I SA/Kr 570/13

|Sygn. akt I SA/Kr 570/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lipca 2013 r. ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Renata Pazdan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r., sprawy ze skargi P.W., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 15 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala - Decyzją z dnia 28 listopada 2012r. nr [....] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2 art. 76, art. 80 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), a także § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987r., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2, str. 382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 301 z dn. 31.10.2006r.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski nr 86, poz. 880) określił P.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego w dniu 13 listopada 2007r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Suzuki Grand Vitara nr nadwozia [...], rok produkcji 2002, pojemność silnika 2736 cm3. Organ wyjaśnił, że z przeprowadzonych oględzin wynika, iż samochód posiada nadwozie pięciodrzwiowe, tylne drzwi otwierane na bok, pojazd jest przeszklony w całości. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się fotel dla pasażera. Obydwa fotele wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się trzyosobowa kanapa wyposażona w dwa zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia zamontowane są w fabrycznych miejscach. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, materiałowa. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami materiałowymi, wyposażone są w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb. Pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. W części bagażowej samochód posiada wyposażenie w postaci: schowka, uchwytów do mocowania ładunku i gniazda elektrycznego. Dach tapicerowany w całości, wyposażony jest w uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc przez pasażerów. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń posiada zamontowaną w podłokietniku pomiędzy przednimi siedzeniami popielniczkę oraz schowki w przednich fotelach. Samochód posiada wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania (klimatyzacja, pakiet elektryczny, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera). W ocenie organu nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości klasyfikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że przedmiotowy samochód nie może być zakwalifikowany do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, a więc jako "pojazd mechaniczny do transportu towarów", ponieważ różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703 a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Biorąc pod uwagę powyższe oraz wynik przeprowadzonych oględzin i danych zawartych w dokumentach rejestracyjnych, przedmiotowy pojazd służy – zdaniem organu - zasadniczo do przewozu osób. Tak więc zgodnie z regułą 1 i 6 ORNiS winien być klasyfikowany do kodu CN 87032390 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi – używane. Pozycja 8703 ujęta jest w wykazie wyrobów akcyzowych załącznik nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, zatem przedmiotowy samochód podlega podatkowi akcyzowemu. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego i wydanie przez organ rejestrujący samochód, dokumentów takich jak: dowód rejestracyjny i karta pojazdu, nie przesądza kwestii opodatkowania przedmiotowego pojazdu, gdyż dokumenty rejestracyjne zarówno z kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego (Belgia) jak i otrzymane z Urzędu Miasta K. - Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wystawiane są w oparciu o inne przepisy aniżeli przepisy podatkowe. Rejestracja pojazdu i poprzedzający ją przegląd techniczny dokonywana jest w oparciu o przepisy i definicje ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przepisy te posługują się natomiast innymi pojęciami i definicjami niż przepisy ustawy podatku akcyzowym, które nakazują stosować w tym zakresie Nomenklaturę Scaloną (CN). Samo zarejestrowanie w myśl przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym samochodu jako ciężarowego nie przesądza bowiem kwestii jego klasyfikacji jako wyrobu akcyzowego i zaklasyfikowaniu go do kodu 8703 CN. Zaświadczenie VAT-25 wydane przez Urząd Skarbowy jest dokumentem potwierdzającym uiszczenie podatku od towarów i usług lub brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu. Organ skarbowy nie weryfikuje przy tej okazji przeznaczenia samochodu. Dane w zaświadczeniu VAT-25 są odzwierciedleniem zapisów w składanym przez stronę wniosku VAT-24 oraz załączonych do niego dokumentach tj. dokumentu nabycia pojazdu, zagranicznych dokumentów rejestracyjnych ich tłumaczeniu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na zasadzie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nadał opisanej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone w drodze zażalenia. W odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym podatnik zarzucił organowi: - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ustalenie jedynie na podstawie parametrów technicznych oraz informacji uzyskanych od obecnego właściciela pojazdu, iż nabyty przez podatnika pojazd przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji jego wewnątrzwpólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu akcyzą, - naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z załącznikiem 1 poz. 59 do ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi "wyrób akcyzowy", - naruszenie przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że samochód Suzuki Grand Vitara nabyty przez podatnika jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym i jego wewnątrzwspólnotowo nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem odwołującego się organ ustalając stan faktyczny oparł się na kryteriach określonych w Nomenklaturze Scalonej (CN) z pominięciem dokładnego ustalenia, jakie było zasadnicze przeznaczenie samochodu w momencie nabycia go przez odwołującego się, do czego zobowiązuje art. 122 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu podniesiono także, że organ wbrew art. 187 Ordynacji podatkowej nie rozpatrzył zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu zadecydował na podstawie parametrów technicznych pojazdu oraz jego oględzin, choć obecnie jest własnością innej osoby. Z całą pewnością fakt, że aktualny właściciel pojazdu używa go do celu przewozu osób nie świadczy o tym, że skarżący także nabył go w celu przewozu osób. Zdaniem odwołującego się fakt rejestracji pojazdu jako ciężarowego powinien stanowić istotny element interpretacyjny w zakresie ustalenia rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie nabycia go przez podatnika, do czego organ w żaden sposób się nie odniósł. Decyzją z dnia 15 lutego 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego opis wraz z dołączonymi do protokołu oględzin fotografiami pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że sporny pojazd jest samochodem osobowo - towarowym (kombi), i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ podkreślił, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Przypomniano ponadto, że przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu zeznał, iż po zakupie samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Podkreślono również, co stwierdzono w toku oględzin, że samochód posiada m.in. fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, że nigdy nie zostały one usunięte, a w konsekwencji, ponad wszelką wątpliwość, znajdowały się również w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. W. zarzucił organowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ewentualne nieumorzenie postępowania mającego za przedmiot przedawnione postępowanie podatkowe podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowy, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy jedynie na podstawie parametrów technicznych pojazdu oraz informacji uzyskanych od obecnego właściciela pojazdu podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, a w konsekwencji nieuwzględnienie zasadniczego przeznaczenia nabytego pojazdu podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z załącznikiem 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nabyty przez skarżącego pojazd stanowi "wyrób akcyzowy", - art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że samochód Suzuki Grand Vitara jest samochodem osobowym, nie ciężarowym i jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o który zastosowano środek egzekucyjny, dzięki czemu zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżący wniósł wprawdzie zażalenie na to rozstrzygniecie, jednakże Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie zażaleniowe wskazując, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. W konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa do kontroli prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a w rezultacie kontroli, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) statuują sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Na wstępie podkreślić należy, że oczywiście w warunkach sprawy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Artykuł ten przewiduje również szereg okoliczności, których wystąpienie skutkuje przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w szczególności wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji z dnia 28 listopada 2012r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności zobowiązanego z tytułu umów rachunków bankowych w dniach; 21, 24 i 28 grudnia 2012r., o których skarżący został zawiadomiony skutecznie, co doprowadziło w konsekwencji do przerwania terminu biegu przedawnienia. W ocenie Sądu organ nie uchybił w tym zakresie powinności wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej). Z natury rzeczy wydając decyzję określonej treści koncentrować musi się on na wskazaniu przesłanek o charakterze pozytywnym, stanowiących bezpośrednią podstawę rozstrzygnięcia określonej treści, a znajdujących wyraz w przytoczonej na wstępie podstawie prawnej. Na plan dalszy schodzą w związku z tym uwarunkowania o charakterze negatywnym, które nie mieszczą się w ramach tak określonej podstawie prawnej, natomiast w szczególnych okolicznościach uniemożliwiają wydanie decyzji w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że do tej kategorii okoliczności zaliczyć również należy przesłankę przedawnienia. Każdorazowo etap wydawania decyzji poprzedzać oczywiście musi zbadanie czy taka przesłanka nie wystąpiła. Analiza akt sprawy potwierdza, że organ odwoławczy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyjaśnił (pismo z dnia 30 stycznia 2013r., informacja z dnia 6 lutego 2013r.) zasadnie