I SA/Kr 535/08

Sygn. akt I SA/Kr 535/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 grudnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2008r., sprawy ze skargi J. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., - skargę oddala - 1 2 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2008 roku o numerze [....] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o numerze [...] z dnia [...] w sprawie określenia J. P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku w kwocie 5 386, 00 zł. Decyzje powyższe były konsekwencją postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok. Organ podatkowy - w oparciu o wyniki postępowania - zakwestionował 6 faktur na łączną kwotę 92.078,14 zł, w tym cztery wystawione przez firmę "B", a także; fakturę VAT z dnia [...] maja 2005 roku nr [...] wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "U" Sp. z o.o. na kwotę netto 60.000 zł a dotyczącą zapłaty za wykonanie elewacji, remont pomieszczeń biurowych, likwidację magazynu przy ul. K. w K. oraz przeprowadzkę biura i magazynu. Prowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że pod wskazanym adresem podatnik nie wynajmował żadnych pomieszczeń, czego wyrazem był brak pisemnych umów najmu oraz fakt, iż pod koniec 2004 roku umowa najmu zawarta przez spółkę z o.o. "W" w której skarżący był prezesem zarządu, została wypowiedziana, co - jak twierdził zmusiło go do opuszczenia w tym czasie budynku a nadto od kwietnia 2005 roku funkcjonował pod wskazanym adresem supermarket "L". Co do pozostałych prac objętych powołaną fakturą, organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika dotyczącym ich wykonania dla Przedsiębiorstwa "J" J. P. Firma ta w kontrolowanym okresie zajmowała się wykonywaniem usług kosztorysowych. fakturę VAT z dnia [...] czerwca 2005 roku nr [...] wystawioną przez firmę Usługi Remontowo - Budowlane B. R. na kwotę netto 24.100 zł, dotyczącą zapłaty za usługi remontowo - budowlane wykonane dla firmy "W" Sp. z o. o. a zatem nie dla firmy podatnika lecz dla firmy, w której podatnik był prezesem zarządu. Rozstrzygając sprawę organ I Instancji uznał, iż wydatki w kwocie 92. 078,14 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pod firmą Przedsiębiorstwo "J" J. P. działalności gospodarczej, gdyż z dokumentów wynika, że nie mają związku przyczynowo - skutkowego z uzyskanym przez podatnika przychodem. W tym stanie rzeczy organ I instancji w protokole badania ksiąg z dnia 7 grudnia 2006 r. uznał prowadzoną księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 193§ 1 - 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyżej wymienione przepisy stanowią, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz.U. z 2003 r. nr 152 poz.1475 /. Jednocześnie na podstawie art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, za wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 92 078,14 zł. Zaskarżając decyzję organu I instancji odwołaniem, podatnik zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej a w szczególności dotyczących podstawowych zasad tego postępowania, sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. Wywodził, że organ podatkowy obowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa w taki sposób , aby w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem, wydając zaskarżoną decyzję organ I instancji nie ustalił pełnego stanu faktycznego sprawy a także nie uzasadnił wyciągniętych przez siebie wniosków. Podatnik nie zakwestionował wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych czterema fakturami wystawionymi przez firmę "B". Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania a w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji ocenił wnikliwie dowody ustosunkowując się do danych, jakie wynikały z zebranego materiału dowodowego, a przedstawiony stan faktyczny sprawy pozwalał na wyciągnięcie wniosków zawartych w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, iż organy I instancji wnikliwie oceniły dowody ustosunkowując się do danych, jakie wynikały z zebranego materiału dowodowego w zakresie kosztów objętych spornymi fakturami VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] Ponadto wskazano, iż skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wykaże środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu ocenę, iż zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie podatnik dowodów takich nie zaoferował, nie wskazując równocześnie faktów, które mogłyby podważyć dokonane przez organ ustalenia. Organ podatkowy I instancji przeprowadził więc dostępne dowody z dokumentów a nadto dowód z zeznań wnioskowanego przez podatnika świadka J. G., przyjął też złożone przez podatnika oświadczenie, zawierające jego wyjaśnienia. Co do zeznań wnioskowanego przez podatnika świadka R. B. organ postąpił zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, uznając ten dowód za bezprzedmiotowy w sytuacji gdy okazało się, że sporna faktura nie została wystawiona na firmę "J" prowadzoną przez skarżącego lecz na spółkę z o. o. "W". Tym samym nie doszło do ograniczenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu a materiał zebrany w trakcie czynności sprawdzających został włączony do materiału sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi podatnika skierowanej do tut. Sądu. Wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego skarżący wskazał, iż jego zdaniem pozbawione podstaw prawnych było stanowisko organów podatkowych, co do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez podatnika w 2005r. na kwotę 84 100, 00 zł. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ w prowadzonym postępowaniu naruszono; zasadę legalizmu i praworządności, zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności mających decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika strony o dowodzie z wyjaśnień świadka R. B. Organ podatkowy - zdaniem skarżącego- naruszył przepis art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej albowiem zaniechał przesłuchania R. B. w charakterze świadka na okoliczność wykonywania prac na rzecz skarżącego, a zamiast tego zastąpił powyższy dowód wyjaśnieniami świadka odebranymi w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego . Skarżący zarzucił także naruszenie art. 190 § 1i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika skarżącego o zmianie wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka R. B., na dowód z jego wyjaśnień, z wyłączeniem udziału strony w wyjaśnieniach. Nadto, wbrew dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej, wydano rozstrzygnięcie bez zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz uznano za wyjaśnione i udowodnione okoliczności, co do których nadal istnieją wątpliwości. W szczególności, brak jest jednoznacznego wyjaśnienia kto w rzeczywistości nabył usługę od R. B., a także ustalenia okoliczności związanych z ocieplaniem i malowaniem elewacji oraz remontem pomieszczeń biurowych, czyli prac objętych jedną z kwestionowanych faktur. W wyniku powyższego skarżący zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie z jakich przyczyn organ wydający decyzję odmówił wiarygodności części materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania, a mianowicie; zeznaniom świadka J. G. i oświadczeniom złożonym przez skarżącego, a także poprzez niewskazanie na jakiej podstawie odmówił uznania za koszty uzyskania przychodów w zaskarżonym rozstrzygnięciu części poniesionych przez skarżącego wydatków. