I SA/Kr 575/11

Sygn. akt I SA/Kr 575/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 r., sprawy ze skargi A.B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 lutego 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych). Decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 30 września 2010 r., którą określono A.B. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007r. w wysokości 119.325 zł. Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 4 maja 2007r. A.B. złożył deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2007r. W deklaracji tej wykazał on nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 75.743 zł z dyspozycją do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 30 maja 2007r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 w której A.B. wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 75.743 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – 859 zł. Następnie w dniu 29 czerwca 2007r. złożył on kolejną deklarację korygującą, w której wykazał tę samą kwotę zwrotu i zwiększoną do 30.455 zł kwotę do przeniesienia. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość tego rozliczenia i stwierdziły, że w miesiącu tym został zaniżony podatek należny o 225.523 zł z powodu wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (kart telefonicznych oraz telefonów komórkowych) na rzecz węgierskiego kontrahenta "E" [...] ). Zdaniem organu II instancji A.B. nie przedstawił dokumentów, które na podstawie art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług wykazałyby, iż do takiej dostawy doszło. Organy podatkowe przeprowadziły przy tym postępowanie dowodowe i na jego podstawie stwierdziły, że zebrane dowody nie pozwalały na stwierdzenie, że w przypadku przedmiotowych transakcji miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Za taką tezą zdaniem organów podatkowych przemawiało wiele okoliczności. Wystawione na rzecz spółki węgierskiej faktury VAT i specyfikacje zawierają pieczątkę i nieczytelny podpis odbiorcy towarów. W związku z tym nie można jednoznacznie określić kto odebrał towar. Część dokumentów przewozowych nie zawiera pokwitowania odbioru przesyłki, natomiast na części widnieje pieczątka z nieczytelnym podpisem. W związku z brakami w listach przewozowych, również na ich podstawie nie można określić w sposób nie budzący wątpliwości, kto odebrał towar oraz czy dotarł on na miejsce przeznaczenia. Dokumenty określone przez podatnika jako potwierdzenie odbioru sporządzone zostały w języku węgierskim i podpisane przez A. J. w Ó. W aktach sprawy nie ma jednak tłumaczeń tych dokumentów. Informacje uzyskane od węgierskiej administracji podatkowej wskazywały, że kontrahent węgierski nie składał za IV kwartał 2006r. deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących. Pod wskazanym adresem kontrahent węgierski nie prowadzi działalności gospodarczej. Istnieją także trudności w nawiązaniu kontaktu ze wspólnikami spółki węgierskiej. Z dniem 10 listopada 2006r. nastąpiła zmiana właściciela i nowy właściciel nie kontaktował się ze skarżącym i nie dokonywał od niego żadnych zakupów. Sam A.J. był jednym ze współwłaścicieli, lecz nie był uprawniony do reprezentowania firmy. Organ wskazywał także na sprzeczności w zeznaniach świadków. Zeznawali oni, że towar od A.B. odbierali w różnych miejscach. Ponadto niektórzy ze świadków przesłuchiwani za pierwszym razem zeznawali, że nie jeździli z towarem, a dopiero później zeznawali, że faktycznie jeździli. Dokumenty przewozowe (listy CMR) wystawiane były nie przez przewoźników (spedytorów) lecz przez A.B. bądź przez wskazanego przez niego pracownika jego firmy. Część kierowców nie wiedziała co przewoziła, zaś część nie wpisywała do listów przewozowych przewożonego towaru. Kierowcy nie sprawdzali również, co przewozili. Odbiór towaru nie odbywał się w jednym stałym miejscu, zaś towar odbierały różne osoby. Nie wiadomo jak się porozumiewały. Sam odbiór towaru nie był zgodny z postanowieniami umowy, gdyż nie był on dowożony do miejsca wskazanego w tej umowie i towar nie był sprawdzany przez odbiorcę. Z zeznań świadków wynikało, że zapłata była dokonywana gotówką, jednakże nie przeliczali oni pieniędzy. Usługi transportowe zostały rozliczone zbiorczo i to w następnym miesiącu aniżeli faktycznie miała miejsce dostawa. W dokumentach przewoźników nie było faktur za usługi przewozowe w marcu oraz innych dokumentów, które by potwierdzały wykonywanie usług przewozowych. Również w dokumentacji A.B. brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecanie przewozu, czy też korespondencji z firmą węgierską. Przedmiotem dostawy były między innymi karty telefoniczne "pre-paid". Tymczasem jak wynika z informacji uzyskanej od operatorów sieci komórkowych, uruchomienie pakietu startowego poza granicami kraju jest niemożliwe. Z zeznań świadków nie wynikało jednoznacznie, jaki był ciężar telefonów oraz wielkość przewożonych paczek. Organ stwierdził jednocześnie, iż nie musi przed wydaniem decyzji przedkładać na piśmie stanowiska, co do oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna się znaleźć dopiero w uzasadnieniu decyzji. Na powyższą decyzję A.