I SA/Kr 538/07

Sygn. akt I SA/Kr 538/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Michna, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r., sprawy ze skarg M. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oraz, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r., , - skargi oddala - Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia M. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 351.049,00 zł. Natomiast decyzją z dnia [...]roku Nr [...]utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]roku Nr [...]w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2001. W.w. decyzje zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny . W wyniku kontroli podatkowej działalności gospodarczej M.S. prowadzonej w ramach PHU S. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów wydatków w kwocie 777.699,00 zł z tytułu wynagrodzenia prowizyjnego za wykonaną umowę pośrednictwa handlowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę z o.o." A. "z O. M. S. w dniu[...].12.2000r.zawarł umowę pośrednictwa ze Spółką z o.o." A. ", z postanowień której wynika, że spółka "A. " zobowiązuje się świadczyć usługi mające doprowadzić do zawarcia umowy handlowej między PHU "S.", a R.C. Zdaniem organów nie doszło do realizacji ww. umowy a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji . Ustalenia te oparto przede wszystkim w oparciu o analizę dokumentów , materiały zgromadzone w toku postępowań karnych oraz przesłuchań dokonanych przez organy skarbowe. M.S. nie był w stanie wskazać osoby, która kontaktowała się z nim z ramienia A. jak również przyznał , iż nie było żadnych rozmów i negocjacji z R.C., ponieważ warunki przedstawiane przez R.C., w standardowych umowach z zasady są nie negocjowane. Potwierdził również , iż nie istnieje żaden dokument , protokół, na którym podpisane są wszystkie trzy strony, tj. "S.", R.C., "A. ". Nikt też nie brał udziału z ramienia R.C. w rozmowach, podpisaniu umowy oraz przy sporządzaniu protokołu z dnia[...].01.2001 r. Nie pamiętał ponadto w jakim miejscu spisano protokół w dniu [...]stycznia 2001 r. Organy podatkowe na podstawie znajdujących się w aktach sprawy pism R.C. z dnia[...].01.2004r. i z dnia[...].06.2004r. ustaliły , że nie jest tam znana firma "A. ", firma ta nie uczestniczyła w zawarciu umowy handlowej pomiędzy R.C. a "S.". Zawarta umowa handlowa była typową umową o współpracy handlowej, której zapisy nie wymagają szczególnych negocjacji. W takiej sytuacji typowej umowy firma podpisuje kontrakt tylko na okres l roku, co wynika ze specyficznej sytuacji w branży paliwowej. Jak podano firma "S." sprzedaż produktów dla tej firmy odbywała się z typowym dla większości kontrahentów R.C. terminem płatności - czyli 14 dni od daty sprzedaży produktu. Okoliczność tą potwierdzili słuchani w charakterze świadków pracownicy R. C. S.A.: J. F. , M.J. i K.K. . Dodatkowo J. F., jako dyrektor Marketingu , będąc odpowiedzialnym za zakup surowców do produkcji i sprzedaży produktów zeznał , iż nie zna firmy A.. Natomiast K. K. stwierdził , iż nie spotkał się z sytuacją, że zgłasza się do R.C. osoba działająca w imieniu innego podmiotu nie ujawniając swojego pełnomocnictwa. Ocenie poddano również zeznania B.G.- radcy prawnego , zatrudnionej w firmie "A. " na umowę zlecenia od połowy roku 2002 do końca pierwszego półrocza 2003r., która jako jedyna potwierdziła , iż istniała współpraca między "S." a "A ", jednak nie znane jej były okoliczności tej kooperacji. Dodatkowo organ podatkowy ustalił, iż "A. " Sp. z o.o. nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2001 r. do Urzędu Skarbowego wykazanej na fakturach nr [...]z dnia [...]roku oraz nr [...]z dnia[...] sprzedaży usługi. Firma "A. " w czasie prowadzenia postępowania kontrolnego nie prowadziła działalności, co uniemożliwiło dokonanie kontroli krzyżowych w tej firmie. Jednak 26 byłych pracowników na pytanie organu pisemnie odpowiedziało, że nie znały firmy "S." i nie brały udziału w wykonywaniu usługi na jej rzecz. Organy skarbowe ponadto ustaliły , iż kwota wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę "A. " nie wpłynęła na konto tej Spółki, lecz została przelana z konta firmy "S." na rzecz innych firm: FHU P. - i rozdysponowana przez prywatne osoby . W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań osób, na rzecz których powyższe kwoty były rozdysponowywane. Z zeznań tych wynika, że były to osoby, które zakładały fikcyjną działalność gospodarczą i konta bankowe, za pośrednictwem których dokonywano różnych wpłat i wypłat lub zakładano konta celem wyłudzenia kredytów bankowych. Osoby te nie potwierdziły wykonania na rzecz firmy "A.." jakichkolwiek usług. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zasadność dokonanych ustaleń przez organ pierwszej instancji , natomiast postępowanie dowodowe było wyczerpujące , zgodne z normami regulującymi ten etap postępowania i uwzględniało wszystkie aspekty dotyczące przedmiotowej sprawy. Uznano również, iż brak jest podstaw aby występować do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej . Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa w szczególności art. 53a, art. 120, 121§ 1 art. 122, art. 187§ 1 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 22 ust 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych . W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż organ I instancji ograniczył się do dokonania jednej czynności w postaci przesłuchania B.G. z zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej z decyzji z dnia [...]przez co zostały naruszone fundamentalne zasady postępowania określone w art. 121 § l, art. 122, art. 180 § l ustawy Ordynacja podatkowa, a organ podatkowy II instancji nie odniósł się do w/wym. zarzutów. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ I instancji nie naruszył art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w okresie od l września 2005r. do 6 maja 2006r. Zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy naruszył przepisy, ponieważ w dniu[...].04.2006r. otrzymał dokumenty z KWP, które wykorzystywał w okresie od maja do września 2006r. pomimo tego, że były to materiały z postępowania, które nie zakończyło się prawomocnym wyrokiem sądu. Dodatkowo organ podatkowy nie wyjaśnił do końca kwestii związanych z zawarciem umowy pomiędzy R.C., a firmą Skarżącego M.S. Organ podatkowy, jak zarzuca Skarżący, powoływał się na to, że umowa zawarta z PHP "S." jest typową umową handlową nie wymagającą negocjacji. Jednak w trakcie przesłuchania pracowników R.C. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż realizacja umowy przebiegała niestandardowo. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy R.C. nie potrafili wyjaśnić tej kwestii. Jak dowodzi Skarżący pomimo twierdzenia organu, iż w zawarciu umowy z R.C. nie uczestniczył podmiot trzeci, przesłuchiwani świadkowie nie potrafili wskazać w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z PHP"S.", nie wskazano kto dostarczył dokumenty rejestracyjne PHP "S." do R.C., nie wyjaśniono kto i w jakich okolicznościach wynegocjował warunki realizacji umowy, które odbiegały od zapisów zawartych w umowie. Skarżący podniósł ponadto zarzut odmowy zastosowania w sprawie trybu z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co było wielokrotnie podnoszone w toku postępowania podatkowego. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu , czy wystawione przez firmę A. faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Zdaniem organów skarbowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej usługi . W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Twierdzenia i zarzuty Skarżącego zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W trakcie postępowania skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń, a wysuwane wnioski dowodowe zmierzały do przewlekłości postępowania nie wnosząc jednocześnie do sprawy nic istotnego. W ocenie Sądu argumentacja organów oparta na założeniu, że strony wielomilionowych transakcji powinny posiadać bardziej szczegółową wiedzę na ten temat, jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaciąganie przez przedsiębiorców tak istotnych zobowiązań finansowych wiąże się bowiem ze zwiększoną kontrolą nad sposobem wykonania zleconych usług co powoduje, że wiedza o poszczególnych elementach transakcji jest pełniejsza i trwalsza w porównaniu do drobnych, powtarzających się transakcji. Tymczasem skarżący umowę pośrednictwa z A. zawarł telefonicznie nie znając bliżej podmiotu, który zobowiązał się do tego typu usługi - osoba, z którą rozmawiał wydawała mu się kompetentna - a sama umowa została przesłana pocztą i podpisana bez osobistego kontaktu. Podejmująca się pośrednictwa firma nie była znana w R.C., brak jakiegokolwiek dokumentu, który uprawdopodobniłby, iż rzeczywiście takie pośrednictwo miało miejsce. Tym bardziej, że w R.C. nie znane były przypadki, aby w pośrednictwie występowała osoba , która nie ujawnia swojego pełnomocnictwa . Pozostałe okoliczności wykazane przez organy skarbowe potwierdzają przyjętą tezę, iż firma A. nie brała udziału w zawarciu umowy między firmą "S." i R.C., a brak jest jakiegokolwiek dokumentu , z którego wynikałoby, iż usługa została zlecona innemu wykonawcy. Fakt, że nie ustalono szczegółów zawarcia umowy nie ma znaczenia , jeżeli wykazano , iż "A." nie brała udziału w zawieraniu umowy, za którą to usługę wystawił faktury. Co z kolei było podstawą podważenia wydatków jako kosztów uzyskani przychodów. Twierdzenie skarżącego o możliwości wykonania usługi przez inny podmiot jest również jedynie domniemaniem nie popartym żadnym racjonalnym uzasadnieniem . Tym bardziej , iż podatnik konsekwentnie utrzymywał , iż nie obchodziły go szczegóły transakcji i nie miał żadnej wiedzy na ten temat. Interesował go tylko skutek, a nie kto i jakimi metodami wynegocjuje umowę. Zwrócić należy uwagę nadto, że z materiału dowodowego wynika brak potrzeby korzystania z pośrednictwa handlowego, gdyż skarżący bez tego pośrednictwa zawarł umowę o współpracy handlowej na rok 2000 z R. C., a umowa ta przewidywała również możliwość kupna produktów ropopochodnych z odroczonym terminem płatności w przypadku przyjęcia gwarancji finansowych. Wprawdzie skarżący podnosił również, iż realizacja zawartej umowy o współpracy handlowej za 2001 r odbiegała od treści jej postanowień , co miało sie wyrażać w braku przyjęcia tych gwarancji , określaniu dłuższych terminów płatności itd., lecz nie było to już związane z umową pośrednictwa