I SA/Kr 526/11

Sygn. akt I SA/Kr 526/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r., sprawy ze skargi Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "M" Sp. z o.o. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 stycznia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 24 września 2010 roku Nr [...] na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. z2004 r. Dz. U. Nr 8 poz.65 ze zm.) oraz art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U.Nr 8 poz.60 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Specjalistycznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej "M." Sp. z o.o. w O. wysokość kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 345.549, 00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że spółka w korekcie zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2006, złożonej w dniu 24 września 2009 r. wykazała: przychody 9.562.012,12 zł, koszty uzyskania przychodów 8.581.299,54 zł, dochód 980.712,58 zł dochody wolne 157.131,58 zł, podstawa opodatkowania 823 581,00 zł, należny podatek dochodowy za rok 2006 wg stawki 19 % 156 480,00 zł, stwierdzając, że korekta ta spowodowana została koniecznością zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a konkretnie wydatki z tytułu: 1.zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od prawa wieczystego użytkowania gruntów w kwocie 5984,32 zł, 2.zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne samochodu osobowego o wartości przekraczającej 20 000 euro, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w kwocie 2 156,04 zł; 3.zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o składkę na ubezpieczenie samochodu osobowego o wartości przekraczającej 20 000 euro wprowadzonego do ewidencji środków trwałych - w kwocie 909,60 zł. Dokonując oceny tej korekty, w świetle ustaleń dokonanych w toku kontroli, organ I instancji stwierdził, że nie obejmuje ona całokształtu nieprawidłowości stwierdzonych w protokole kontroli podatkowej. Spółka bowiem w korekcie zeznania podatkowego nieprawidłowo w kosztach uzyskania przychodu ujęła stratę w wysokości 995 098,55 zł z tytułu nie w pełni umorzonej wartości budynku szpitala z przychodnią zdrowia i garażem, stanowiącej w chwili odpłatnego zbycia koszt uzyskania przychodu. Tymczasem została dokonana czynność cywilno-prawna tj. aktem notarialnym Repertorium A Nr[...], z dnia 1 sierpnia .2006r. spółka dokonała "Umowy zamiany udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków i budowli w celu umorzenia tych udziałów" i tytułem zamiany doszło do przeniesienia: na rzecz A. G. prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z własnością usytuowanych w ich obrębie budynku Przychodni, budynku garaży gospodarczych oraz budowli położonych w O. ul. C.[...], objęte księgą wieczystą Kw nr [...] Sądu Rejonowego w O., wartość rynkowa, ustalona w oparciu o operat szacunkowy na dzień 19 lipca 2006 r. wynosiła 4.100.000,00 zł. , wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu została określona w wysokości 143.000,00 zł, natomiast budynku i budowli odpowiednio 3.880.000,00 zł i 77.000,00 zł; na rzecz SZOZ " M." Sp. z o.o. 3005 udziałów w kapitale zakładowym spółki (w celu ich umorzenia), wartość rynkowa udziałów - ustalona na podstawie bilansu spółki na koniec 2005 r. wyniosła 2.677.455,00 zł. Nadto wskazana zamiana została dokonana za dopłatą w wysokości 1.422.545,00 zł dokonaną przez A. G., a dopłata wynikała z różnicy wartości rynkowej przedmiotów. Następnie organ I instancji przywołał treść art. 16 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi , iż w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów są wydatki na ich nabycie pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 oraz wskazał, że wartość budynku szpitala z przychodnią zdrowia i garażem oraz budowli wynosiła na dzień zbycia, według ewidencji księgowej -4399120,37 zł. Wskazał tez, że spółka ujęła w ewidencji za 2005 r. faktury VAT wykazujące czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot gospodarczy G., ul. K.[...] B., na łączną wartość brutto 690 000,00 zł oraz przez podmiot " P. " Sp. z o.o. ul. K. [...]B. na łączną wartość brutto 290 000,00 zł. Nieuzasadnione ujęcie tych faktur w ewidencji księgowej w 2005 r. dało efekt zawyżenia wartości środka trwałego nr 1/0340 pn. " Budynek szpitala z przychodnią zdrowia i garażem" o łączną wartość 995 098,55 zł, na którą oprócz wymienionych faktur złożyły się jeszcze: 17311,00 zł - nieodliczony VAT do faktury 2/04/2005, odsetki korekta (-) 6 205,31 zł, 152341,00 zł nieodliczony VAT, 9000,00 zł - prowizja od kredytu, 4 500,00 zł - prowizja od kredytu, 19,00 zł -przelew do Urzędu Skarbowego, 19,00 zł - przelew do Urzędu Skarbowego, 613,00 zł-weksel, 2080,00 zł-księga wieczysta, 470,00 zł-weksel, 1330,00 zł-księga wieczysta, 10 342,19 zł-odsetki. Powyższe wydatki zostały niesłusznie zakwalifikowane do wartości powyższych budynków, jako inwestycje. Zatem, wartość początkowa budynku szpitala z przychodnią i garażem oraz budowli, na dzień ich zbycia wynosiła 3.404.021,82 zł (4.399.120,37 zł - 995.098,55 zł), łączna suma dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, zgodnie z ewidencją księgową wynosiła 452.418,12 zł (budynek 430.750,67 zł, budowle 21.667,45 zł), nie w pełni umorzona wartość powyższego budynku szpitala z przychodnią i garażem oraz budowli, stanowiąca w momencie odpłatnego zbycia koszt uzyskania przychodu wyniosła 2.951.603,70 zł w myśl następującego wyliczenia: 3.404.021,82 ( wartość początkowa) -452.418,12 zł ( dotychczasowe umorzenie) = 2. 