I SA/Kr 559/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej do zwrotu - skargę oddala - Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 26 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego K z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie określenia zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy rejestrującej. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.Ż. (dalej: skarżącej) kwotę w wysokości 700 zł, odliczoną z tytułu nabycia kasy rejestrującej do zwrotu na rachunek bankowy. Organ ustalił, że w deklaracjach podatkowych za czerwiec i lipiec 2009 r. skarżąca odliczyła wydatki na zakup kasy rejestrującej o numerze unikatowym [...] numerze fabrycznym [...] i numerze ewidencyjnym [...] w łącznej kwocie 700 zł. Następnie podał, że skarżąca do dnia 23 stycznia 2010 r. użytkowała kasę rejestrującą, zafiskalizowaną w dniu 4 lutego 2009 r. Informacje takie wynikają z odczytania zawartości pamięci fiskalnej ww. kasy rejestrującej. W ocenie organu, fakt zaprzestania użytkowania tej kasy przed upływem trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania, zobowiązywał skarżącą do zwrotu kwoty ulgi odliczonej z tytułu wydatków poniesionych na zakup tej kasy. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że działalność gospodarcza w ramach której wykorzystywano ww. kasę zakończono w dniu 9 marca 2012 r., a zatem ponad trzy lata od fiskalizacji kasy. Skarżąca powołała się w tym zakresie również na interpretację indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia 19 marca 2013 r. i zażądała uchylenia zakwestionowanej przez siebie decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ostatnia sprzedaż została zaewidencjonowana na ww. kasie w dniu 23 stycznia 2010 r. i tę datę słusznie przyjęto za dzień zaprzestania użytkowania wspomnianej kasy. W ocenie organu, "zaprzestanie użytkowania" oznacza bowiem sytuację, w której "podatnik definitywnie, a nie czasowo zakończył używanie kasy fiskalnej". Nie ma w tym kontekście znaczenia fakt zawieszenia przez skarżącą działalności gospodarczej, skoro po tym fakcie nie dokonano już żadnej sprzedaży ewidencjonowanej ww. kasą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na koniec, że wykładnia dokonana w tej decyzji jest zgodna z interpretacją indywidualną Ministra Finansów nr [...] z dnia 19 marca 2013 r. Pismem z dnia 2 marca 2015 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżąca podtrzymała swoje twierdzenie, że od zakupu kasy do dnia likwidacji jej działalności gospodarczej upłynęło ponad 3 lata, jak również, że nie powinna zostać obciążona obowiązkiem zwrotu kwoty określonej w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie powinna być karana za brak klientów, którzy mogliby dokonywać zakupów podlegających rejestracji na kasie fiskalnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. W pierwszej kolejności należało zauważyć, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Co istotne dla niniejszej sprawy, w myśl art. 111 ust. 4 u.p.t.u. podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. W orzecznictwie sądowym słusznie zauważa się, że przytoczona regulacja tworzy specyficzną ulgę podatkową (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 214/08; LEX nr 490208). Niemniej jednak stosownie do art. 111 ust. 6 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 163). W przepisach tego rozporządzenia wskazano dodatkowe przesłanki zwrotu odliczonej kwoty. Prawodawca przyjął bowiem, że (§ 6 ust. 1) podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania: 1) zaprzestaną działalności; 2) nastąpi otwarcie likwidacji; 3) zostanie ogłoszona upadłość; 4) nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 u.p.t.u.; 5) dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3 ww. rozporządzenia. Z przytoczonej wyżej regulacji wynika, że trzyletni okres, o którym mowa w art. 11 ust. 6 u.p.t.u. jest liczony od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy wykorzystaniu kasy rejestrującej. Z kolei datą końcową tego okresu jest zaprzestanie używania kasy (pozostałe dwie przesłanki powstania obowiązku zwrotu odliczonej kwoty wskazane w ustawie – tj. nieterminowe zgłoszenie kasy rejestrującej do przeglądu technicznego oraz naruszenie przepisów wykonawczych – oraz pięć przesłanek podanych w rozporządzeniu nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Także sądy administracyjne stoją na stanowisku, że użyte w art. 111 ust. 6 u.p.t.u. sformułowanie należy odczytywać literalnie, tj. odwołać się do potocznego rozumienia słów "używanie" – jako "posłużenie się czymś, zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie, oraz "zaprzestać" – "przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś". Słuszny jest pogląd, że "zaprzestanie używania" należy interpretować w ten sposób, iż bez znaczenia pozostają przyczyny, z jakich podatnik zaprzestał ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tzn. czy zaprzestanie używania było wynikiem nieumyślnego zdarzenia losowego, czy też wynikało bezpośrednio z zaplanowanego działania (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 454/14; LEX nr 1503583). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem zauważyć, że skarżąca rozpoczęła rejestrowanie obrotu na kasie rejestrującej (nr unikatowy [...]) w dniu 4 lipca 2009 r., zaś ostatnia transakcja została na ww. kasie zarejestrowana z datą 23 stycznia 2010 r. Wypada w tym miejscu zaznaczyć, że skarżąca nie kwestionowała prawidłowości ww. ustaleń, tj. prawidłowości ustalenia czasu pierwszej i ostatniej transakcji zarejestrowanej na ww. kasie. Sąd wskazuje zatem w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej, że istotnie między datą pierwszej i ostatniej transakcji upłynęło mniej niż 3 lata, co oznacza, że skarżąca w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestała używania kasy rejestrującej o nr unikatowym [...]. W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy wystąpiła zatem przesłanka zwrotu kwoty odliczonej z tytułu nabycia kasy, wynikająca z art. 111 ust. 6 u.p.t.u. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącej przy obliczaniu owego trzyletniego okresu nie ma znaczenia ani data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ani okres ewentualnego zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności związane z rejestracją działalności gospodarczej byłyby istotne dla kontrolowanej sprawy wyłącznie, gdyby podstawą zobowiązania skarżącej do zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej były okoliczności określone w § 6 ust. 1 opisanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. Tymczasem przepisy te w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż właściwa podstawa zwrotu spornej kwoty wynika wprost z art. 111 ust. 6 u.p.t.u. Sąd wskazuje, że z perspektywy art. 111 ust. 6 u.p.t.u. (prawidłowo zastosowanego przez organy podatkowe obu instancji) nie ma również znaczenia przyczyna zaprzestania używania kasy rejestrującej. W sposób oczywisty dyspozycja tego przepisu ziści się w sytuacji, w której podatnik nie ma szansy rejestrować żadnych transakcji np. z powodu braku klientów. Zarzuty skargi okazały się zatem nieuzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie stwierdził również, by zaskarżona decyzja była dotknięta jakimikolwiek innymi uchybieniami, które uzasadniałyby jej uchylenie. Wobec powyższego skargę należało oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji.