I SA/Kr 555/08

Sygn. akt I SA/Kr 555/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009r., sprawy ze skarg E. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 lutego 2008r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r, - s k a r g i o d d a l a - Skarżąca E. R. prowadziła w 2002 roku zakład produkujący wyroby cukiernicze i ciastkarskie. W ramach tej działalności sprzedawała m.in. ciastka kruche, wafle tortowe oraz łom waflowy, pałeczki z solą, sezamem i makiem (paluszki), groszek ptysiowy, pałeczki ptysiowe oraz chrupki. W okresie czerwiec - październik 2002r. wszystkie sprzedane wyroby opodatkowała ulgową stawką podatku VAT 7%. Od miesiąca listopada 2002r. Skarżąca zaczęła stosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług 22% na większą część sprzedanych towarów mimo, że przepisy określające zasady opodatkowania tym podatkiem nie uległy zmianie. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca, w okresie od czerwca do października 2002r., nierzetelnie prowadziła ewidencję sprzedaży stanowiącą podstawę ustalenia podatku od towarów i usług. Sprzedawała bowiem towary kwalifikowane do grupy wyrobów o symbolu SWW 2516 "pieczywo cukiernicze trwałe (bez czekoladowanego)", które opodatkowane są podatkiem VAT wg stawki 22%, a przychody z tej sprzedaży ujmowała w ewidencji sprzedaży wg ulgowej stawki VAT 7%. Na sprzedawanych w wymienionym okresie wyrobach cukierniczych podawano datę przydatności do spożycia przekraczającą 30 dni. Wyroby cukiernicze o takim okresie przydatności do spożycia wg opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego należy kwalifikować do wyrobów o symbolu SWW 2516, czyli do wyrobów opodatkowanych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W konsekwencji, szacując podstawy opodatkowania Urząd Skarbowy przyjął, że wszystkie wyroby wyprodukowane przez skarżącą oprócz groszku ptysiowego i pałeczek ptysiowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%. Decyzjami z dnia [...], od nr [...] do Nr [...] określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2002 r. W wyniku wniesienia odwołań przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] od nr [...], utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Kr 651/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organu I i II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2002r., uznając za zasadne zarzuty skarg dotyczące wadliwego przeprowadzenia postępowania, w zakresie nie wyjaśnienia wniesionych przez skarżącą zastrzeżeń do opinii statystycznej, przyjmując za przesądzającą opinię statystyczną z dnia 12 stycznia 2000r. Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wyjaśniły podniesione przez skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej za pomocą wszelkich dostępnych koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma moc taką samą jak opinia statystyczna. Rozpatrując ponownie sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzje od nr [...] do nr [...], którymi określił skarżącej kwotę zwrotu w rozliczeniu podatku od towarów i usług: za czerwiec 2002r. w wysokości 5.122 zł, za lipiec 2002r. w wysokości 1.355 zł, za sierpień 2002r. w wysokości 9.153 zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 1.000 zł, kwotę zwrotu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2002r. w wysokości 2.379 zł i za listopad 2002r. w wysokości 3.742 zł. W uzasadnieniach decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że uznał za zasadne zastosowanie przez podatniczkę 7% podatku VAT do sprzedaży chrupek i ciastek kruchych zakwalifikowanych uprzednio do grupowania SWW 2459-991 "namok - preparat z kukurydzy" i SWW 2422-5 "Wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Natomiast nie znalazł podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli i łomu waflowego oraz paluszków (pałeczki z solą, sezamem i makiem) zaklasyfikowanych do grupowania SWW 2516 "Wyroby cukiernicze trwałe". W odwołaniach od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji RP tj. art. 2 w związku z art. 8, art. 32, art. 217 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także oparcie się przez Urząd na jednej z wykładni zaprezentowanej prze GUS, najmniej korzystnej dla skarżącej przy jednoczesnym zaniechaniu przez ten organ dokonania własnej wykładni, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 