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2011 r. zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz interpretację powstałych w toku postępowania wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, jak również wskutek dokonania dowolnej i nieuprawnionej oceny stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, jak i meritum sporu, - niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie za dowód w sprawie, potwierdzeń odbioru sporządzonych w języku węgierskim przez kontrahenta Skarżącego, a dostarczonych przez niego jako przejaw inicjatywy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wezwał Skarżącego do tłumaczenia przekazanych dokumentów w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie dokonał tłumaczenia we własnym zakresie. Tym samym organ ograniczył możliwość skutecznego uzupełnienia materiału dowodowego o istotny dla sprawy dowód, - błędne zastosowanie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie (negatywnej) oceny dowodu, jedynie przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nieprzetłumaczonym potwierdzeniom odbioru nie można przypisać waloru dowodu w niniejszej sprawie, którego to argumentu nie podnosił organ I instancji, - wadliwe zastosowanie art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie wskazania Stronie, na jej wniosek, przed wydaniem decyzji, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym nie, co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony. Dopiero z treści decyzji organu II instancji Skarżący dowiedział się, iż organ ten odmówił wartości dowodowej nie przetłumaczonym potwierdzeniom otrzymania towaru przez kontrahenta węgierskiego, skutkiem czego Skarżący nie mógł dostarczyć tłumaczeń tych potwierdzeń, stanowiących istotny dowód w sprawie, - niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odmowy uznania transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową. Organ wskazuje bowiem na okoliczności przemawiające za fikcyjnością całej transakcji. Samo zaś uzasadnienie zawiera tezy wewnętrznie sprzeczne, a jego twierdzenia nie znajdują oparcia w materiale dowodowym, - błędne zastosowanie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 188 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania Strony. W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z dnia 19 stycznia 2011 r. organ wskazywał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do rozstrzygnięcia spornych kwestii, jednocześnie w decyzji wskazując na wątpliwości w zakresie, w jakim Skarżący chciał je wyjaśnić składając stosowny wniosek dowodowy, - niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 w zw. z art. 181 oraz art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie stoi w oczywistej sprzeczności ze szczególnym dowodem, jakim w przedmiotowej sprawie są księgi podatkowe Skarżącego. Nie podważono bowiem w toku postępowania ich rzetelności w zakresie, w jakim sporna decyzja organu II instancji ingeruje w samoobliczenie podatnika, co oznacza, iż wobec domniemania rzetelności ksiąg, nie można było orzekać wbrew ich zapisom. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż posiadane przez Skarżącego dokumenty, tj. faktury, dokumenty przewozowe, specyfikacje i potwierdzenia odbioru wystawione przez kontrahenta wraz z zebranym materiałem dowodowym nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i art. 42 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12, art. 5 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 41 ust. 1 tej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki 22% do transakcji w sytuacji, gdy organ wskazuje na okoliczności przemawiające za brakiem dokonania dostawy w ogóle. W kontekście takich ustaleń organów, z którymi Skarżący konsekwentnie się nie zgadza, Dyrektor Izby Skarbowej mógłby dokonać jedynie korekty podatku naliczonego i w konsekwencji określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w innej wysokości. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżący podniósł, że w doręczonym protokole z badania ksiąg, nie wskazano, o jakie nieprawidłowości chodzi. Organ powinien natomiast wskazać, nie tylko, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale także wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są wadliwe. Protokół ten nie został również uzupełniony na żądanie Skarżącego. W związku z tym Skarżący nie złożył zastrzeżeń do protokołu, gdyż nie mógł podjąć polemiki z tak ogólnie sformułowanym twierdzeniem. Organ nie mógł przy tym wydać decyzji stojącego w opozycji do rzetelnie prowadzonych ksiąg. Uzasadniając pozostałe zarzuty Skarżący podniósł, że zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci kopii faktur, specyfikacji, potwierdzeń dostarczenia towaru wystawionych przez firmy przewozowe, oświadczenia przedstawiciela węgierskiej spółki o odbiorze towarów oraz przesłuchania Skarżącego i świadków przemawiają za tym, iż do dostawy faktycznie doszło. Organy w szczególności oparły się na informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej, z której jednak w żaden sposób nie wynika, iż do transakcji nie doszło. Sam Skarżący dokładnie sprawdził spółkę węgierską i nic nie wskazywało, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący nie może również ponosić konsekwencji braku rozliczania się przez spółkę węgierską z obowiązków podatkowych. W dalszej części uzasadnienia zarzutów podniósł, że brak czytelnego podpisu pod fakturą lub dokumentem przewozowym nie może przesądzać o możliwości uznania takiego dokumentu, jako niepotwierdzającego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Faktura, specyfikacja oraz list przewozowy potwierdzać mają przede wszystkim dane identyfikacyjne kontrahentów, ich adresy, jak również adres miejsca dostawy. Skoro znajdujące się w aktach sprawy listy przewozowe zawierają wszystkie elementy istotne z punktu widzenia umowy przewozu, to pełnią one rolę dowodu potwierdzającego dostawę. Skarżący przyznał, że zgodnie z wpisem do rejestru węgierskiej spółki, A.J. nie był z mocy prawa upoważniony do reprezentowania spółki węgierskiej. Nie oznacza to jednak, iż nie działał on na mocy innego umocowania. Na podstawie zawartej umowy, strony kwestiach nieuregulowanych obowiązywał polski kodeks cywilny. Nawet zatem gdyby A. J. nie miał upoważnienia do zawarcia przedmiotowej umowy, istniała możliwość jej potwierdzenia na podstawie art. 103 § 1 kodeksu cywilnego. Skoro Skarżący otrzymywał zapłatę za dostarczony towar, to jasno z tego wynika, iż potwierdzenie takie nastąpiło. Nie można również z faktu, iż towar był dostarczany poza siedzibą firmy, odbierający nie sprawdzali towaru w obecności kierowców oraz zapłata następowała gotówką, wywodzić tezy, iż wynika z tego, że nie doszło do przewozu towarów. Firma przewozowa nie ma prawa weryfikować, sprawdzać lub kontrolować zawartość przewożonej przesyłki. Przewoźnik jest jedynie zobowiązany do skontrolowania stanu opakowania i ewentualne jego ubytki stosowanie opisać. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, którym dowodom organ odmówił wiarygodności, a jakie okoliczności uznał za udowodnione. Skarżący złożył również wniosek o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3-krotności stawki z tytułu zastępstwa przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. Uzasadniając ten wniosek podał, że w toku prowadzonego ponad trzy lata postępowania, zebrano liczny materiał dowodowy, którego analiza w kontekście zaskarżonej decyzji wymagała znacznej ilości czasu, co łącznie z zawiłym charakterem sprawy przełożyło się na objętość składanego uzupełnienia skargi. Na 29 stronach uzupełnienia, Skarżący w sposób de facto skonsolidowany odniósł się do licznych tez i argumentów organu II instancji. Nakład czasu i pracy pełnomocnika Skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w pełni przemawia za zasadnością wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 17 czerwca 2011r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzuty sformułowanego w piśmie z dnia 30 maja 2011r. a dotyczącego uchybienia w zakresie protokołu z badania ksiąg podniósł, iż jest on niezasadny. W samym protokole wyraźnie zaznaczono, iż nieprawidłowości dotyczą miesiąca marca 2007r. w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Następnie odpowiadając na wezwanie do uzupełnienia powyższego protokołu, organ podatkowy poinformował Skarżącego, iż brak uznania za dowód ksiąg podatkowych, dotyczy kontrahenta węgierskiego "E". Zgodnie zatem z protokołem, jak również pismem uzupełniającym, powodem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych były nieprawidłowości, jakie zaistniały w zakresie rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych z tym kontrahentem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części p.