I SA/Kr 528/13

|Sygn. akt I SA/Kr 528/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r., sprawy ze skarg K.H., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 stycznia 2009 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003, 2004 i 2005 rok - skargi oddala - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej trzema kolejnymi decyzjami z dnia 27 czerwca 2008 r. ustalił skarżącej K.H. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata: 2003, 2004 i 2005. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzona kontrola skarbowa. wykazała, że skarżąca w 2003, 2004 i 2005 r. pokrywała wydatki dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Na podstawie analizy zgromadzonego mienia, źródeł jego finansowania oraz ponoszonych przez skarżącą w latach 2003 - 2005 wydatków organ uznał, że nie miała ona możliwości zgromadzenia środków pieniężnych wykazanych w złożonych oświadczeniach majątkowych. Dodatkowo organ podniósł, że w tym okresie skarżąca ponosiła inne wydatki przysparzające jej majątek, tj. na nabycie w 2001 r. nieruchomości położonych w M. oraz w 2002 r. udziałów w spółce kapitałowej o wartości 40 tys. zł. W złożonych oświadczeniach o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz oświadczeniach majątkowych skarżąca wykazała nieudokumentowane środki finansowe, które zostały określone jako uzyskane z uprawiania nierządu. Także w składanych wyjaśnieniach do protokołów podnosiła, że posiada oszczędności i realizowane inwestycje finansowane były gotówką, która pochodziła z nierządu. Organ nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniom, bowiem skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (poza zeznaniami aktualnego partnera- W.B.) potwierdzających lub uprawdopodabniających te twierdzenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca podniosła zarzut naruszenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012r. poz. 749 ze zm.) tj.: art. 120, art.121 § 1, art.125 § 1, art.122 – poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 187 § 1 - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; art. 191 – poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 210 z uwagi na fakt, że decyzja nie zawierała podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła, że organ w toczącym się postępowaniu naruszył podstawowe zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, pozbawionej wszechstronności, sprzecznej z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego. Organ bezzasadnie poddał w wątpliwość zarówno zeznania skarżącej jak i W.B., a jednocześnie bezkrytycznie nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez jej byłego męża oraz byłego wspólnika męża – W.B.. Zdaniem skarżącej, organ l instancji nie wziął pod uwagę i nie ustosunkował się jej wyjaśnień, w których określiła stawki za usługi towarzyskie, w tym usługi seksualne. Skarżąca podniosła również, że organ kwestionując możliwości majątkowe W.B. nie podał przekonywujących argumentów. Organ bezpodstawnie również zarzucił jej nieracjonalność postępowania, twierdząc, że dopiero od 2002 r. założone zostały konta bankowe i ujawnione pieniądze, a także doszło do zaangażowania się w działalność gospodarczą. Ponadto zarzuciła, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił pieniędzy, które w latach 1989- 1990 otrzymała od rodziców. Zdaniem skarżącej specyfika niniejszej sprawy powinna była uwzględniać fakt niedysponowania dowodami i konieczność korzystania z innych środków dowodowych. Kolejnymi trzema decyzjami z dnia 30 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał ustalenia faktyczne co do wielkości ponoszonych w latach 2003-2005 wydatków. Wskazał przy tym, że specyfika postępowania dowodowego w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu polega na obciążeniu podatnika obowiązkiem udokumentowania pokrycia ponoszonych wydatków lub zgromadzonego majątku, dochodami zgłoszonymi do opodatkowania lub wolnymi od podatku. Organ wskazał, że skarżąca przesłuchiwana 29 czerwca 2007 r. nie była w stanie podać danych osób uprawiających z nią seks. W praktyce skarżąca w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i odwoławczym wskazała na dwóch mężczyzn – swojego aktualnego partnera W.B. i K.K. (wspólnika skarżącej w W.). Zdaniem organu odwoławczego aktualne w dacie składania zeznań przez ww. świadków (którzy potwierdzili fakt uprawiania płatnego seksu ze skarżącą) więzy towarzyskie i ekonomiczne (współpraca w prowadzonej działalności gospodarczej), a także podległość służbowa (W.B. był pracownikiem spółki, której Prezesem i udziałowcem była skarżąca) stawiały pod znakiem zapytania wiarygodność świadków. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał na niespójność zeznań K.K., który miał w 2005 r. utrzymywać stosunki seksualne ze skarżącą, w czasie gdy faktycznie współżyła ona z W.B. (od 2002 r. mając z nim dziecko), co było m.in. przyczyną rozpadu małżeństwa z B.H. (od 1993r.). Organ odwoławczy zanalizował również zeznania K.K. co do wysokości kwot jakie miały być przekazywane każdorazowo za świadczone usługi wskazując, że przekraczają one znacznie (od 14 285 do 41 krotności) najniższe ówczesne wynagrodzenie, a także nie są zgodne z zeznaniami samej skarżącej, która wyjaśniała, że otrzymywała (za sporadyczne spotkania z mężczyznami) drobne kwoty lub drobną biżuterię. Organ podkreślał, że skarżąca jak i świadkowie właściwie nie potrafili wskazać innych dodatkowych szczegółów uprawiania nierządu. Organ wskazał również, że wobec braku jakichkolwiek dowodów na okoliczność otrzymywania od rodziców środków finansowych prawidłowe były ustalenia w tym zakresie organu kontroli skarbowej. Organ wskazał przy tym, że hipotetyczne kwoty (w wysokościach wolnych od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) nie mogły być przechowywane w latach 1089-1990 i późniejszych w mieszkaniu, jeżeli w tym czasie skarżąca borykała się z problemami finansowymi, wychowując samotnie dwójkę dzieci, podczas gdy mąż uchylał się od obowiązku alimentacyjnego, a rozmiar ówczesnej inflacji skutkował utratą wartości gromadzonych oszczędności. Zdaniem organu takie postępowanie byłoby nieracjonalne ekonomicznie (przedstawione zostały szczegółowe szacunki dotyczące poziomu inflacji i dane ekonomiczne dotyczące kursów walut ze wskazaniem źródła informacji) W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca domagała się uchylenia w całości decyzji organów obu instancji podnosząc zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania, polegający na niewyjaśnieniu istoty sprawy, a w szczególności uchybienie przepisom: – art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania oraz zasady informowania, polegające na nieprzeprowadzeniu w należyty sposób postępowania dowodowego w sprawie, w skutek czego rozstrzygnięcie oparte zostało na niepełnym materiale dowodowym, który organ ocenił w sposób wybiórczy i stronniczy; – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; – art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady rozkładu ciężaru dowodu, polegające na biernej postawie organu, który uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie (w zakresie w którym to na organie ciążył obowiązek dowodowy), a także na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie, a także poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; – art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; – art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na zaniechaniu sporządzenia właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a tym samym na niewyjaśnieniu motywów rozstrzygnięcia, skutkującego ograniczeniem prawnie chronionych interesów strony; – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym uzasadnieniu wydanej decyzji; – art. 7 kpa przez naruszenie zasady praworządności i zasady uwzględniania słusznego interesu obywateli oraz zasady prawdy obiektywnej; – art. 8 kpa przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; – art. 10 kpa. przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; – art. 75 w zw. z art. 77 § 1 kpa poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie; – 80 kpa w zw. z art. 107 § 3 kpa poprzez dokonanie nieprawidłowych ocen, w oparciu o błędny materiał dowodowy. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 30 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył wszystkie sprawy (prowadzone pod sygnaturami I SA/Kr 647/09, I SA/Kr 648/09, I SA/Kr 649/09) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 647/09. Postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r., a następnie podjęte postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Sprawie nadano nową sygnaturę I SA/Kr 528/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie źródeł przychodu, które miały stanowić pokrycie do dokonywanych w latach 2003-2005 wydatków przez skarżącą. W konsekwencji skarżąca negowała ustalenia faktyczne co do źródeł dochodów. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie, a także w sposób nie wykraczający poza zakres swobodnej oceny dowodów – oceniały zgromadzony materiał dowodowy. Wnioskom organów obu instancji nie można zarzucić dowolności, a także sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy przede wszystkim prawidłowo wskazywały na specyfikę postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W praktyce sposób redakcji ww. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że aby mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Chodzi przy tym o wykazanie przez podatnika nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, z jakich źródeł powstał posiadany przez niego majątek lub zostały sfinansowane ponoszone wydatki. Dodać należy, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą (na co wyraźnie organy w uzasadnieniu decyzji wskazywały cytując wybrane orzeczenia sądów administracyjnych), inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży bowiem ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. Powyższe nie oznacza jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wykazując i dokumentując wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Odnosząc powyższe założenia do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy przesłuchały wnioskowanych świadków. W uzasadnieniu wskazały również, dlaczego zeznania świadków W.B. i K.K. uznane zostały za niewiarygodne. Sąd podkreśla, że organy nie ograniczyły się do wskazania na istniejące powiązania o charakterze towarzysko – ekonomicznym pomiędzy skarżącą i świadkami, ale też szczegółowo wykazały na czym miały polegać sprzeczności zeznań świadków z zeznaniami samej skarżącej (np. skarżąca zeznawała początkowo o otrzymywaniu drobnych kwot i biżuterii za swoje usługi, a później zeznający świadek K.K. wskazywał na znaczne kwoty). W ocenie Sądu organy prawidłowo porównały dane o kwotach jakie miała otrzymywać skarżąca z ówczesnymi realiami ekonomicznymi (wielkość najniższego wynagrodzenia). Zdaniem Sądu logicznymi i zgodnymi z doświadczeniem życiowym są wnioski organu, że faktycznie skarżąca nie mogła otrzymywać tak znacznych kwot w ówczesnych realiach tym bardziej, że musiałaby przechowywać otrzymane środki nie korzystając z nich pomimo, że jej sytuacja (dwoje dzieci, brak alimentów, brak znacznych legalnych dochodów) powinna zmusić ją do wydatkowania takich środków na swoje i swojej rodziny potrzeby. Organ w sposób bardzo szczegółowy powołał przesłanki jakimi się kierował w ocenie zebranego materiału dowodowego (dane o inflacji, kursach walut, dane dotyczące powiązań skarżącej ze świadkami, informacje o warunkach życiowych skarżącej w latach kiedy miała otrzymywać dochody z nierządu). W praktyce skarżąca tych okoliczności skutecznie nie zakwestionowała. W ocenie Sądu niewystarczającym było tłumaczenie się co do braku dowodów – faktem uprawiania nierządu i ukrywaniem w związku z tym tego procederu jak i uzyskiwanych dochodów. Sąd zaznaczał powyżej, że charakter opodatkowania w trybie ww. art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przerzuca na podatników ciężar dowodu w zakresie wykazania źródeł przychodu. W związku z tym nie mają znaczenia przyczyny braku takich dowodów, skoro podatnik nawet nie próbuje uprawdopodobnić legalności posiadanego majątku w inny sposób lub wiarygodność przedstawionych dowodów jest wątpliwa w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy wykazały, że obaj świadkowie nie mogli posiadać tak znacznych środków aby płacić za świadczone usługi seksualne skarżącej w kwotach wymienionych w zeznaniach. Organy logicznie argumentowały również, że zebrany materiał dowodowy wskazywał ( zeznania W.B.), że skarżąca otrzymywała raczej środki na utrzymanie wspólnego dziecka i bieżące potrzeby, a nie za świadczone usługi. W ocenie Sądu, są to wnioski zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym – wydaje się, że niespotykanym byłoby zachowanie klienta kobiety świadczącej usługi seksualne, a polegające na stałym i dobrowolnym dofinansowaniu kosztów utrzymania rodziny takiej kobiety. Ze zeznań męża skarżącej jak i samego świadka W.B. wynikało raczej, że ten ostatni pozostawał w stałym związku ze skarżącą partycypując po prostu w kosztach wspólnego utrzymania. Sąd uznał więc, że logicznymi były wnioski organu, że w tym czasie skarżąca nie świadczyła usług nierządu, a tym samym nie otrzymywała dodatkowych dochodów np .od K.K.. Dodać też należy, że organ zanalizował możliwości płatnicze obu ww. świadków odwołując się do zebranych w tym zakresie dowodów. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji szczegółowo wskazują na okoliczności faktyczne jakie zostały ustalone i wyjaśniają tok rozumowania organów. W skargach zresztą zacytowano w sposób szeroki argumentację zawartą w decyzjach, co samo w sobie podważa zarzuty o naruszeniu zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w tym o braku właściwego uzasadnienia skutkującego ograniczeniem praw strony. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia ww. art. 120, 121, 122, 187 §1, 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa również, że podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów kodeksu postepowania administracyjnego nie mogły zostać uwzględnione, a to dlatego, że postepowanie podatkowe prowadzone jest w trybie Ordynacji podatkowej, a nie k.p.a. Kierując się zatem przedstawionymi względami Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz.27 ze zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego wobec tej samej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zarzuty skarg były identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.