951.603,70 zł. Tymczasem spółka dokonując zbycia budynku i budowli określiła koszty uzyskania przychodu w oparciu o zawyżoną wartość początkową, czyli 4.399.120,37 zł. Według spółki nie pokryta odpisami amortyzacyjnymi wartość budynku szpitala z przychodnią i garażem oraz budowli stanowiąca w chwili odpłatnego zbycia koszt uzyskania przychodu wyniosła 3.946.702,25 zł, zgodnie z wyliczeniem: 4.399.120,37 zł ( wartość początkowa) - 452.418,12 zł ( dotychczasowe umorzenie) = 3.946.702,25 zł. Zatem różnica pomiędzy kosztem uzyskania przychodu ze zbycia budynku szpitala z przychodnią zdrowia i garażem oraz budowli określonym przez spółkę, a wynikającym z działań kontrolnych wyniosła 995.098,55 zł. Organ I instancji uwzględniając powyższe stwierdzenia kontroli dokonał następującego wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od osób prawnych za 2006 r. - Przychody 9.562.012,12 zł - Koszty uzyskania przychodów 7.586.200,99 zł - Dochód 1.975.811,13 zł - Dochody wolne 157.131,58 zł - Podstawa opodatkowania 1.818.679.55 zł - Podatek należny 345.549,00 zł Od powyższej decyzji Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." Sp. z o.o. w O. wniosła odwołanie , zarzucając działaniom organu I instancji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej " ...w związku z art. 208 §1 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej a także art.201 §1 ( poprzez jego niezastosowanie).." oraz domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości oraz zawieszenia postępowania toczącego się przed Dyrektorem UKS. W jego uzasadnieniu wyeksponowano wątek zasadności zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się sprawy karne przed Sądem Rejonowym w B. Wydział Karny przeciwko A. S., I. S. oraz E. G., którym to osobom zarzucono popełnienie przestępstw związanych z wystawianiem i akceptowaniem faktur VAT w zamian za czynności faktycznie niewykonane. Zd. odwołującej się spółki przestępstwa te w sytuacji ich udowodnienia świadczyłyby o celowym działaniu na szkodę spółki a dwie pierwsze z powyżej wymienionych osób piastowały kierownicze stanowiska, co umożliwiło im dokonywanie niekorzystnych rozporządzeń przy współdziałaniu z E. G., który wystawiał kwestionowane faktury VAT z tytułu prac budowlanych w budynku przy ul. C. [...]w O.. Wg. Spółki, dopiero wraz z momentem, w którym w sposób nie budzący wątpliwości uprawniony do tego organ będzie mógł orzec na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, że prace budowlane, na które wystawiono faktury VAT, faktycznie nie miały miejsca, powstaną warunki do merytorycznego zbadania niniejszej sprawy odnośnie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz złożonych deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku VAT. W opinii spółki okoliczność prowadzenia postępowania karnego, znajdującego się obecnie na etapie postępowania sądowego, jego przebieg szczególnie w zakresie postępowania dowodowego oraz ewentualne ustalenia Sądu będą istotne dla rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji przez organ prowadzący postępowanie. W toku postępowania odwoławczego w dniu 27 grudnia 2010 r. strona odwołująca się złożyła pismo z dnia 20 grudnia .2010 r. zatytułowane "Wniosek o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 2010 r. o sygn. Nr[...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu tego pisma powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wydany w dniu 14 grudnia 2010 r., którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nr [...]z dnia 19 sierpnia 2010 r. oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2010 r. Nr[...], stwierdzając, że wskazanym orzeczeniem organ I instancji został zobowiązany do ponownego merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania kontrolnego, a w związku z tym, iż jest to część postępowania kontrolnego, zd. strony odwołującej się należy uchylić decyzję określającą podatek dochodowy za rok 2006. Decyzją z dnia 21 stycznia 2011 r. Nr [...]działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu organ wyłącznie odniósł się do zarzutów wskazanych w odwołaniu stwierdzając, że we wskazanym przez spółkę wyroku sąd nie zajął stanowiska w przedmiocie merytorycznego załatwienia wniosku o zawieszenie postępowania , a ponadto zawieszenie postępowania jest zupełnie odrębnym przedmiotem sprawy od sprawy nin., która dotyczy określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do problematyki