121, 122, 180, 188, 187, 194, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 32 i 84 Konstytucji oraz art. 218 Kodeks postępowania administracyjnego Decyzjami z dnia 29 lutego 2008 r., od nr [...] do nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że wyroby określone, jako wafle oraz paluszki nie są wymienione w grupowaniu SWW 24 "Wyroby przemysłu spożywczego II", które objęte jest ulgową stawką VAT 7%. Natomiast wyroby te są wymienione w grupowaniu SWW 251 "Wyroby cukiernicze trwałe", czyli grupowaniu obejmującym wyroby opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%. Ponadto odwołując się do definicji słownikowej oraz opinii organów statystycznych, organ podatkowy uznał wyroby skarżącej (te które zostały objęte przez organy podatkowe podatkiem VAT 22%) za trwałe, jako posiadające okres przydatności do spożycia przekraczający jeden miesiąc. Podniesiono, że żadna z przedłożonych przez podatniczkę opinia, wydana przez organ nie będący organem podległym GUS, nie uzasadnia zmiany stanowiska zajętego przez organy podatkowe. Uznano także, że powoływany w zarzutach art. 4 ustawy o VAT nie ma znaczenia w sprawie ponieważ źródłem sporu pomiędzy skarżącą i organami nie jest to czy sprzedawane przez nią wyroby są towarem, czy usługą ale to, do jakiego ugrupowania SWW zaliczone są jej wyroby. Z uwagi na to, że standardowe klasyfikacje mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie rozstrzygają jakie kryteria należy przyjmować przy zakwalifikowaniu wyrobów ciastkarskich do właściwego ugrupowania SWW, za pomocne należy uznać interpretacje standardowych klasyfikacji wydane na podstawie uprawnień Prezesa GUS określonych w ustawie o statystyce publicznej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że opinia GUS z dnia 12 stycznia 2000 r. stanowiła tylko jeden z dowodów w sprawie, który był oceniany przez organ pierwszej instancji. Na decyzje te skarżąca złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Konstytucji: - art. 2 w związku z art. 8 poprzez całkowite pominięcie i niezastosowania przez Izbę Skarbową, wyrażonych w tych przepisach zasady sprawiedliwości społecznej i zasady zaufania do obywateli, - art. 32 poprzez pominięcie i nie zastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa, - art. 217 poprzez naruszenie zasady nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o sprzeczne opinie jednostek statystycznych; 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do produktów wytwarzanych w zakładzie Skarżącej, przewidującego zastosowanie 7% podatku VAT dla produktów ciastkarskich SWW 242 "pieczywo i produkty przemysłu piekarskiego", a także oparcie się przez Urząd na jednej z wykładni zaprezentowanej przez GUS, najmniej korzystnej dla podatniczki przy jednoczesnym zaniechaniu przez ten organ dokonania własnej wykładni, - art. 21 §2 i § 3 w związku z art. 47 § 3 i art. 51 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów istniała pomimo tego, że w świetle obowiązujących przepisów podatniczka dokonała terminowego i prawidłowego rozliczenia się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku; 3) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez omijanie przepisów prawa, tj. art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z SWW i jego Zasadami Metodycznymi i w konsekwencji opieranie się na opiniach organów statystyki, - art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie jego zastosowania i w konsekwencji zaniechanie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego mimo, iż decyzja organów podatkowych wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1 , art. 187, art. 188 § 1, art. 194 § 2 i § 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 32 i art. 84 Konstytucji, - art.121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia wniosków dotyczących dopuszczenia dowodów z opinii powołanego biegłego celem stwierdzenia do jakiego grupowania SWW należą produkty podatniczki mając na uwadze wzajemne sprzeczni opinie organów statystyki oraz podania przepisów prawa pozostających w związku z toczącym się postępowaniem, mianowicie jaki przepis prawa stanowi, że stawka 7% VAT ma zastosowanie tylko wyłącznie do pieczywa i ciastek z terminem przydatności do 30 dni, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie i nie ustosunkowanie się do całości