I SA/Kr 524/24

|Sygn. akt I SA/Kr 524/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2024 r., nr 1201-IOP1-2.4104.27.2024.4 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn skargę oddala. Decyzją z 23 kwietnia 2024 r. Nr 1201-IOPl-2.4104.27.2024.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach (dalej: Naczelnik) z 31 stycznia 2024 r. Nr 1206-SPM.4104.280.2023, ustalającą M.K. (dalej: Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1 446,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej 18 marca 2020 r. matce – S.K. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Gorlicach z 30 maja 2022 r., sygn. akt [...], Skarżąca nabyła na podstawie testamentu notarialnego, [...] z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłej 18 marca 2020 r. matce – S.K., w udziale 1/2 części. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 7 czerwca 2022 r. W dniu 5 lipca 2023 r. (za pośrednictwem operatora pocztowego - data nadania 30 czerwca 2023 r.) Skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego w Gorlicach zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 wraz pismem, w którym wyjaśniła fakt dowiedzenia się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 596 - dalej: u.p.s.d.). Dzień 17 lutego 2023 r. Skarżąca wskazała jako ten, w którym dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, czyli dzień w którym otrzymała odpisy zwykłe z ksiąg wieczystych prowadzonych dla dwóch nieruchomości pozostawionych przez spadkodawczynię o numerach [...] . Naczelnik postanowieniem z 27 lipca 2023 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po S.K. i decyzją z 31 stycznia 2024 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1 446.00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową zwolnienia podatkowego. W uzasadnieniu wskazała, że przewidziany przepisem 6-miesięczny termin może być liczony dopiero od daty uzyskania pełnej wiedzy o składzie i wartości odziedziczonego majątku po zmarłej matce, twierdząc, że faktycznie o nabyciu własności rzeczy nieruchomych po zmarłej matce dowiedziała się dopiero 17 lutego 2023 r., tj. w dniu otrzymania odpisów zwykłych z ksiąg wieczystych prowadzonych dla dwóch nieruchomości pozostawionych przez rodziców. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej zostały spełnione wszystkie przesłanki zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a wysłane 30 czerwca 2023 r. do Naczelnika zgłoszenie SD-Z2 należało uznać za złożone w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 2 ww. ustawy. Dyrektor wyżej opisaną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nie znajdując uzasadnienia do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że o nabyciu własności nieruchomości po spadkodawczyni dowiedziała się dopiero 17 lutego 2023r., tj. z chwilą uzyskania odpisów ksiąg wieczystych. W ocenie Dyrektora, Skarżąca dopiero po kilku miesiącach od zakończonego postępowania spadkowego, podjęła działania zmierzające do ustalenia masy spadkowej i uzyskała kompletną wiedzę odpowiednio później. W stanie faktycznym Skarżąca wiedziała o nabyciu spadku, będąc uczestnikiem rozprawy sądowej 30 maja 2022 r. Jeżeli, jak podnosiła Skarżąca, zarówno ona jak i druga spadkobierczyni z przyczyn zdrowotnych nie mogły wcześniej podjąć niezbędnych czynności w celu ustalenia masy spadkowej, można było upoważnić inną osobę do pozyskania tej wiedzy. Dyrektor podkreślił, że Skarżąca 15 listopada 2022 r. złożyła informację o gruntach [...] w Urzędzie Gminy w Ropie, co niewątpliwie świadczy, iż już wówczas dysponowała wiedzą o nabyciu składników po matce. W chwili podpisywania tych informacji mogła zapoznać się z treścią tych dokumentów. Dokumenty te potwierdzają wiedzę Skarżącej o majątku jakim dysponowała zmarła S.K. