo organu I instancji z dnia 18 sierpnia 2017r. wzywające podatnika do przedłożenia umowy z dnia 25 czerwca 2007r., dotyczącej przeniesienia przez M. L. na rzecz strony nakładów na nieruchomość w miejscowości W., w kwocie [...]zł oraz do przedłożenia faktur VAT, dokumentujących poniesienie tych nakładów; na udzieloną przez podatnika w tym względzie odpowiedź z dnia 29 sierpnia 2017r. z której wynika, że nie dysponuje on ww. fakturami VAT, gdyż zostały one wydane spółce DW B. , w momencie zawarcia umowy sprzedaży udziałów z dnia 1 września 2007r.; na pismo strony z dnia 5 września 2017r. informujące, że nie dysponuje ona oryginałem umowy z dnia 25 czerwca 2007r.; na pismo Naczelnika: - z dnia 20 października 2017r. wzywające podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień i przedłożenia wymienionych w piśmie dokumentów dotyczących nieruchomości położonej w miejscowości W., - z dnia 19 stycznia 2018r. ponownie wzywające podatnika do przedłożenia umowy z dnia 25 czerwca 2007r. oraz faktur VAT oraz na udzielone przez podatnika w tych kwestiach odpowiedzi lub też na ich brak. Wobec tak zgromadzonego materiału dowodowego DIAS w K. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo dokonał jego oceny. Fakt, że jest to ocena odmienna niż oczekiwała tego strona postępowania nie świadczy o zasadności podniesionych zarzutów. Nie można zgodzić się z podatnikiem, że przedłożone w toku postępowania dokumenty, jak również obszerne, pisemne, wyjaśnienia związane z okolicznościami nabywania i sprzedaży przez niego udziałów w spółce DW B. sp. z o.o., czy też przerzucanie na organ podatkowy ciężaru poszukiwania dowodów w Sądzie Okręgowym w K., Wydział IX Gospodarczy sygn. akt [...] - czynią zadość tezie postawionej w odwołaniu dotyczącej uwzględnienia wydatków opiewających na kwotę [...]zł tytułem pokrycia 1.056 udziałów objętych w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. DIAS w K. wskazał, że bezspornym jest fakt, iż odwołujący uzyskał przychód z tytułu zbycia 1.056 udziałów. Załączone do akt sprawy dowody jednoznacznie wskazują na objęcie przez stronę udziałów w zamian za wkład pieniężny, a nie za nakłady gotówkowe, wpłacone przez podatnika bezpośrednio do spółki, czy też nakłady poniesione przez podatnika na nieruchomość (budynek hotelu), stanowiącą własność DW B. sp. z o.o. Organ II instancji zaznaczył, że wyjaśnienia strony winny być poparte materialnymi dowodami, potwierdzającymi rzetelność i prawdziwość złożonych wyjaśnień. Bez takich dowodów, nie można dać wiary, tylko wyjaśnieniom strony złożonym w piśmie z dnia 25 maja 2016r., że poniosła ona nakłady gotówkowe. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdzie świadek M. L. w złożonych zeznaniach podważył prawdziwość powoływanych przez stronę dowodów. Ponadto słusznie zauważył Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., że składane przez stronę wyjaśnienia są niespójne. W piśmie z dnia 25 maja 2016r. podatnik stwierdził, że kwota [...]zł, będąca przedmiotem wkładu do Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. miała odpowiadać wysokości nakładów gotówkowych wpłaconych przez stronę bezpośrednio do spółki oraz poniesionych przez niego na nieruchomość stanowiącą własność ww. spółki. Natomiast z przesłuchania strony z dnia 29 maja 2017r. oraz z kserokopii dowodów, tj. porozumienia z dnia 28 czerwca 2007r. oraz umowy o przeniesienie nakładów z dnia 1 września 2007r. wynika, że kwota [...]zł miała być nakładami na nieruchomość, odkupionymi przez podatnika od M. L.. Nakłady te następnie miały zostać przeniesione przez G. T. na spółkę Dom Wypoczynkowy B. . Równocześnie podatnik mimo dwukrotnego wezwania nie przedłożył zarówno umowy z dnia 25 czerwca 2007r., dotyczącej przeniesienia przez M. L. nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł, jak i faktur VAT, dokumentujących poniesienie tych nakładów. Dodatkowo za uwzględnieniem stanowiska odwołującego nie przemawiają również zeznania świadków. M. L., przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2018r., zaprzeczył, że dokonał zakupów materiałów budowlanych, hydraulicznych, grzejników akcesorii łazienkowych w kwocie [...]zł, oraz że zawarł w dniu 25 czerwca 2007r. z G. T. umowę o przeniesienie tych nakładów. M. L. nie potwierdził również podpisania przez niego porozumienia z dnia 28 czerwca 2007r., które miało zostać zawarte w P. pomiędzy nim, L. sp. z o.o. a G. T.. W dniu 28 czerwca 2007r. w P. nie doszło do spotkania z G. T.. W tym dniu G. T. miało nie być w P. . Porozumienie z dnia 28 czerwca 2007r., jak zeznał M. L. zostało sfałszowane. Zeznania innych świadków również nie potwierdziły faktu poniesienia przez podatnika