przedstawionego przez podatniczkę materiału dowodowego, - art. 32 Konstytucji poprzez pominięcie i nie zastosowanie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, - art. 84 Konstytucji poprzez nakładanie na podatniczkę podatków w oparciu niewiążące opinie organów statystyki, zamiast podatków określonych w ustawie, - naruszenie przepisów art. 194 ustawy Ordynacji podatkowa i art. 218 §1 ustawv Kodeks postępowania administracyjnego poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentowi urzędowemu - zaświadczenie GUS Ośrodek Badawczo Rozwojowv Statystyki z 19.04.1995 r. i z 27.02.1996 r. bez wskazania przez organ skarbowy instancji przyczyny na podstawie, której to nastąpiło, co miało również wpływ i wynik postępowania. Zdaniem skarżącej błędnie uznano, że opinia Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego nie określa, do której grupy wyrobów klasyfikowane są produkty skarżącej. Uznała również, że niezasadnie odrzucono stanowisko zaprezentowane w piśmie Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, iż rozdzielenie pieczywa (SWW 2421) i wyrobów ciastkarskich WW 2422) jest możliwe tylko i wyłącznie na podstawie kryteriów składu surowcowego i technologii wytwarzania zapisanych w przepisie prawa jakim jest SWW. Ponadto bezpodstawnie uznano, że opinia Ośrodka Klasyfikacji Produktu została odrzucona z powodu nie podania w treści uzasadnienia prawnego, co spowodowało nie uwzględnienie przez organ tejże decyzji. Według skarżącej dowody w postaci protokołów kontroli krzyżowych jej kontrahentów ("M" i B") i wydanych w tym zakresie decyzji zmieniających stawkę 7% na 22% tylko i wyłącznie do produktów skarżącej, a do innych produktów nie, świadczy o niekonsekwencji w postępowaniu tych organów odrzucających te dowody na okoliczność prawidłowo zastosowanej stawki 7% VAT do sprzedaży produktów skarżącej. Ponadto argumentacja, że Dyrektor Izby Skarbowej nie oparł decyzji na wzajemnie wykluczających się opiniach GUS nie znajduje uzasadnienia w dowodach złożonych przez skarżącą . Skarżąca zarzuciła również, złożony przez nią wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie został rozpatrzony pozytywnie albowiem zdaniem organów nie ustalono osoby, która posiadałaby wiadomości techniczne w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołania od decyzji organów pierwszej instancji nie ustosunkował się merytorycznie do przedłożonych przez skarżącą opinii w/w jednostek i nie potraktował obiektywnie wszystkich dowodów dot. prawidłowości klasyfikowania przez skarżącą produktów. Bezpodstawnie jej zdaniem odrzucono również dowód, że nie posiada linii technologicznej do wytwarzania herbatników o nazwie herbatniki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W dalszej części uzasadnienia skarg skarżąca zarzuciła, że naruszenie art. 217 Konstytucji RP polegało na tym , że organ podatkowy zobowiązał ją do zapłaty 22% stawki VAT na sprzedawane przez nią produkty bez wskazania właściwej podstawy prawnej. Decyzje wydane zostały na podstawie opinii GUS, nie posiadającej w treści uzasadnienia prawnego punktu widzenia merytorycznego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 powołanej ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży przez skarżącą wyrobów. Skarżąca twierdzi, że do opodatkowania produkowanych przez siebie wyrobów prawidłowo stosowała stawkę VAT w wysokości 7 % w oparciu o posiadane dokumenty, nieuwzględnione przez organy podatkowe. Natomiast organy podatkowe twierdzą, że skarżąca powinna opodatkować produkowane wyroby według stawki podstawowej VAT w wysokości 22%, kwalifikując je do "wyrobów cukierniczych trwałych" SWW 251. W konsekwencji przedmiotem sporu jest także sposób prowadzenia postępowania dowodowego i ocena materiału zebranego w sprawie. Na wstępie należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2006r. sygn. akt I FSK 22/06, który to wyrok został wydany w sprawie E. R., a dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000r. oraz września 2001r. Wyrok ten ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wskazuje on bowiem na charakter opinii statystycznych. W przywołanym wyroku Sąd wyraził pogląd, że aczkolwiek na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne, to jednak wydane w oparciu o nie opinie nie mają charakteru bezwzględnego. Strona ma zatem, ba musi