uznając, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe są bowiem z urzędu obowiązane uwzględnić przedawnienie, gdy tego typu przesłanka wystąpi. Jednakże w sytuacji, gdy nie jest wyłączona możliwość wydania decyzji, brak szczegółowego odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie może być postrzegany jako podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z punktu widzenia regulacji art. 124 Ordynacji podatkowej, organ ma przede wszystkim obowiązek odniesienia się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, a wyartykułowanych wyraźnie w toku prowadzonego postępowania. Tymczasem wątpliwości strony, reprezentowanej przecież przez profesjonalnego pełnomocnika, ujawnione zostały dopiero na etapie skargi sądowej uniemożliwiając mu skutecznie wcześniejsze zajęcie stanowiska w tej kwestii. Skarżący kwestię przedawnienia powiązał z oceną skuteczności nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności i sposobu rozpatrzenia przez organ drugiej instancji zażalenia złożonego na postanowienie o nadaniu rygoru. W tym miejscu należy zauważyć, że nawet uchylenie przedmiotowego postanowienia po rozpatrzeniu zażalenia nie miałoby znaczenia dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 512/11). W dalszej kolejności wyjaśnić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności, zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanej sprawie Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny sprawy stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzji wnioski, że nabyty przez skarżącego pojazd dysponował określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy, który został poddany całościowej ocenie. Oznacza to, że nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności, dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z wyników dokonanych oględzin pojazdu, które jednoznacznie potwierdziły, że przedmiotowy pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, tylne drzwi otwierane na bok, pojazd jest przeszklony w całości. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się fotel dla pasażera. Obydwa fotele wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się trzyosobowa kanapa wyposażona w dwa zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Wszystkie siedzenia zamontowane są w fabrycznych miejscach. Tapicerka wszystkich miejsc siedzących jednolita, materiałowa. Drzwi przednie i tylne posiadają tapicerkę z tworzywa sztucznego z dodatkami materiałowymi, wyposażone są w głośniki audio i sterowniki elektryczne do szyb. Pojazd nie posiada przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. W części bagażowej samochód posiada wyposażenie w postaci: schowka, uchwytów do mocowania ładunku i gniazda elektrycznego. Dach tapicerowany w całości, wyposażony jest w uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc przez pasażerów. Pojazd dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń posiada zamontowaną w podłokietniku pomiędzy przednimi siedzeniami popielniczkę oraz schowki w przednich fotelach. Samochód posiada wyposażenie ułatwiające komfort podróżowania (klimatyzacja, pakiet elektryczny, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera). Przeprowadzone oględziny zostały udokumentowane dołączonymi do protokołu zdjęciami obrazującymi przywołane cechy. Co istotne, późniejszy nabywca pojazdu stwierdził, że nie dokonywał żadnych zmian w wyposażeniu i konstrukcji samochodu. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżący nie przedstawił w istocie żadnych miarodajnych środków dowodowych, które mogłyby podważyć faktografię, leżącą u podstaw wydania decyzji. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczyła tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Suzuki Grand Vitara, jest jak dowodziły organy podatkowe samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdził skarżący, co wyłączałoby opodatkowanie czynności podatkiem akcyzowym. Na wstępie dalszej części rozważań należy wyjaśnić, że w świetle art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Odnosząc się do istotnych w procesie kontroli zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać należy, że stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również kierunkowa zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. Nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (por. wyrok WSA z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 495/12). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że sporny pojazd nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wymieniono, wspomniane już wyżej, te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego. Należy zaznaczyć, że treść znajdującego się w aktach protokołu wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdu. Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy nie oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Samochód posiada zaś m.in. fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oznacza to, iż nigdy nie zostały one usunięte, a w konsekwencji, ponad wszelką wątpliwość, znajdowały się również w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekiwał tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez skarżącego okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Podsumowując, Sąd stwierdza, że organy dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając to wszystko na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.