wydatków w kwocie [...]zł. Niektóre z nich pozostają w sprzeczności z dowodami przedłożonymi przez stronę jak np. zeznania M. S. - K.. Z zeznań tych wynika, że nakładami na nieruchomość miały być materiały budowlane zakupione przez stronę od poprzedniego właściciela nieruchomości (M. L.), wykorzystane następnie przez Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. do remontu nieruchomości w miejscowości W., w okresie, kiedy spółka wynajmowała tę nieruchomość od strony. Natomiast w porozumieniu z dnia 28 czerwca 2007r. M. L. miał oświadczyć, że nakłady na nieruchomości, tj. materiały budowlane, hydrauliczne, grzejniki, akcesoria łazienkowe zostały już w całości przeznaczone na remont Domu Wypoczynkowego B. . Organ II instancji odniósł się następnie do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego dotyczącego zbycia przez podatnika 400 udziałów w DW B. sp. z o.o. nabytych na podstawie umowy sprzedaży w dniu 21 września 2009r. wskazując na: pismo podatnika z dna 25 maja 2016r. wyjaśniające, że kwota [...]zł zgodnie z umową sprzedaży została przekazana sprzedającemu A. Usługi Finansowe sp. z o.o. w formie gotówkowej do końca 2009r.; na brak przedłożenia przez podatnika dowodów potwierdzanych zapłatę ww. kwoty; na przesłuchanie w charakterze świadka: A. K. – reprezentującej przy podpisywaniu ww. umowy spółkę A. Usługi Finansowe, podatnika, J. F., M. S.-K.; na kopie przedłożonych przez stronę dokumentów takich jak: sprawozdanie finansowe A. Usługi Finansowe sp. z o.o. za 2009r. wraz z rachunkiem zysków i strat za 2009r., bilansem za 2009r. oraz informacją dodatkową, postanowienie o oddaleniu wniosku A. Usługi Finansowe sp. z o.o. o ogłoszeniu upadłości z dnia 30 maja 2012r., wykaz wierzytelności spółki załączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 22 lutego 2012r. – które to miały zdaniem podatnika stwierdzić, że cena sprzedaży pomiędzy stronami umowy z dnia 21 września 2009r. efektywnie została rozliczona do końca 2009r. oraz na odpowiedź strony, że nie dysponuje innymi dokumentami, dotyczącymi rozliczenia ze spółką A. Usługi Finansowe ceny sprzedaży w kwocie [...]zł, określonej w umowie sprzedaży udziałów z dnia 21 września 2009r. DIAS w K. podkreślił nadto, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające w Domu Wypoczynkowym B. sp. z o.o. oraz A. Usługi Finansowe sp. z o.o., w celu potwierdzenia poniesionych przez stronę wydatków w łącznej kwocie [...]zł. Pomimo podjętych prób przeprowadzenie ww. czynności nie było możliwe. Ustalono, że adres siedziby Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., tj. K., ul. [...], widniejący w Krajowym Rejestrze Sądowym jest nieaktualny. Jedynym wspólnikiem spółki jest PUHW M. sp. z o.o., która posiada 1.556 udziałów, o łącznej wartości [...] zł. W rubryce "dane osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu" nie wskazano osób wchodzących w skład tego organu. Z analizy akt rejestracyjnych DW B. sp. z o.o., znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla [...] w K., Wydział XI Gospodarczy KRS wynika, że ww. Sąd postanowieniem z dnia 4 grudnia .2014r. ustanowił dla Spółki kuratora i zobowiązał go do podjęcia czynności zmierzających do powołania zarządu spółki, a w razie potrzeby do jej likwidacji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. nie posiada organu zarządzającego. Ujawniony w rejestrze jedyny członek zarządu M. P. zmarł. Jednocześnie nie doszło do powołania nowego składu zarządu. W aktach spółki znajduje się pismo M. P. z dnia 2 maja 2012r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. Powodem rezygnacji był brak dostępu do dokumentów spółki i brak wiedzy, jaki był aktualny status firmy. Pismem z dnia 14 lipca 2015r. kurator DW B. sp. z o.o. złożył wniosek o rozwiązanie spółki. Z uzasadnienia wniosku oraz dokumentów znajdujących się w aktach KRS wynika, że kurator dwukrotnie zwoływał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki. Jedyny wspólnik spółki tj. M. sp. z o.o. z/s w W., pomimo podjętych wezwań nie stawiła się, a ustalony reprezentant wspólnika nie odniósł się do zapytań kuratora. Wyrokiem Sądu Okręgowego w W., Wydział XX Gospodarczy z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. akt [...] zobowiązano M. sp. z o.o. do złożenia oświadczenia woli o przeniesieniu własności 1.556 udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z. o.o. na A. sp. z o.o. (dawniej A. Usługi Finansowe sp. z o.o.). W ocenie kuratora z dniem uprawomocnienia się ww. wyroku z mocy prawa nastąpiło przejście udziałów w liczbie 1.556 na A. sp. z o.o. W związku z powyższym kurator zwołał kolejne Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o., zawiadamiając