handlowego. W dniu[...].01.2001r. sporządzono bowiem protokół, w którym A. i S. zgodnie przyjęły, iż umowa między nimi została wykonana z chwilą zawarcia w dniu[...].01.2001 r. umowy handlowej z R. C, co miało nastąpić przy udziale A. Nie wspomniano natomiast o udziale innego pomiotu . Nie zmienia tej oceny stanowisko B.G. , która jako jedyna potwierdziła fakt wykonania umowy. Analiza akt sprawy wykazuje , iż została zatrudniona w firmie "S." dopiero w 2002 r. , czyli nie mogła mieć bezpośredniej wiedzy na temat transakcji. Natomiast twierdzenie o wykonaniu umowy pośrednictwa handlowego opierała jedynie na swoim przekonaniu co do uczciwości prezesa zarządu spółki. Oceniając odmowę przesłuchania radcy prawnego B.G. na okoliczność ewentualnego podzlecenia wykonania umowy pośrednictwa handlowego przez A. na rzecz A. P., uznać należy, iż wskazana osoba mająca być przesłuchana w charakterze świadka -jak to wykazały dokonane już jej przesłuchania w tym charakterze -nie posiadała konkretnej wiedzy na temat zawarcia i wykonania tej umowy. W związku z tym wniosek o jej przesłuchanie zmierzał tylko do przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego. Art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 6.05.2006 r. stanowi "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe". Z przepisu tego wynika tylko, że jednym ze środków dowodowych są te materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, natomiast przepis ten nie uzależnia _ tak jak to czynił do dnia 5.05.2006 r. - dopuszczalności tego środka dowodowego od tego, aby materiały te musiały dotyczyć postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu. Postępowanie w rozpoznanych sprawach toczyło się również po 5.05.2006 r. i w związku z tym nie było już przeszkód do przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego niezakończonego prawomocnym wyrokiem sądu. Zgodnie z art 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Ze skarg i ich uzupełnień nie wynika na czym naruszenie tego przepisu miałoby konkretnie polegać, w związku z tym do tego zarzutu nie można się ustosunkować. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, że jest on w niniejszej sprawie nieuzasadniony. By wskazać na przypadki właściwego zastosowania art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy uwzględnić regulacje prawne zawarte w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w dziale IV Postępowanie podatkowe w rozdziale 1 Zasady ogólne oraz w rozdziale 11 Dowody. Należy nadmienić, iż przepisy powyższe stosuje się w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, a także w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej (art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa, można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być traktowany jako bezwzględny nakaz skierowania sprawy, będącej przedmiotem postępowania podatkowego lub kontrolnego na drogę postępowania w przedmiocie powództwa o ustalenie przed sądem powszechnym. Przepis art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi bowiem, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania(...)wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (...)organ podatkowy występuje do sądu powszechnego (...)". Oznacza to, że: - po pierwsze na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody zgodnie z regułami przedstawionymi wyżej organ ocenia, - po wtóre z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Ocenie podlega zatem, czy wątpliwości wynikają ze zgromadzonych dowodów, które to wątpliwości warunkują z kolei wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego, o czym przesądza sformułowanie zawarte na wstępie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania". Z treści komentowanego przepisu można wyprowadzić również wniosek, że kolejną przesłanką wystąpienia do sądu jest, oprócz wskazanych powyżej wątpliwości, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ewentualnie odmowa składania zeznań przez stronę (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a, w: S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, str.623). Należy zauważyć, że ustawodawca w ten sposób zaakcentował szczególnie istotne znaczenie udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym pojawiają się wątpliwości z wykładnią oświadczeń woli stron stosunków prawnych. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające. Jeżeli złożone zeznania strony w konfrontacji z innymi zebranymi w sprawie dowodami (np. z dokumentów, ksiąg podatkowych czy z zeznań świadków jak w niniejszej sprawie) pozwalają na obiektywne przyjęcie przez organ podatkowy w toku postępowania dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona, wówczas organ podatkowy nie będzie zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Chyba, że organy nie dysponują innymi dowodami, a taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Na mocy przepisu art. 111§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 roku postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Kr 538/07 i I SA/Kr 539/07 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 538/07. Sprawy te pozostawały ze sobą w związku nie tylko faktycznym, ale i prawnym pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.