mieć, możliwość kwestionowania wniosków takich opinii, nad czym, gdy to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych. opinia statystyczna w postępowaniu podatkowym podlega takiej samej ocenie, jak każdy inny dowód, jaki został w nim zgromadzony. W postępowaniu tym strona ma przy tym możliwość jej kwestionowania i gdy to czyni organ podatkowy, w imię przestrzegania gwarancji procesowych strony, zobowiązany jest wyjaśnić podniesione zastrzeżenia za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków, z których każdy ma w gruncie rzeczy moc taką samą jak opinia statystyczna. Z ogólnych zasad postępowania dowodowego wynika bowiem, że każdy dowód obalić można innym, które to spostrzeżenie, przez wzgląd na treść art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, dotyczy także i dowodów z dokumentów urzędowych. Podzielając poglądy wyrażone w przywołanym wyroku Sąd stwierdza, iż bezspornym jest, że na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Zaznaczyć jednak należy, iż opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy obu instancji ponownie rozpoznając sprawę na skutek uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym wyroku z dnia 3 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 651/06, naprawiły wykazane przez Sąd uchybienia w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu organy ustaliły prawidłowy stan faktyczny sprawy niezbędny do zastosowania prawa materialnego. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy uznały za zasadne zastosowanie przez Skarżącą 7% stawki podatku VAT do sprzedaży chrupek i ciastek kruchych zakwalifikowanych uprzednio do grupowania SWW 2459-991 "namok - preparat z kukurydzy" i SWW 2422-5 "Wyroby ciastkarskie z ciasta kruchego". Organy nie znajdując podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku sprzedaży wafli i paluszków zaklasyfikowanych do grupowania SWW 251 "Wyroby cukiernicze trwałe" w treści wydanych decyzji obszernie uzasadniły swoje stanowisko, oceniając poszczególne dowody z dokumentów (w tym z opinii wydanych przez organy statystyczne, a także opinii, świadectw przedłożonych przez Skarżącą), przywołując zasady metodyczne dotyczące zaliczania poszczególnych wyrobów do grupowań SWW, a także przywołując inne dowody na poparcie swojego stanowiska (np. protokoły z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącej). Zdaniem Sądu organu w sposób spójny i logiczny uzasadniły z jakiego powodu dały wiarę dowodowi z opinii organu statystyki, a z jakich względów nie uwzględniły opinii jednostek, które nie podlegają GUS. Przy tym organ odwoławczy trafnie wskazał, iż nie dysponował wzajemnie wykluczającymi się opiniami GUS. Sąd podkreśla, że ani organy podatkowe, ani też - w ramach swojej funkcji kontrolnej - sąd nie mogą kwestionować samej konstrukcji klasyfikacji SWW, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych wyrobów. Organ odwoławczy wyjaśniając zasady metodyczne wskazał w treści zaskarżonych decyzji, że w sytuacji, gdy przepisy regulujące kwestię opodatkowania sprzedaży wyrobów uzależniają właściwą stawkę podatku od pełnego (szczegółowego) symbolu statystycznego, warunkiem koniecznym określenia stawki podatku od towarów i usług jest oznaczenie podgrupy produkowanych wyrobów. Należy zaznaczyć, iż organy wskazały, co oznacza pojęcie "wyrobów cukierniczych trwałych" (opierając się na wykładni gramatycznej pojęcia "trwały" oraz na treści opinii statystycznych), nadto przeprowadziły postępowanie wyjaśniające co do faktu, czy sporne wyroby (paluszki, wafle) były sprzedawane po upływie 30 dni od ich zakupu. Stwierdzono, że wyroby były sprzedawane po upływie 30 dni, zatem organy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wywiodły, że okres przydatności do spożycia tych wyrobów był dłuższy niż 30 dni. Odnośnie zarzutów skarżącej, dotyczących tego, że inne podmioty ("B" s.c., PHU "M") stosują preferencyjną stawkę sprzedając te same wyroby, co skarżąca należy wskazać, iż zarzut ten nie pojawił się w toku postępowania odwoławczego, a dopiero w skargach. Natomiast zarzut ten był rozpoznawany przez organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń, marzec - sierpień oraz październik - listopad 2001r. Organy wskazały tam, iż w tym zakresie w "B" s.c. wydano decyzje określające podatek na sporne wyroby w stawce 22% (spółka nie wniosła