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na skargę [...], [...] w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i w konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz.U. nr 153 poz. 1269/ sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie było uznanie za koszt uzyskania przychodu kwoty 84 100 zł wynikającej z faktur VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 60 000 zł wystawiona przez Przedsiębiorstwo "U" sp. z o. o oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 24 100 zł wystawioną przez firmę R. B. Usługi [...] Jak wskazywano w orzecznictwie i w doktrynie problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, bowiem stanowi jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Ponadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zarówno fakt poniesienia wydatków jak również cel jego poniesienia powinien być wykazany. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych w warunkach określonych w art. 22 cytowanej ustawy spoczywa na podatniku. Przedstawione w rozpoznawanej sprawie, które były przedmiotem oceny w toku postępowania nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie podatnik nie wskazał dowodów potwierdzających związek wykazanych wydatków z uzyskanym przychodem, które mogłyby być ocenione i zweryfikowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowych pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W toku postępowania podatnik nie wskazał żadnych dowodów których organ w sposób niezgodny z prawem by nie przeprowadził. Uchybienia popełnione w prowadzonym pierwotnie postępowaniu dowodowym, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. G., czy z zeznań skarżącego, zostały - w wyniku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy - usunięte, przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Świadek został przesłuchany a podatnikowi umożliwiono złożenie oświadczeń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Uzyskany w ten sposób materiał poddany został analizie organu podatkowego oraz posłużył za podstawę dokonania ustaleń faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu, w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności gromadzenia i oceniania materiału dowodowego sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego zawartej w art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe , w art.187 - 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 §1 organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana prze organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy obydwu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się szczegółowo do dwóch spornych między stronami faktur, zwrócić należy uwagę, iż ; faktura VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto 60 000 zł wystawiona przez Przedsiębiorstwo "U" sp. z o.o. dokumentuje czynności, które nie mają związku z uzyskanym przez podatnika przychodem z działalności gospodarczej - wykonanie elewacji, remont pomieszczeń biurowych, likwidacje magazynu przy ulicy K. w K., przeprowadzka biura i magazynu. Organ dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny, wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenia organów co do powołanej faktury nie budzą wątpliwości Sądu. Organ w sposób logiczny ocenił, że objęte fakturami prace nie wykazywały związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Oparł się tu przede wszystkim na dokumentach i przeprowadził ich prawidłową analizę a nadto wyczerpująco ocenił wyjaśnienia składane w tym zakresie przez skarżącego, odnosząc się także do ich kolejnych wersji, precyzowanych adekwatnie do wyników i ujawnianych ustaleń postępowania. faktura wystawiona przez firmę Usługi [...] B. R. [...] z dnia [...] na kwotę 24 100 zł wskazuje jako kupującego "W" sp. z o.o., a nie podatnika. Nie jest zasadny zarzut naruszenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu poprzez nie zawiadomienie pełnomocnika strony o dowodzie z wyjaśnień świadka R. B. Przede wszystkim tego rodzaju dowód nie był w ogóle prowadzony. Organ uznał, że prowadzenie dowodu z zeznań tego świadka jest bezprzedmiotowe w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy zasadnie ocenił, że dowód z zeznań tego świadka byłby prowadzony na okoliczności nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy skoro w wyniku czynności sprawdzających ustalił, że faktura z dnia [...] wystawiona przez R. B. nie opiewała na firmę J. P. lecz na inny podmiot gospodarczy - spółkę z o.o. "W" nadto okoliczność ta potwierdzona została protokołem odbioru prac gdzie jako zamawiający także figurowała ta sama firma. R. B. oświadczył też, iż w okresie [..].06.2005 r. do [...].06.2005 r. nie zawierał z podatnikiem żadnych transakcji. Materiał zebrany w trakcie czynności sprawdzających został - w oparciu o treść art. 181 Ordynacji podatkowej - włączony do akt sprawy a zatem strona i jej pełnomocnik mieli możliwość zapoznania się z nim. Żaden też z przepisów Ordynacji nie obligował organu do zawiadamiania strony o dokonywanych czynnościach sprawdzających. Prowadzenie w tej sytuacji dowodu z zeznań świadka byłoby dowodem prowadzonym przeciw treści dokumentu, w tym przypadku faktury, której jednak strony - mimo istnienia takiej możliwości i wbrew twierdzeniom o omyłce - nie skorygowały w stosownym trybie. Skarżący twierdził nawet, że nie wie jak to się stało, że na fakturze widniała spółka z o. o. a nie jego jednoosobowa firma. Tego rodzaju tłumaczenia w istniejących okolicznościach sprawy, nie mogły więc podważyć opartych na dokumentach ustaleń organów podatkowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności uznać trzeba, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 8