I SA/Kr 523/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie : WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant : Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym skargę oddala. Decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] odmawiającą M. W. umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2012 r. w wysokości 23.117,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wpływu wniosku tj. 4.10.2016 r. wynosiły 7.049,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał, że M. W. (wnioskodawczyni) zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym PIT - 39 za 2012 r. w kwocie 23.117,00 zł wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wnioskodawczyni powołała się na trudną sytuację finansową i zdrowotną. Wyjaśniła, że z uwagi na orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy utrzymuje się z niskiej renty, która po opłaceniu bieżących wydatków mieszkaniowych nie wystarcza na zakup żywności do końca miesiąca. Do przedmiotowego wniosku dołączono dokumenty poświadczające stan zdrowia. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości PIT - 39 za 2012 r. uznając, że udzielenie ulgi, o którą wniosła M. W., nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia ważnego interesu publicznego jak i ważnego interesu podatnika. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji M. W. szczegółowo wyjaśniła przyczyny sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w K., oraz przyczyny braku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości w ustawowym terminie zapłaty. Nadmieniła, że w treści decyzji organ podatkowy l instancji wskazał na warunki udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, które wymagają zaistnienia sytuacji szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które powstały niezależnie od podjętych przez niego działań. Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę na swój stan zdrowia, wiek, wysokość uzyskiwanych dochodów, konieczność ponoszenia wydatków, a także sposób powstania zaległości podatkowej. W ocenie wnioskodawczyni istotny wpływ na jej sytuację miały wydarzenia różnej prewencji, takie jak: utrata jedynego miejsca zamieszkania, konieczność wynajmu i ponoszenie związanych z nim wysokich kosztów, problemy zdrowotne, realia na rynku mieszkań wtórnych i pierwotnych, nagła utrata pracy w wyniku anulowania przyznanej zdolności do pracy, a więc sytuacje przebiegające niezależnie od woli wnioskodawczyni. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając przedmiotową sprawę wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet w sytuacji wystąpienia szczególnych przypadków wypełniających przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi w spłacie podatku. Organ wyjaśnił następnie, co należy rozumieć przez ważny interes podatnika, podkreślając, że jest to na tyle wyróżniająca się sytuacja danego podatnika, od sytuacji ogółu podatników zobowiązanych do terminowego płacenia podatków, że jest uzasadnieniem dla odstępstw od powszechnie obowiązujących zasad w prawie podatkowym. Zaznaczono także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Podkreślono, że umorzenie zaległości podatkowej ma charakter jak najbardziej wyjątkowy, gdyż jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Organ zauważył, iż poczynionych ustaleń wynika, że spadek po ojcu wnioskodawczyni K. K. zmarłym w dniu 6 kwietnia 2006 r. na podstawie ustawy nabyła wnioskodawczyni, jej matka - M. K. oraz jej siostra A. K. - G., każda po [...] części. Z informacji o czynnościach majątkowych załączonych do akt niniejszej sprawy wynika, iż w skład masy spadkowej wchodziła [...] część lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy [...] [...] oraz [...] część boksu garażowego położonego w K. przy ul. [...]. Wartość odziedziczonej masy spadkowej została określona na kwotę 222.160,00 zł. Z kolei spadek po matce wnioskodawczyni M. K., zmarłej w dniu 11 sierpnia 2009 r. na podstawie ustawy nabyła wnioskodawczyni oraz jej siostra A. K. -G., każda po [...] części, i jak wynika z informacji o czynnościach majątkowych, załączonych do akt niniejszej sprawy w skład masy spadkowej wchodziła [...] część lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy [...] [...] oraz [...] część boksu garażowego położonego w K. przy ul. [...], a także część środków pieniężnych zgromadzonych w Banku I. . Wartość odziedziczonej masy spadkowej została określona na kwotę 306.095,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2012 r. Repertorium A Nr [...] wnioskodawczyni zbyła swój udział wynoszący [...] część w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] położonym przy [...] w K. wraz z przynależną piwnicą, o łącznej powierzchni 59,00 m2 za kwotę 187.500,00 zł. Organ wyjaśnił, że ponieważ sprzedaż udziału nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału, wnioskodawczyni była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. u.p.d.o.f.), wykazania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i odliczenia należnego podatku dochodowego od dochodu lub wykazania dochodu, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Organ odwoławczy przypomniał, iż zeznanie podatkowe PIT- 39 za 2012 r. wnioskodawczyni złożyła dopiero w dniu 4 października 2016 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego I instancji, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym w kwocie 187.500,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 5.150,00 zł, dochód w wysokości 182.350,00 zł, natomiast jako podatek należny do zapłaty wnioskodawczyni wykazała kwotę 34.647,00 zł. Z kolei w dniu 22 listopada 2016 r., po przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji czynnościach sprawdzających wnioskodawczyni złożyła korektę zeznania podatkowego PIT- 39 za 2012 r., w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia udziału w ww. lokalu mieszkalnym, w kwocie 121.666,67 zł, dochód w wysokości 121.666.67 zł. natomiast jako podatek należny do zapłaty wykazała kwotę 23.117,00 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokumentów załączonych do akt sprawy wynika, że obecnie wnioskodawczyni prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem W. W. i zamieszkuje w K. przy ul. [...], w mieszkaniu o powierzchni 34 m2 wynajmowanym w TBS. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2014 r. Repertorium A numer [...], w małżeństwie obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Zgodnie z orzeczeniem lekarza Orzecznika ZUS z dnia 3 października 2016 r., z powodu naruszenia funkcji psychicznych wnioskodawczyni jest całkowicie niezdolna do pracy, do dnia 31 października 2017 r. W związku z powyższym jej źródłem dochodu jest świadczenie rentowe w wysokości 1.308,58 zł netto miesięcznie. Z kolei mąż wnioskodawczyni W. W. otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy na [...] etatu, w sieci restauracji Spółki A. w K. i zgodnie z umową o pracę otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 11,50 zł brutto za godzinę, co miesięcznie daje kwotę ok. 1.100,00 zł netto. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jej mąż nie partycypuje w kosztach utrzymania mieszkania, z uwagi na spłatę zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz urzędu skarbowego, które w chwili obecnej wynoszą ok. 18.000,00 zł. Miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wnioskodawczyni określiła na kwotę 808,00 zł, na którą składają się: czynsz: 540,00 zł, prąd 68,00 zł, gaz ok. 200.00 zł. Dodatkowo wnioskodawczyni ponosi koszty związane z leczeniem w kwocie ok. 100,00 zł miesięcznie. Pozostałą kwotę ok. 400,00 zł przeznacza na wyżywienie. Wnioskodawczyni nie ujawniła innego majątku nieruchomego, ruchomego, papierów wartościowych, lokat bankowych i praw majątkowych. W okresie od 1 września 1994 r. do 30 kwietnia 2014 r. była zatrudniona jako nauczyciel w Państwowej Ogólnokształcącej [...] st. w K.. Z kolei w okresie od 1 września 2015 r. otrzymuje świadczenie rentowe. Według zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 r. wnioskodawczyni uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 39.462,67 zł za 2014 r., dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 31.699,43 zł za 2015 r., dochód z emerytur, rent krajowych w wysokości 6.238,12 zł, jednocześnie w załączniku PIT - O/D wykazała kwotę 4.750,80 zł do odliczenia od dochodu, wpłaconą w 2015 r. na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego. W piśmie uzupełniającym oświadczenie o sytuacji finansowo - materialnej oraz w treści uzasadnienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji wnioskodawczyni wyjaśniła, iż kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym okazała się zbyt niska aby na rynku wtórnym mogła kupić mieszkanie własnościowe. Z kolei zakład pracy rozwiązał z wnioskodawczynią umowę o pracę, tym samym nie mogła starać się o kredyt na zakup nowego mieszkania. Z uwagi na powyższe w okresie od sierpnia 2012r. do maja 2015r. zdecydowała się na wynajem mieszkania, przy czym poniosła 100 % kosztów likwidacji zajmowanego wcześniej mieszkania oraz przeprowadzki. Od maja 2015 r. wraz z mężem zamieszkała w lokalu mieszkalnym, o powierzchni 34 m2 położonym w K. przy ul. [...], nabytym w ramach umowy najmu z TBS. Wskazała, że koszt kupna/najmu mieszkania z TBS wyniósł 88.000,00 zł, dodatkowo poniosła koszty pośrednictwa 3.000,00 zł oraz 5.000.00 zł kaucji, co łącznie daje kwotę 96.000,00 zł, natomiast pozostała kwota 86.000.00 zł została przeznaczona na wynajem mieszkań w okresie od sierpnia 2012 r. do maja 2015 r., koszty utrzymania oraz remont zakupionego mieszkania w TBS. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z kopii przelewów załączonych do akt niniejszej sprawy z tytułu przeniesienia praw partycypacji wnioskodawczyni poniosła koszt w wysokości 30.150,00 zł, z tytułu wyposażenia i modernizacji mieszkania przy ul. [...] poniosła koszt w wysokości 47.229,00 zł, z tytułu kaucji koszt w wysokości 5.621,94 zł, oraz koszt pośrednictwa kupna - najmu w wysokości 3.000,00 zł. Łącznie M. W. udokumentowała wydatki na kwotę 86.000,94 zł. Jak wynika z powyższych ustaleń nie udokumentowała wydatkowania na wskazane cele kwoty 101.499,06 zł. Ponadto organ przypomniał, iż średni miesięczny dochód netto wnioskodawczyni w 2009 r. był wyższy od przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę o kwotę 837,00 zł; w 2010 r. o kwotę 502,00 zł; w 2011 r. o kwotę 650,00 zł, z kolei w 2012 r., o kwotę 1.201,00 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż z informacji o czynnościach majątkowych, załączonych do akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 15 kwietnia 2011 r. wnioskodawczyni zbyła odziedziczoną [...] część boksu garażowego, położonego w K. przy ul. [...] za kwotę 16.850,00 zł. Pominęła także fakt odziedziczonej w [...] części środków pieniężnych zgromadzonych w Banku lnvest Bank, co pokazuje, że w sposób wybiórczy przedstawiła swoją sytuację materialną, co w konsekwencji uniemożliwia ocenę jej rzeczywistej sytuacji finansowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek M. W. nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kwota uzyskana ze sprzedaży [...] części udziału w mieszkaniu położonym w K. przy [...] [...] była wysoka i niewątpliwie w momencie powstania ww. zobowiązania podatkowego wnioskodawczyni dysponowała zdolnością płatniczą. Przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości na wynajem innego lokalu mieszkalnego nie stanowi wystarczającego powodu braku uregulowania tego podatku. Działania jakie wnioskodawczyni podejmowała były wynikiem jej autonomicznych, suwerennych decyzji, a fakt nie odprowadzenia do budżetu państwa należnego podatku jest następstwem jej świadomego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzenie zaległości podatkowej w analizowanej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa. Organ odwoławczy zauważył, że aktualna sytuacja finansowa nie jest łatwa, jednakże stan taki, nie może stanowić uzasadnienia do umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynika z aktu notarialnego, z dnia 31 sierpnia 2012 r. Repertorium A Nr [...], którym dokonano sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego, notariusz pouczył stawających o treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że organ odwoławczy, jak również organ podatkowy I instancji nie kwestionują wagi problemów związanych ze stanem zdrowia wnioskodawczyni. Wzięto pod uwagę, iż część środków finansowych wnioskodawczyni przeznacza na lekarstwa i leczenie, jednakże okoliczność ta nie stanowi automatycznie podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Mimo, że problemy zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które należy uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowią one samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do wyjaśnień wnioskodawczyni zawartych w treści uzasadnienia odwołania od zaskarżonej decyzji, iż jej uczestnictwo w postępowaniu spadkowym po zmarłych rodzicach było wymuszone poprzez działanie siostry wnioskodawczyni, która wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku, wbrew wcześniejszym rodzinnym ustaleniom, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż okoliczność ta z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, dotyczy bowiem relacji rodzinnych, nieobjętych zakresem stosowanych w sprawie norm. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ograniczone możliwości zarobkowania wnioskodawczyni znacząco utrudniają jej właściwe funkcjonowanie w codziennym życiu, niemniej jednak w pojęciu ważnego interesu podatnika nie mieści się sytuacja, w której podatnik sprzedając nieruchomość, z transakcją której związany był obowiązek podatkowy, w dalszej kolejności nie zachowuje należytej staranności w rozliczeniu związanego z tym zobowiązania podatkowego. Uiszczanie podatków wynika z ogólnie przyjętych przepisów prawa podatkowego i właśnie w interesie publicznym jest, aby wszyscy podatnicy regulowali należne zobowiązania zgodnie z obowiązującymi przepisami, w prawidłowej wysokości i z zachowaniem stosownych terminów. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. W. wskazała ponownie na te same okoliczności, które stanowiły uzasadnienie zarówno wniosku o zastosowanie ulgi jak i odwołania od decyzji organu I instancji. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na brak tanich sklepów w okolicy (Lidl, Biedronka), w których mogłaby dokonywać zakupu żywności, co również przyczyniło się do sięgania przez skarżącą do jej rezerw finansowych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi odniosła się także do kwestii odziedziczonych w [...] części środków pieniężnych zgromadzonych w Banku Invest Bank, szczegółowo opisując przy tym trudne relacje rodzinne. Wyjaśniła, że stała się obiektem przemocy ze strony szwagra i siostry skarżącej, którzy nachodzili skarżąca w mieszkaniu, utrudniali egzystencję, znęcali się nad nią psychicznie, nadto bez wiedzy skarżącej dokonano wypłaty jej części środków pieniężnych zgromadzonych w Banku I. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie obie kontrolowane przez Sąd decyzje zostały wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W powołanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od obowiązującej w polskim prawie zasady obowiązkowego płacenia podatków, realizowany poprzez dopuszczenie możliwości udzielenia pomocy publicznej w postaci m. in. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia odsetek od zaległości podatkowe. Podkreślić należy, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Wyjaśnić przy tym należy, że zastosowanie instytucji uznania administracyjnego jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Dopiero wtedy organ administracji, korzystając z uznania administracyjnego, może odmówić uwzględnienia wniosku strony, pomimo istnienia wymaganych przesłanek. Dodatkowo należy zaakcentować, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organy obu instancji prawidłowo zebrały materiał dowodowy i rozważyły wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia bądź odmowy umorzenia należności. Swobodne uznanie nie może być tożsame z dowolnością, dlatego uzasadnienie powinno być wnikliwe i logiczne oraz zawierające dostatecznie zindywidualizowane przesłanki występujące w sprawie. Sąd nie ocenia natomiast wydanej decyzji z punktu widzenia jej słuszności, jak i celowości, co oznacza, że badanie zgodności z prawem decyzji podjętej w ramach uznania administracyjnego, może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Zdaniem Sądu organy podatkowe odmawiając umorzenia zaległości podatkowej prawidłowo przyjęły, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku skarżącej. Przedstawione w zaskarżonej decyzji pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego są właściwe. Jak powszechnie przyjmuję się judykaturze interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, ale również kwestię zapewnienia stałych dochodów budżetowi Państwa. Z kolei za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych czy losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Rozpoznając przedmiotową sprawę zauważyć należy, że organy zwróciły uwagę na poważny stan zdrowia skarżącej, którego efektem była całkowita utrata zdolności do pracy i w konsekwencji przejście na świadczenie rentowe, niemniej jednak wzięły pod uwagę także okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sytuacji finansowej, w której znalazła się skarżąca, nie można potraktować jako nadzwyczajnej i losowej, a przy tym niezależnej od skarżącej. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżąca wraz z siostrą odziedziczyły po zmarłej w dniu 11 sierpnia 2009 r. matce lokal mieszkalny położony w K. przy [...] [...] - każda po [...] część oraz boks garażowy położony w K. przy ul. [...] po [...] część każda, a także środki pieniężne zgromadzone w Banku Invest Bank. Wartość odziedziczonej masy spadkowej została określona na kwotę 306.095,00 zł. Aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2012 r. Repertorium A Nr [...] - a zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału - wnioskodawczyni zbyła swój udział wynoszący [...] część w ww. nieruchomości wraz z przynależną piwnicą, o łącznej powierzchni 59,00 m2 za kwotę 187.500,00 zł. Ponadto z ustaleń organu wynika, że w dniu 15 kwietnia 2011 r. skarżąca zbyła odziedziczoną [...] część boksu garażowego, położonego w K. przy ul. [...] za kwotę 16.850,00 zł. Jak słusznie zauważył organ kwota uzyskana ze sprzedaży udziału w mieszkaniu położonym w K. przy [...] [...] (a także udziału w boksie garażowym) i pozostająca w dyspozycji skarżącej pozwalała jej na uregulowanie powstałego zobowiązania podatkowego. Sąd podziela pogląd organu, że przekazanie środków ze sprzedaży nieruchomości na wynajem innego lokalu mieszkalnego nie stanowi wystarczającego powodu braku uregulowania tego podatku. Podjęta przez skarżącą decyzja, by nie uiszczać należnego podatku była jej autonomicznym wyborem. Trudno zatem premiować takie działanie skarżącej poprzez przyznanie jej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym skutki działań podejmowanych przez podatnika obciążają wyłącznie jego i nie mogą skutkować obowiązkiem udzielenia ulgi podatkowej (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 369/14). Nadmienić należy, że jak wynika z aktu notarialnego, z dnia 31 sierpnia 2012 r., którym dokonano sprzedaży udziału w prawie do lokalu mieszkalnego, notariusz pouczył stawających o treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem skarżąca powinna była to uwzględnić w swoich kalkulacjach finansowych. Podkreślenia wymaga także, że dochód ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem uzyskanym jednorazowo, stąd też i zapłata podatku należnego z tego tytułu nie stanowi dodatkowego obciążenia podatnika i winna być regulowana z uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Tym bardziej, że w sytuacji skarżącej przedmiotowy podatek nie jest pobierany z bieżących środków przeznaczonych na utrzymanie, lecz z kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Umorzenie zaległości podatkowej w analizowanej sprawie pozostawałoby zatem w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga, aby wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa. Zauważyć dodatkowo należy, że skarżąca osiąga stały dochód tj. świadczenie rentowe w wysokości 1.308,58 zł netto miesięcznie. Z kolei mąż skarżącej W. W. otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy na [...] etatu w wysokości ok. 1.100,00 zł netto miesięcznie. Z ustaleń organów nie wynika, by skarżąca korzystała ze wsparcia Ośrodka Pomocy Społecznej. Jak już wskazano, aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2012 r. Repertorium A Nr [...] wnioskodawczyni zbyła swój udział wynoszący [...] część w nieruchomości za kwotę 187.500,00 zł. Z kopii przelewów załączonych przez skarżącą do akt badanej sprawy wynika, iż przeniesienie praw partycypacji w TBS stanowiło koszt w wysokości 30.150,00 zł, wyposażenie i modernizacja mieszkania przy ul. [...] to koszt w wysokości 47.229,00 zł, koszt z tytułu kaucji wyniósł 5.621,94 zł, natomiast koszt pośrednictwa kupna – najmu to kwota 3.000,00 zł. Łącznie skarżąca udokumentowała wydatki na kwotę 86.000,94 zł. Jak trafnie zauważył organ skarżąca nie udokumentowała wydatkowania na wskazane cele kwoty 101.499,06 zł. Skarżąca pominęła także fakt odziedziczenia w [...] części środków pieniężnych zgromadzonych w Banku lnvest Bank, co jak zauważył organ pokazuje, że w sposób wybiórczy przedstawiła swoją sytuację materialną. W tym miejscu podkreślić należy, że obowiązkiem strony ubiegającej się o przyznanie ulgi jest wykazanie, że spełnia przesłanki określone w art. 67a Ordynacji podatkowej, zwłaszcza mając na uwadze wyjątkowy i nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia. Zatem to przede wszystkim na stronie ciąży obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających podnoszone okoliczności. Odnosząc się do trudnych relacji rodzinnych skarżącej w kontekście podanych przez nią informacji, że została zmuszona do sprzedaży mieszkania przez swoją siostrę, wbrew wcześniejszym ustaleniom, iż będzie mogła mieszkać w odziedziczonym mieszkaniu, zauważyć należy, że skomplikowane relacje rodzinne nie mogą zostać zaliczone do przesłanek o jakich mowa w art. 67 a O.p. Jeśli natomiast chodzi o sytuację zdrowotną skarżącej (całkowita niezdolność do pracy), stwierdzić należy, że nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych stan zdrowia podatnika, w sytuacji gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności lecz powstały wskutek świadomych działań samego podatnika (w tym przypadku nie uiszczenia należnego podatku z tytułu zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie tego udziału). Wskazać ponadto trzeba, że ważnego interesu podatnika jako przesłanki udzielenia ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia tej ulgi. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych. Dlatego trudna sytuacja finansowa podatnika nie może sama w sobie stanowić o przyznaniu ulgi. Pod uwagę należy wziąć, tak jak to uczyniły organy, wszystkie okoliczności sprawy, także tę, że skarżąca przyjmując spadek musiała się liczyć z tym, iż nie tylko uzyska określone przysporzenie, ale będzie również obciążona pewnymi obowiązkami związanymi z nabyciem spadku i posiadaniem nieruchomości, jak choćby obowiązkiem zapłaty podatku. Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że stanowisko organów rozpoznających przedmiotową sprawę odmawiających przyznania wnioskowanej ulgi o najdalej idącym charakterze, zmierzającej do całkowitego zwolnienia z zapłaty podatku, jest prawidłowe. Sąd w ramach kontroli zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową i zdrowotną skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej, stwierdzając brak istnienia przesłanek wynikających z art. 67a O.p. W konsekwencji należało uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym skarga podlega oddaleniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.