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podkreślić, że istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że faktycznie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki węgierskiej "E". Ustalenia te mają bowiem bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, czy księgi podatkowe skarżącego mogły zostać uznane za nierzetelne oraz czy faktycznie prawidłowo organy podatkowe zastosowały normę art. 99 ust.12 ustawy dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W pierwszej zatem kolejności rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, czyli że organy podatkowe nie naruszyły prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Skarżący w skardze zarzucił naruszenie przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.). Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy sprawy nie został przy tym zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W zaskarżonej decyzji nie przeprowadzono w istocie oceny dowodów. Organ w zasadzie skoncentrował się jedynie na omówieniu dowodów, nie wykazał zaś, którym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu naruszony został również art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzja powinna zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, które w szczególności powinno wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy powinien wobec powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić, jaki stan faktyczny sprawy ustalił. Takim ustalonym stanem faktycznym może być przy tym okoliczność negatywna, czyli np. że towar nie został wysłany przez Skarżącego. Po takim stwierdzeniu, organ podatkowy powinien dokonać oceny zgromadzonych dowodów i jednoznacznie wskazać na podstawie jakich dowodów dokonał ustaleń. Organ powinien również odnieść się do dowodów, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko. Tymczasem analizując zaskarżoną decyzję należy stwierdzić, że organ w istocie przedstawił przeprowadzone dowody, choć już w tym momencie dokonywał kategorycznych stwierdzeń, co do stanu faktycznego sprawy. Po wymienieniu dowodów, które zostały przeprowadzone, organ stwierdził, iż z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie nastąpił faktyczny wywóz towarów do innego państwa członkowskiego. Stwierdzenie to jednak pozostaje w oczywistej sprzeczności z wcześniejszymi stwierdzeniami organu. Na str. 8 decyzji znalazło się stwierdzenie, iż z zeznań świadków wynika, że wydanie towaru nie odbywało się w jednym stałym miejscu tylko na stacjach benzynowych, parkingach, przy supermarketach, czy też w firmie bądź piwnicy domu jednorodzinnego Skarżącego. Towar wydawał sam Skarżący bądź jego pracownicy. Na str. 10 organ stwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż dokumenty przewozowe (listy CMR) wystawiane były nie przez przewoźników (spedytorów) lecz przez Skarżącego bądź wskazanego przez niego pracownika. Na str. 11 znalazło się stwierdzenie, że kierowcy nie wiedzieli co przewożą. Na str. 13 organ ustalił, że odbiór towaru nie odbywał się w jednym stałym miejscu tylko na stacjach benzynowych, przy supermarketach, zaś na str. 14 znalazło się stwierdzenie, że odbioru towarów dokonywały różne osoby. Ponadto organ stwierdził, że odbiorcy nie sprawdzali ilości towaru. Na str. 15 organ podsumowując zeznania świadków stwierdza, iż zapłata była dokonywana gotówką, jednakże kierowcy nie przeliczali pieniędzy. Jak wynika zatem z twierdzeń organów podsumowujących poszczególne dowody, Skarżący wydawał towar przewoźnikom, którzy dostarczali go na Węgry i przekazywali go tam odbierając jednocześnie wynagrodzenie za ten towar. Oznacza to, że z samych ustaleń organu odwoławczego wynika, iż towar był dostarczany z terytorium kraju na terytorium Węgier. Tymczasem w dalszej części decyzji organ stwierdza, że towar nie opuścił terytorium kraju. Ta jawna sprzeczność w ustaleniu stanu faktycznego sprawy sama już musi powodować konieczność uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto decyzja nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym dowodom odmówił mocy dowodowej. W szczególności nie sposób stwierdzić, czy organ dał wiarę przesłuchanym świadkom i stronie, o czym świadczyłyby ustalenia dotyczące