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej: O.p.), poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych co do momentu powzięcia przez Skarżącą informacji o nabyciu własności rzeczy, wchodzących w skład spadku po jej matce, tj. przyjęcie, że Skarżąca powzięła tę informację 15 listopada 2022 r., czyli w dacie złożenia Wójtowi Gminy Ropa Informacji do opodatkowania nieruchomości podatkiem rolnym, pomimo iż z treści zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca powzięła tą informację w dniu 17 lutego 2023 r., czyli z chwilą uzyskania odpisów z ksiąg wieczystych; 2/ art. 4a ust. 2 w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., poprzez ich niezastosowanie, pomimo iż z treści zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy, wchodzących w skład spadku po jej matce po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt tej ustawy, uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu i zgłosiła te rzeczy Naczelnikowi przed upływem terminu 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedziała się o ich nabyciu; 3/ art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z 31 stycznia 2024 r., zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu związana jest z kwestią oceny, czy w realiach rozpatrywanej sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast w myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W ocenie Skarżącej termin 6 miesięcy o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., należy liczyć od daty uzyskania odpisów z ksiąg wieczystych, na podstawie których możliwym było ustalenie co wchodzi w skład masy spadkowej, co nastąpiło 17 lutego 2023 r. Zdaniem zaś Dyrektora, w sprawie w ogóle nie może mieć zastosowania regulacja zawarta w powyższym przepisie, gdyż Skarżąca jedynie poprzez swoje zaniedbanie nie uzyskała w terminie o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., czyli w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, informacji, jakie dokładnie nieruchomości (jakimi księgami wieczystymi objęte) wchodzą w skład spadku. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Dyrektorowi, że bieg szcześciomiesięcznego i nieprzywracalnego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego rozpoczął się od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. od 7 czerwca 2022 r. i upływał z dniem 7 grudnia 2022 r., a zatem złożenie 30 czerwca 2023 r. zeznania SD-Z2 było spóźnione. Prawidłowo w ocenie Sądu Dyrektor stwierdził, że nie znajduje w sprawie zastosowania przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., który dopuszcza wyjątek od zasady wyrażonej w ust. 1, dotyczącej sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności, dotyczący sytuacji, w której podatnik nie wiedział, że jest spadkobiercą albo nie wiedział, że dany składnik majątkowy został przez niego odziedziczony. Powołany powyżej przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d., stanowi regulację zabezpieczającą dla osoby uprawnionej do zwolnienia w przypadku, gdy dowiedziała się ona o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie ustawowych terminów, w tym po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wprowadzono jednocześnie dodatkowy wymóg dla realizacji zgłoszenia, to jest obowiązek uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu (por. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K. Stelmaszczyk-Borszowska, K. Musiał, A.Nita, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 149). Powyższy przepis należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu konkretnych rzeczy lub praw w związku ze śmiercią spadkodawcy (por. wyrok NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1811/18 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 2132/21). Przepis art. 4a ust 2 u.p.s.d. nie będzie miał natomiast zastosowania w przypadku, gdy podmiot przez zaniedbanie uchybił obowiązkowi zgłoszenia (por. wyrok NSA z 4 marca 2020r., sygn. akt II FSK 803/18) lub dysponował wiedzą o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w trakcie biegu terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podstawowym zatem warunkiem jaki musi spełnić spadkobierca, by w drodze wyjątku skorzystać ze zwolnienia, na warunkach o jakich mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jest uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu konkretnych składników wchodzących