dowodowej, wskazanej w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że w myśl normy prawnej wyrażonej w art. 210 Ordynacji podatkowej organ I instancji uzasadnił w swoim rozstrzygnięciu jakim dowodom dał wiarę, a jakim jej odmówił, odpowiednio uzasadniając i wskazując co było przesłanką uznania określonego dowodu za wiarygodny. Zd. organu odwoławczego organ I instancji wyjaśnił dokładnie i precyzyjnie dlaczego faktury VAT nie odzwierciedlały wykonanych robót, powołał się w tym miejscu na dowody w postaci protokołów przesłuchania podejrzanego, świadka , jak również protokół oględzin, następnie opinię biegłego, a są to dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym, które potwierdzają fakt, że wymienione prace nie zostały wykonane. Także proces gromadzenia materiału dowodowego przez organ I instancji, zd. organu odwoławczego, był również zgodny z normami prawnymi, dotyczącymi dowodów, a przede wszystkim normami wyrażonymi w art. 180§1 oraz art.181 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że podczas gromadzenia materiału dowodowego organ I instancji wykazał szczególną wnikliwość o czym świadczy weryfikacja zeznań świadka IS, gdzie nie poprzestano na bezkrytycznym przyjęciu tego dowodu z postępowania przygotowawczego, ale w ramach prowadzonego postępowania podatkowego powtórzono przesłuchanie tego świadka. Dlatego też w świetle powyższych racji nieuzasadnionym jest zarzut braku weryfikacji zeznań świadka oraz ich niejasności i sprzeczności. Powołane przez organ I instancji dowody tworzą logiczny i spójny łańcuch, który pozwala wykazać, że zakwestionowane roboty nie zostały wykonane. Jednocześnie przeczą zarzutowi odwołania o naruszeniu art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Również zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, o czym świadczy odwołanie się organu podatkowego do materiałów postępowania karnego. Organ odwoławczy podkreślił, że błędne jest stanowisko strony wyrażone w odwołaniu, że dopiero zakończone postępowanie karne przeciwko byłym pracownikom spółki i uznanie ich za winnych zarzucanych im czynów, pozwoli na potwierdzenie wiarygodności zeznań obciążających spółkę, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiału postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Dowodem nie jest zapadłe orzeczenie, lecz przeprowadzony dowód. Zd. organu odwoławczego organ podatkowy I instancji ocenił stan faktyczny na podstawie całego materiału dowodowego, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przekroczył granic tej oceny, dokładnie analizując oraz uzasadniając każdy element, tworzący rzeczywistość sprawy. W skardze od powyższej decyzji Specjalistyczny Zakład Opieki Zdrowotnej "M." Sp. z o.o. w O. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 120, art. 121 § 1 , art. 122 oraz art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydanych decyzji zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wniosła o jej uchylenia i uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 145 §1 pkt 1)c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie , jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W nin. sprawie sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , ale inne niż wskazane skardze. Stosownie do treści art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz.60 ze zm.) postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). To, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą instancję, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności nin. sprawy Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności albowiem analiza treści zaskarżonej decyzji dowodzi, iż ograniczył się on jedynie do opisania przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie, a następnie wyłącznie ustosunkował się zarzutów zawartych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wynika czy było przeprowadzone przez organ odwoławczy ponowne postępowanie wyjaśniające, czy ustalano stan faktyczny sprawy i czy dokonano wykładni przepisów prawa które winny mieć zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie rozstrzygnął spraw merytorycznie a taki proceder należy uznać za nieprawidłowy. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy podlegała uchyleniu. Wydana bowiem została z naruszeniem art. 127 O.p. Podkreślić też należy, że sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji , w którym odniesiono się wyłącznie do zarzutów odwołania dodatkowo uniemożliwiło Sądowi kontrolę merytoryczną przedmiotowej decyzji . W konsekwencji Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył również art. 210 § 4 O.p. Ponownie orzekając, organ odwoławczy winien rozpatrzyć sprawę, uwzględniając wskazane wyżej uwagi i stosowanie do poczynionych ustaleń rozstrzygnąć sprawę na podstawie ustalonych faktów, a swoją decyzję uzasadnić w sposób czyniący zadość art. 210 § 4 O.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, rozstrzygając nadto o kosztach postępowania na zasadzie. art. 200 tej ustawy.