odwołania). Organ odwoławczy trafnie zauważył, iż dowody zakupu paluszków, wafli, czy herbatników ze stawką podatku VAT 7% nie świadczą o prawidłowości zastosowania właściwej stawki VAT. Dodatkowo podniesiono, że na podstawie tych dokumentów, wystawionych przez jednostki handlowe, nie można określić producentów wyrobów, a z tych dokumentów wcale nie wynika, jaką stawkę podatku VAT zapłacili producenci spornych wyrobów. Zdaniem Sądu organy podatkowe wyjaśniły podniesione przez skarżącą zastrzeżenia do opinii statystycznej, wskazując z jakich względów dowody i opinie przedłożone przez skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a dowody przedłożone przez skarżącą zostały ocenione przez organy. Należy ponownie podkreślić, iż opinie stanowią jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu, w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Organy rozpoznając sprawę dokonały ustaleń w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzony i zbadany w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa). Przez to organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast z uzasadnienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną w sprawie klasyfikacją sprzedawanych wyrobów. Zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w treści skarg przepisów Konstytucji, a także pozostałych przepisów prawa materialnego wiążą się z prawidłowością klasyfikacji towaru, a więc dotyczą oceny znajdujących się w sprawie opinii klasyfikacyjnych, stanowią zatem w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną w sprawie. Wobec powyższych uwag, a także tego, że ocena dowodów dokonana przez organy nie została skutecznie w skargach zakwestionowana, trudno uznać, by doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów. Odnośnie wniosku wyrażonego w treści skarg o powołanie dowodu z opinii biegłego lub dowodu z opinii jednostek autorskich Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z której wynika, że sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu, o czym świadczy zawarte w tym przepisie sformułowanie "...sąd może...". Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd. Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów, przeprowadzenie tego dowodu musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a przeprowadzenie tego dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z treścią powołanego wyżej przepisu nie jest możliwe przed sądem powołanie biegłego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, bowiem to inny dowód niż dowód z dokumentu. Należy podnieść, że skarżąca już w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji wnioskowała o przeprowadzenie powyższego dowodu. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. W niniejszej sprawie organ podatkowy miał prawo przyjąć, że wiadomości specjalne nie są w sprawie wymagane, albowiem powołanie biegłego jest kwestią fakultatywną. Ponadto zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Sąd wskazuje, iż w związku wszechstronną oceną przez organ całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Skarżąca zaskarżyła również opinię GUS z dnia 12 stycznia 2000r. W związku z tym Sąd stwierdza, iż ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, że opinie statystyczne nie mogą być przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje do nich zastosowania. Sądy w swoich orzeczeniach wskazują, iż nie budzi wątpliwości, że opinie klasyfikacyjne GUS są zwykłym dowodem, podlegającym ocenie przez organ rozstrzygający sprawę (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 122/99, niepubl. oraz wyrok NSA z dnia 22 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2503/99, także niepubl.). Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjnym w przywołanym wyroku z dnia 3 października 2006r., dotyczącym skarżącej, zatem i samej skarżącej znany jest pogląd, iż opinia statystyczna nie ma charakteru aktu administracyjnego, a stanowi jedynie dowód w sprawie. Przy tym w treści decyzji organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ( wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że prawidłowo organy na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznały, iż sprzedaż spornych wyrobów, jako sklasyfikowanych grupowaniu SWW 251 podlegała opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.