w skład spadku. Należy jednak podkreślić, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie jedynie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3559/21). Termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. może zatem rozpocząć swój bieg dopiero po skonkretyzowaniu przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1 u.p.s.d., to jest – w przypadku dziedziczenia - jednoznacznego ustalenia, jakie rzeczy lub prawa majątkowe wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym spadkodawcy oraz po uprawdopodobnieniu przez spadkobiercę istnienia obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających przyczynę opóźnienia w dokonaniu zgłoszenia (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., sygn.. akt III FSK 2132/21). W rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, aby Skarżąca uprawdopodobniła istnienie obiektywnych okoliczności, które nie pozwoliły jej na wcześniejsze uzyskanie dokładnych informacji o majątku wchodzącym w skład spadku po zmarłej S.K. Skarżąca w okresie biegu terminu do złożenia zgłoszenia, która to czynność skutkowałaby zwolnieniem jej z obowiązku zapłaty podatku, mogła podjąć działania zmierzające do ustalenia co wchodzi w skład spadku. Skarżąca usprawiedliwia swoje "zaniechanie" stanem zdrowia, który jej zdaniem uniemożliwiał podjęcie jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia masy spadkowej. Nie sposób w tym zakresie przyjąć, aby opisywany w skardze zabieg – alloplastyka przynasadowa stawu biodrowego lewego z użyciem endoproptezy tytanowej, który miał miejsce w październiku 2019 r., czyli ponad 3 lata przed upływem terminu do złożenia zgłoszenia, mógł mieć wpływ na możliwość uzyskania stosownych informacji o majątku spadkowym. Również okoliczność, że w zaleceniach pooperacyjnych zalecono chodzenie z pełnym obciążeniem operowanej kończyny dolnej z asekuracją kulami łokciowymi, nie świadczy o tym, że Skarżąca nie mogła się poruszać. Jak sama podnosi w skardze, poruszanie się związane jest z koniecznością używania kul rehabilitacyjnych, bądź pomocy osób trzecich. Trudno uznać, aby okoliczność ta w jakikolwiek sposób mogła wpłynąć na możliwość udania się do odpowiedniego urzędu lub sądu w celu pozyskania stosownych informacji o majątku spadkowym. Poza tym nie wiadomo, dlaczego akurat 16 stycznia 2023 r., czyli już po upływie terminu do złożenia stosownego zgłoszenia, stan zdrowia na tyle się poprawił, że Skarżąca mogła udać się do urzędu w celu uzyskania potrzebnych informacji o majątku spadkowym. Skarżąca nawet nie starała się wykazać, że w okresie od drugiej połowie sierpnia 2022 r. (jak twierdzi wówczas otrzymała odpis postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) do połowy stycznia 2023 r., nie mogła udać się do właściwego urzędu lub sądu. Twierdzenia Skarżącej są więc gołosłowne, zaś z dołączonej przez nią dokumentacji medycznej w żaden sposób nie można wywieść, że dopiero 16 stycznia 2023 r. mogła podjąć działania zmierzające do ustalenia masy spadkowej. Nie sposób pominąć okoliczności, że stan zdrowia Skarżącej nie uniemożliwiał jej wzięcia udziału w sprawie spadkowej, czy też wystąpienia o odpis postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Nie wiadomo zatem co się stało, że po otrzymaniu tego postanowienia, Skarżąca utraciła zdolność samodzielnego poruszania się i odzyskała go dopiero 16 stycznia 2023 r. Poza tym, jak słusznie zauważył Dyrektor, Skarżąca jeżeli nie mogła samodzielnie się poruszać, mogła ustanowić pełnomocnika, który zająłby się ustaleniem masy spadkowej. Twierdzeniom Skarżącej przeczy również ustalona w postępowaniu podatkowym jej aktywność związana ze składaniem opisanych wcześniej informacji do samorządowego organu podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji i wynika to z akt sprawy, jak również nie zostało zaprzeczone przez Skarżącą, złożyła ona 15 listopada 2022 r. informacje o gruntach podlegających opodatkowaniu. Świadczy to nie tylko o tym, że stan zdrowia umożliwiał jej podejmowanie czynności urzędowych, co prowadzi do wniosku, iż twierdzenia