spółkę A. . Zawiadomienie zostało zwrócone z adnotacją "adresat wyprowadził się". Wobec powyższego kurator podjął decyzję, że zwoływanie dalszych Zgromadzeń Wspólników Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. jest bezcelowe, ponieważ wspólnicy (obecny i poprzedni) nie wykazywali żadnego zainteresowania sprawami spółki. Ponadto, według kuratora, należy przypuszczać, że same zaprzestały prowadzenia jakiejkolwiek działalności i obecnie są "martwymi" podmiotami gospodarczymi. Sąd Rejonowy dla [...] w K., Wydział XI Gospodarczy KRS w dniu 30 września 2015r. wydał postanowienie sygn. akt [...] o wszczęciu postępowania z urzędu o rozwiązanie spółki Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o., bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Z analizy akt rejestrowych A. sp. z o.o znajdujących się w Sądzie Rejonowym w R., XII Wydział Gospodarczy KRS wynika, że w dniu 14 sierpnia 2013r. ww. spółka zawarła z R. sp. z o.o. sp. k. umowę najmu lokalu, znajdującego się w R. przy al. [...]. Powyższa umowa została wypowiedziana przez wynajmującego, tj. R. sp. z o.o. z następstwem na dzień 9 lipca 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Sąd Rejestrowy, że adres A. sp. z o.o. jest niezgodny ze stanem rzeczywistym. Z wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego na dzień 6 czerwca 2016r. wynika, że siedzibą ww. spółki jest R.. Pismem z dnia 21 czerwca 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że od 7 czerwca 2016r. siedziba spółki mieści się w K., ul. [...] [...], adres prowadzenia działalności spółki to K., ul. [...]. W dniu 7 czerwca 2016r. dokonano wpisu nr [...] do rejestru KRS, dotyczącego A. sp. z o.o., odnośnie zmiany siedziby i adresu tego podmiotu. W toku podjętych czynności ustalono, że pod ww. adresem siedziby spółki w K. przy ul. M. S.-C. [...] znajduje się "[...]" C. . A. sp. z o.o. reprezentowana przez G. T. z Kancelarii T. spółka komandytowa, ul. [...], K. zawarła z ww. "[...]" w dniu 16 lutego 2016r. umowę najmu lokalu. Z treści umowy wynika, że A. sp. z o.o. wynajmuje pod wskazanym adresem mikro biuro o pow. 4 m2, korzysta z adresu lokalu jako adresu do korespondencji, adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz korzysta z obsługi sekretarskiej (obsługa korespondencji pocztowej). Adres siedziby A. sp. z o.o., na dzień 9 marca 2018r. znajdował się przy ul. [...] w K.. Ustalono, że pod ww. adresem siedziby spółki znajduje się kolejny lokal "[...]" G. sp. z o.o., z siedzibą w K., ul. M. S.-C. [...]. A. sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika adwokata G. T. zawarła z nim umowę o świadczenie usług w dniu 8 lutego 2017r. Z przedmiotowej umowy wynika, że ww. spółka wynajmuje pod wskazanym adresem mikro biuro o pow. 2 m2, korzysta z adresu lokalu jako adresu do korespondencji, adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz korzysta z obsługi sekretarskiej (obsługa korespondencji pocztowej). DIAS w K. mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia zarówno 1.056 nowo utworzonych udziałów objętych przez podatnika w dniu 1 lipca 2008r., jak i 400 udziałów w DW B. sp. z o.o. nabytych na podstawie umowy sprzedaży w dniu 21 września 2009r. - stwierdził, że podatnik nie poniósł wydatków na objęcie w 2008r. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w kwocie [...]zł oraz nie przedstawił dowodów na poniesienie rzeczywistych wydatków na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. w 2009r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu II instancji strona uzyskała, z tytułu sprzedaży 1.456 udziałów, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód w wysokości [...] zł powstał w momencie zbycia posiadanych przez podatnika udziałów, tj. w dniu zawarcia umowy sprzedaży 19 listopada 2010r. DIAS w K. podkreślił, że organ I instancji zasadnie przyjął, iż podatnik, nabywając 400 udziałów DW B. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w Domu Wypoczynkowym B. sp. z o.o., nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również (co udowodniono) nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Z udowodnionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona objęła w dniu 1 lipca 2008r. nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w ilości 1.056 o wartości nominalnej [...] zł, które miały być objęte w zamian za wkład pieniężny oraz nabyła 400 udziałów o łącznej wartości [...] zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 września 2009r., za które zobowiązała się zapłacić w ciągu trzech lat od daty podpisania umowy. Jednakże do dnia sprzedaży 1.456 ww. udziałów, tj. do 19 listopada 2010r. podatnik nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz ww. podmiotu. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że DW B. sp. z o.o. nie posiadała zobowiązania wobec podatnika, które pozwoliłoby na dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik nie objął w 2008r. udziałów w tej spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. W rezultacie nie ma możliwości zastosowania przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 1.056 udziałów Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. przez podatnika na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2010r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził zatem, że organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Końcowo wskazał, że zarzutu naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. T. zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art 70c Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2016r. - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nie zostało skutecznie doręczone skarżącemu, pomimo ciążącego na organie podatkowym ustawowego obowiązku poinformowania strony postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zawiadomienie zostało wydane A. S. osobie nieupoważnionej do odbioru prywatnej korespondencji skarżącego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie postępowania skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym naruszenie ustawowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania podatkowego, w sytuacji gdy organy podatkowe winny podejmować działania w taki sposób, aby ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez bezrefleksyjne (bez poczynienia własnej wnikliwej analizy) przyjęcie za organem I instancji, że nie zostały naruszone dyrektywy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa w sytuacji gdy już powierzchowna tylko analiza przedmiotowej sprawy uwidacznia brak obiektywnej, logicznej i zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik postępowania, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jednostronną i tendencyjną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów przez organ podatkowy II instancji, - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne tego organu zostały dokonane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 23 ust 1 pkt 38 w zw. z art 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych poprzez błędną interpretację ww. przepisów, a w konsekwencji ustalenie, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w łącznej kwocie [...]zł. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji, którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie [...]zł. W skardze został sformułowany zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Odnosząc się zatem do najdalej sięgającego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż skarżący nie został skutecznie poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym ww. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie badanej sprawy oznacza to że zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2016r. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w jego uzasadnieniu należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy formalnej dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy. Jak dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017r., sygn. akt II FSK 1147/15; 8 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1196/15; 13 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1742/15; 18 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Z dniem 15 października 2013r. do ustawy Ordynacja podatkowa został dodany art. 70c, nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W dalszej kolejności odwołać się przyjdzie do uchwały podjętej przez skład siedmiu sędziów NSA 18 czerwca 2018r. o sygn. akt I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 11 października 2016r. wobec skutecznego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu w dniu 21 listopada 2016r. W tym zakresie zarzuty skarżącego nakierowane są na zakwestionowanie skuteczności doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej skarżącemu poprzez bezprawne wydanie przez urząd pocztowy przesyłki zawierającej przedmiotowe zawiadomienie osobie nieupoważnionej do odbioru prywatnej korespondencji skarżącego. Przy czym skarżący nie podnosi zarzutu, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nie otrzymał. Z ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie wynika, że przesyłka była prawidłowo zaadresowana na skarżącego (na jego adres zamieszkania ([...] K., ul. [...]). Z uwagi na fakt, iż nie zastano adresata (skarżącego) pod wskazanym adresem, przesyłkę pozostawiono do odbioru w urzędzie pocztowym na okres 14 dni, tj. zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, informując adresata (skarżącego) o miejscu przechowywania przesyłki, co potwierdza adnotacja na zwrotnym potwierdzeniu przesyłki. W tym czasie przesyłka była dwukrotnie awizowana. Ustawowy 14-dniowy termin przechowywania tej przesyłki na poczcie upływał w dniu 21 listopada 2016r. W tej dacie (21 listopada 2016r.) przesyłka została wydana osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, która czytelnie pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem i tym samym podjęła się oddania pisma adresatowi. Należy zatem przyjąć, że to z inicjatywy skarżącego, po otrzymaniu drugiego awizowania, na pocztę wysłany został pełnomocnik pocztowy do odbioru tej przesyłki. Skoro w odpowiedzi na drugie awizowanie, na poczcie pojawiła się A. S., która pokwitowała odbiór korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem, należy przyjąć, że wydanie przesyłki dokonano do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji przez skarżącego. Z akt sprawy, a także wyjaśnień skarżącego nie wynika, aby przedmiotowa przesyłka nie dotarła do rąk skarżącego. W opinii Sądu próba podważenia możliwości wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego poprzez kontestowanie sposobu doręczenia mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być skuteczna, szczególnie, gdy jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, w aktach sprawy znajduje się korespondencja adresowana bezpośrednio do skarżącego (np. wezwanie z dnia 11 kwietnia 2016r. - data doręczenia 29 kwietnia 2016r., zawiadomienie z dnia 6 maja 2016r. – data doręczenia 23 maja 2016r.), która była odbierana przez tego samego pełnomocnika i w toku postępowania skarżący nie kwestionował takiego sposobu doręczenia korespondencji, a odpowiadając na pisma doręczane w ten sposób, de facto uznawał prawidłowość takiego sposobu doręczania korespondencji. Zastrzeżenia w tym zakresie skarżący zaczął formułować dopiero po otrzymaniu decyzji organu I instancji wymierzającej skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010r. W konsekwencji sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Natomiast podnoszone przez skarżącego kwestie związane z instrumentalnym w jego opinii, wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Zatem postawione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne. Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że kwestionowane zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ I instancji w związku z osiągnięciem przez skarżącego w 2010r. przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym G. sp. z o.o. w K. w kwocie [...]zł i poniesieniem kosztu uzyskania ww. przychodów w kwocie [...]zł, oraz przychodu ze zbycia udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w kwocie [...]zł i poniesienia kosztów uzyskania ww. przychodów w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego, a także w skardze kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie, była wysokość kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. Organy podatkowe przyjęły, że skarżący poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, natomiast skarżący utrzymywał, że poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) [...] za 2010r. skarżący prawidłowo wykazał przychód w wysokości [...] zł, uzyskany ze sprzedaży 1.556 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. Organy podatkowe nie kwestionowały wysokości wykazanego przychodu. Powyższy przychód powstał w dniu zbycia udziałów tj. w dniu 19 listopad 2010r., w którym Rada Nadzorcza Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. podjętą uchwałą nr [...] i wyraziła zgodę na sprzedaż przez skarżącego przysługujących mu udziałów w kapitale zakładowym tej spółki w ilości 1.556 na rzecz spółki pod firmą A. Usługi Finansowe sp. z o.o. w K., za kwotę [...]zł. Z kolei w kwestii kosztów uzyskania przychodów, to z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący posiadane 1.556 udziały w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej [...] zł objął lub nabył w trzech różnych terminach: - w dniu 15 lipca 2007r. objął on 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład niepieniężny, tj. aport samochodu osobowego marki [...], - w dniu 1 lipca 2008r. objął 1.056 udziałów o wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład pieniężny w kwocie [...]zł, - w dniu 21 września 2009r. nabył od A. Usługi Finansowe sp. z o.o. 400 udziałów o wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł, płatną w terminie do trzech lat od dnia podpisania umowy. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez skarżącego 100 udziałów nie budził wątpliwości organów podatkowych. Skarżący ww. udziały objął w zamian za wkład niepieniężny w postaci aportu samochodu osobowego marki [...]. Wartość nominalna objętych udziałów wyniosła [...] zł. Strona złożyła oświadczenie o objęciu udziałów w kapitale spółki w akcie notarialnym z dnia 23 października 2007r. Objęcie udziałów w kapitale spółki w zamian za wkład niepieniężny skutkowało u strony przychodem podlegającym opodatkowaniu w wysokości nominalnej wartości udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstał z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. w 2007r. Ponieważ wartość nominalną 100 udziałów na dzień ich objęcia przez skarżącego ustalono w wysokości [...] zł, to koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 100 udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. zostały prawidłowo przyjęte w kwocie [...]zł. Natomiast spór dotyczył kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży pozostałej części tj. 1.456 udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. na rzecz A. Usługi Finansowe sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 listopada 2010r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie stwierdził, że analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie (szczegółowo omówionego w zaskarżonej decyzji), uzasadnia w pełni ocenę organów podatkowych, że skarżący do dnia sprzedaży tych udziałów tj. 19 listopada 2010r. nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz spółki A. . Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wpłatę środków pieniężnych także do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. nie posiadała zobowiązania wobec skarżącego, co pozwoliłoby na dokonanie wzajemnego potrącenia wierzytelności. Zasadne są zatem ustalenia organów podatkowych, że skarżący w 2008r. nie objął udziałów w DW B. sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności. Wierzytelność, która rzekomo miała stanowić pokrycie udziałów nigdy nie powstała, a tym samym nie mogła być przedmiotem potrącenia wzajemnych wierzytelności jakie mieli wobec siebie skarżący i Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. Załączone do akt sprawy dowody jednoznacznie wskazują na objęcie przez skarżącego udziałów w zamian za wkład pieniężny, a nie za nakłady gotówkowe wpłacone bezpośrednio do spółki, czy też nakłady poniesione na nieruchomości (budynek hotelu) stanowiące własność DW B. sp. z o.o. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie złożone m. in. w piśmie z dnia 25 maja 2016r., że poniósł on nakłady gotówkowe są niewiarygodne, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami materialnymi. Zasadnie organy podatkowe wskazały na sprzeczności w składanych przez skarżącego wyjaśnieniach. W przywołanym wyżej piśmie z dnia 25 maja 2016r. skarżący stwierdził, że kwota [...]zł, będąca przedmiotem wkładu do Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. miała odpowiadać wysokości nakładów gotówkowych wpłaconych przez stronę bezpośrednio do spółki oraz poniesionych przez niego na nieruchomość stanowiącą własność ww. spółki. Natomiast z przesłuchania skarżącego z dnia 29 maja 2017r. oraz z kserokopii dowodów, tj. porozumienia z dnia 28 czerwca 2007r. oraz umowy o przeniesienie nakładów z dnia 1 września 2007r. wynika, że kwota [...]zł miała być nakładami na nieruchomość, odkupionymi przez skarżącego od M. L.. Nakłady te następnie miały zostać przeniesione przez skarżącego na spółkę Dom Wypoczynkowy B. . Skarżący mimo dwukrotnego wezwania nie przedłożył zarówno umowy z dnia 25 czerwca 2007r., dotyczącej przeniesienia przez M. L. nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł, jak i faktur VAT, dokumentujących poniesienie tych nakładów. Wyjaśnieniom skarżącego w tej kwestii oraz przedstawionym przez niego dowodom przeczą m. in. zeznania złożone w charakterze świadka przez M. L. w dniu 22 lutego 2018r., który wprost zaprzeczył, że dokonał zakupów materiałów budowlanych, hydraulicznych, grzejników, akcesoriów łazienkowych w kwocie [...]zł, oraz że zawarł w dniu 25 czerwca 2007r. ze skarżącym umowę o przeniesienie tych nakładów. M. L. nie potwierdził również podpisania przez niego porozumienia z dnia 28 czerwca 2007r., które miało zostać zawarte w Połczynie-Zdroju pomiędzy nim, L. sp. z o.o. a skarżącym. M. L. zeznał, że w dniu 28 czerwca 2007r. w P. w ogóle nie doszło do spotkania ze skarżącym, gdyż w tym dniu skarżącego miało nie być w P. . Jak zeznał świadek porozumienie z dnia 28 czerwca 2007r. zostało sfałszowane. Należy również dodać, że także zeznania innych świadków (szeroko omówionych w zaskarżonej decyzji) również nie potwierdziły faktu poniesienia przez skarżącego wydatków w kwocie [...]zł. Z kolei w przypadku kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedaży 400 udziałów nabytych w dniu 21 września 2009r. od A. Usługi Finansowe sp. z o.o., o wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł płatną w terminie trzech lat od dnia podpisania umowy, skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów na poniesienie rzeczywistych wydatków na nabycie udziałów kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w 2009r. w kwocie [...]zł. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające (przesłuchano w charakterze świadków np. A. K., J. F.) nie potwierdziło wyjaśnień skarżącego, a przedstawione przez niego dokumenty takie jak: sprawozdanie finansowe A. Usługi Finansowe sp. z o.o. za 2009r. wraz z rachunkiem zysków i strat za 2009r., bilansem za 2009r. oraz informacją dodatkową, postanowienie o oddaleniu wniosku A. Usługi Finansowe sp. z o.o. o ogłoszeniu upadłości z dnia 30 maja 2012r., wykaz wierzytelności spółki załączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 22 lutego 2012r., umowa z dnia 21 września 2009r. w żaden sposób nie dowodziły poniesienia wydatku w kwocie [...]zł, w kontekście oświadczenia skarżącego, że nie dysponuje innymi dokumentami, dotyczącymi rozliczenia ze spółką A. Usługi Finansowe ceny sprzedaży w kwocie [...]zł, określonej w umowie sprzedaży udziałów z dnia 21 września 2009r. W tej kwestii skarżący swoją argumentację zawartą w skardze ograniczył do jednozdaniowej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, stwierdzając, że cyt. "w ocenie skarżącego w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego za dostatecznie udowodniony należy uznać fakt uiszczenia kwoty [...]zł tytułem nabycia udziałów w spółce DW B. sp. z o.o. od spółki A. Usługi Finansowe. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.). Organy orzekające w sprawie zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, uznał zarzuty skargi, co do bezrefleksyjnego przyjęcia za organem I instancji, że nie zostały naruszone dyrektywy postępowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania oraz co do jednostronnej i tendencyjnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przez organ II instancji. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie wyjaśniające w zakresie spornych kwestii. Zgromadzono wiele dokumentów, przesłuchano świadków. Zeznania złożył także w tym zakresie skarżący. Cały materiał dowodowy zebrany w tym zakresie, został szczegółowo, a można powiedzieć, że wręcz drobiazgowo omówiony w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że skarżący nabywając 400 udziałów Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. oraz obejmując nowo utworzone 1.056 udziałów w Domu Wypoczynkowym B. sp. z o.o., nie pokrył ich wkładem pieniężnym, jak również (co udowodniono) nowo utworzone udziały nie zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Z udowodnionego stanu faktycznego bezspornie wynika, że strona objęła w dniu 1 lipca 2008r. nowo utworzone udziały w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w ilości 1.056 o wartości nominalnej [...] zł, które miały być objęte w zamian za wkład pieniężny oraz nabyła 400 udziałów o łącznej wartości [...] zł na podstawie umowy sprzedaży z dnia 21 września 2009r., za które zobowiązał się zapłacić w ciągu trzech lat od daty podpisania umowy. Jednakże do dnia sprzedaży 1.456 ww. udziałów, tj. do 19 listopada 2010r. skarżący nie dokonał wpłaty (nie wydatkował gotówki lub pieniądza bankowego) na rzecz Dom Wypoczynkowy B. sp. z o.o. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r., poz. 1387 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2010r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e; Wydatki na nabycie udziałów, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mogą jednak zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie pod warunkiem, że spełniają podstawową przesłankę zaliczenia ich do kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ustawy. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania konkretnych przychodów. Skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł wydatki na objęcie w 2008r. nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Domu Wypoczynkowego B. sp. z o.o. w kwocie [...]zł, oraz nie przedstawił w zasadzie żadnych dowodów, że poniósł wydatki na nabycie 400 udziałów w kapitale zakładowym DW B. sp. z o.o. w 2009r. w kwocie [...]zł. W opinii Sądu, powyższa konstatacja znajduje pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, którego ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.