zawarte w skardze w tym zakresie nie są wiarygodne. Prowadzi to także do wniosku, że już co najmniej w tym dniu Skarżąca posiadała wiedzę o gruntach wchodzących w skład spadku. Informacje te zostały złożone przed upływem terminu do złożenia zeznania w podatku od spadków i darowizn, które uprawniałoby Skarżącą do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że Skarżąca została telefonicznie wezwana do stawienie się w urzędzie gminy, z nadesłanego pisma Wójta Gminy Ropa z 3 października 2023 r. (k:75 akt organu pierwszej instancji), jednoznacznie wynika, że pisma z 15 listopada 2022 r. zostały złożone bez wezwania. Sama zaś okoliczność, że inny jest charakter pisma w rubrykach złożonych deklaracji od podpisu, nie świadczy, że rubryki deklaracji wypełnione zostały przez pracownika urzędu gminy. Poza tym okoliczność złożenia przedmiotowych deklaracji świadczy o tym, że Skarżąca miała możliwość poruszania się i kontaktowania z urzędami. Zatem jej twierdzenia zaprezentowane w skardze, że takiej możliwości do stycznia 2023 r. nie miała, nie mogą zostać uznane za wiarygodne. Na treść rozstrzygnięcia nie może także mieć wpływu twierdzenie zawarte w skardze, że Skarżąca złożyła 26 stycznia 2021 r. oświadczenie samorządowemu organowi podatkowemu, iż po śmierci swojej matki, będzie użytkować jej gospodarstwo i opłacać należne podatki. Jej zdaniem wynika z niego, że miała nie wiedzieć, iż jedynie część nieruchomości należała do matki. Po pierwsze oświadczenie to zostało złożone przed otwarciem się terminu do zgłoszenia zeznania w podatku od spadków i darowizn, nie ma więc bezpośredniego znaczenia dla ustalenia, czy Skarżącej można zarzucić zaniedbanie w uchybieniu terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Po drugie zaś okoliczność ta może potwierdzać fakt, że nic nie stało na przeszkodzie, aby Skarżąca kontaktowała się z odpowiednimi urzędami. Również w skardze znalazły się stwierdzenia, że Skarżąca oraz druga spadkobierczyni, podjęły po śmierci matki próbę ustalenia co wchodzi w skład spadku, lecz bez dokumentu stwierdzającego ich prawa do dziedziczenia, nie mogły takich informacji uzyskać. Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że nie wiadomo co stało się, że w okresie od drugiej połowy sierpnia 2022 r. do 7 grudnia 2022 r. spadkobierczynie takich czynności nie mogły podjąć. W złożonej skardze Skarżąca wskazywała również, że już po upływie terminu o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., odszukane zostały dowody rejestracyjne ciągnika oraz przyczepy, co pozwoliło na ustalenie kto był ich właścicielem. Jak jednak wykazano powyżej, nie sposób przyjąć, aby dokonanie takich czynności nie było możliwe wcześniej. Tym bardziej, że matka Skarżącej zmarła 18 marca 2020 r., zaś przeszukanie rzeczy, nie wymagało urzędowego poświadczenia dziedziczenia. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również postawione zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia i oceny stanu faktycznego. Istotne fakty, takie jak data prawomocności postanowienia o nabyciu spadku oraz uzyskanie poświadczeń z ksiąg wieczystych, zostały przez organy podatkowe ustalone. Kwestią sporną na etapie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, było ustalenie, czy termin o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. został przez Skarżącą (oraz jej siostrę, której skarga została rozpoznana w sprawie pod sygn. akt I SA/Kr 525/24) przekroczony z uwagi na jej zaniedbania w ustaleniu majątku spadkowego, czy też z powodu przeszkód obiektywnych. Jak wykazano powyżej, stanowisko Dyrektora, że to z powodu zaniechań Skarżącej nie ustaliła ona co wchodzi w skład spadku, uznać należało za prawidłowe. Jednocześnie Sąd wskazuje, że biorąc pod uwagę dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.) i nie będąc związany "granicami skargi", dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydaniu. W jej wyniku nie zostały stwierdzone jakiekolwiek uchybienia, które prowadziłyby do konieczności uchylenia decyzji Dyrektora. Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.