wywozu towaru z terytorium kraju, czy też nie dał im wiary, o czym z kolei świadczyłoby stwierdzenie, że towar nie został wywieziony z terytorium kraju. Ta ewidentna wewnętrzna sprzeczność decyzji, jak również w istocie brak oceny dowodów, uniemożliwia sądowi odniesienie się do tej kwestii. Nie można bowiem dokonać kontroli przeprowadzonej oceny dowodów, która w istocie nie nastąpiła. Nie można również zbadać, czy stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe, jeżeli z decyzji wynikają dwa stany faktyczne, które pozostają do siebie w opozycji. Niemniej jednak organ sygnalizował w decyzji, że zeznania poszczególnych świadków są sprzeczne. Ze stwierdzenia tego nie wyciągnął jednak żadnych wniosków. W szczególności nie stwierdził, czy z tego powodu uznaje je za niewiarygodne, czy też wręcz przeciwnie, pomimo pewnych sprzeczności zeznania są wiarygodne. Organ nie wykazał przede wszystkim, że sprzeczności są na tyle istotne, że z tego powodu należy uznać zeznania za niewiarygodne, czy też są to drobne sprzeczności, które w istocie nie wpływają na tę wiarygodność. Organ powinien był również odnieść się okoliczności, jaką w niniejszej sprawie był upływ czasu pomiędzy pierwszym i drugim przesłuchaniem świadków. W wielu miejscach bowiem organ podnosi, że świadek powtórnie przesłuchany zeznawał w inny sposób aniżeli poprzednio. Organ nie próbował nawet rozważać, czy wpływ na to mógł mieć upływ czasu, bądź sposób pierwszego przesłuchania. Analizując protokoły przesłuchania Sąd odniósł wrażenie, iż pierwsze przesłuchania były przeprowadzone niestarannie i były one lakoniczne. Szczegółowe przesłuchanie przeprowadzone zostało dopiero dwa lata później. Niedostatki w prowadzonym pierwszym przesłuchaniu świadków zostały również zauważone przez Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia 31 marca 2009r. nr [...] uchylił pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydaną w przedmiotowej sprawie. Uchylając decyzję do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że zebrane materiały dowodowe w tym zeznania świadków nie wyjaśniają wielu okoliczności istotnych dla sprawy. Na podstawie zeznań nie można jednoznacznie ustalić stanu faktycznego sprawy tj. stwierdzić, czy towary będące przedmiotem spornej dostawy dotarły do nabywcy znajdującego się na terenie W. Już to powinno spowodować, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe szczegółowo ocenią dowód z zeznań świadków i jednoznacznie określą, czy zeznania te są wiarygodne, ewentualnie czy są wiarygodne w całości, czy też w części. W razie zaś stwierdzenia rozbieżności w zeznaniach konkretnych świadków, organy podatkowe powinny próbować wyjaśnić te rozbieżności zadając dodatkowe pytania. Jeżeli natomiast zdaniem organów wyjaśnienia przesłuchiwanego świadka nie będą przekonywujące, powinien odmówić wiarygodności jego zeznaniom z jednoczesnym szczegółowym wyjaśnieniem motywów takiego stanowiska. Niestety w zaskarżonej decyzji brak jest tego typu stwierdzeń. Organ podatkowy duże znaczenie przypisuje informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej. W zaskarżonej decyzji znalazło się stwierdzenie, że z tej informacji wynika, iż nabywca nie kontaktował się ze Skarżącym i nie dokonywał żadnych zakupów w I kwartale 2007r. Analizując jednak znajdującą się w aktach podatkowych korespondencję z węgierską administracją podatkową, trudno doszukać się takiej informacji. Owszem aktualny likwidator węgierskiej spółki stwierdził, że nie kontaktował się ze Skarżącym. Nie można jednak zapominać, że osobą, która zgodnie z twierdzeniami Skarżącego miała się z nim kontaktować był J. A. Oznacza to tym samym, że oświadczenie osoby, która w marcu 2007r. nie zajmowała się interesami węgierskiej spółki, nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, czy Skarżący dokonywał na jej rzecz dostaw, czy też nie. Osoba ta mogła jedynie stwierdzić, że w okresie, w którym zajmowała się sprawami spółki, takich kontaktów nie utrzymywała. Nie ma to jednak żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczy ona marca 2007r, nie zaś późniejszego okresu. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na kolejną nieścisłość wynikającą z zaskarżonej decyzji. W decyzji tej na str. 7 zostało zawarte zdanie, iż z informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że z dniem 10 listopada 2006r. nastąpiła zmiana właściciela "E" nowy właściciel nie kontaktował się z polską firmą "A" A. B. Nie dokonywał zakupów telefonów komórkowych oraz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transakcje wewnątrzwspólnotowe. Stwierdzenia takie sugerowałyby, iż informacja ta uzyskana została bezpośrednio od osoby, która była nowym właścicielem bądź osobą uprawnioną do reprezentacji począwszy od 10 listopada 2006r. Tymczasem jak zostało to już powyżej wskazane, informacja ta nie została uzyskana od osoby, która od 10 listopada 2006r. do końca marca 2007r. zajmowała się sprawami węgierskiej spółki, czy też była jej właścicielem. Takie stwierdzenie organu podatkowego może wprowadzać w błąd co do faktycznej wartości uzyskanej informacji. Zresztą dalej organ stwierdza, że od 10 listopada 2006r. wspólnikami był J.A. oraz J. C. Byli ono również wspólnikami w marcu 2007r. Jak wynika natomiast z informacji uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej, nie doszło do kontaktu z tymi osobami. Podsumowując ten wątek ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że węgierska spółka nie rozliczyła się z należnych podatków poczynając od IV kwartału 2006r. Ponadto administracja ta poinformowała kto był wspólnikiem spółki węgierskiej i jak wyglądała kwestia jej reprezentacji. Jedyny kontakt możliwy jest z likwidatorem spółki węgierskiej, który nie posiadał jednak dokumentacji spółki. Sama likwidacja polegała na prostym wykreśleniu jej z rejestru, bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Należy zatem stwierdzić, że z uzyskanych informacji nie wynika, czy doszło, czy też nie doszło do otrzymania przez węgierską spółkę towarów od Skarżącego. Wobec powyższego kategoryczne stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż z uzyskanej od węgierskiej administracji podatkowej informacji wynika, że spółka węgierska nie dokonywała zakupów u Skarżącego w I kwartale 2007 r., nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Kolejnym uchybieniem zaskarżonej decyzji, jest brak odniesienia się do merytorycznej oceny przedłożonych przez Skarżącego potwierdzeń odbioru towaru. Organ stwierdził jedynie, że wobec braku tłumaczeń ww. dokumentów na język polski dokonanych przez tłumacza przysięgłego nie można odnieść się do ich treści. Stanowisko takie rażąco narusza art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie podjął bowiem niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również zebrania całości materiału dowodowego. Jedną z okoliczności, która miała decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, było ustalenie, czy towar został dostarczony na terytorium Węgier. W celu udokumentowania tego faktu, Skarżący przedłożył oryginały dokumentów mających potwierdzać dokonaną dostawę. W odpowiedzi na to organ stwierdza, że nie weźmie ich pod uwagę, gdyż ich nie rozumie. Kluczem zaś do ich zrozumienia było jedynie zwrócenie się do tłumacza przysięgłego o dokonanie tłumaczenia. Organ nie podjął jednak żadnych działań w tym kierunku poprzestając na informacji węgierskich organów podatkowych, z których nie wynikało, czy faktycznie do dostawy doszło. Pominięcie przeprowadzenia dowodów z przedłożonych potwierdzeń odbiorów powoduje, że organ naruszył wyżej wskazane przepisy, gdyż nie przeprowadził i nie ocenił dowodów z przedłożonych dokumentów. Tożsame uchybienia dotyczą braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.A.. Organ nie podjął żadnej próby jego przesłuchania, choć w ocenie Sądu świadek ten był kluczowy dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z twierdzeniami Skarżącego, to on organizował współpracę ze strony węgierskiej spółki. To on wystawił potwierdzenia odbioru towaru. Przesłuchanie go mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia wielu istotnych kwestii, a w szczególności mogłoby rozwiać wątpliwości, co do jego roli oraz zdolności działania za węgierską spółkę. Faktem jest, że będąc wspólnikiem nie miał prawa reprezentowania spółki, lecz jedynie, jako osoba wchodząca w skład jej organu zarządzającego. Niewykluczone jednak, że mógł reprezentować tę spółkę np. jako pełnomocnik, czy też jej pracownik. Wątpliwości w tym zakresie mogłoby wyjaśnić jedynie jego przesłuchanie. Tymczasem organy podatkowe nie podjęły żadnych działań zmierzających do jego przesłuchania stwierdzając, że okoliczności na które miałby zostać przesłuchany świadek, zostały już wykazane innymi dowodami. Twierdzenie to nie polega jednak na prawdzie. Świadek ten zgodnie z wnioskiem Skarżącego miał być przesłuchany na okoliczność, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy i towar faktycznie został dostarczony do spółki węgierskiej. Jeżeli zatem organy podatkowe stwierdziły, że fakt ten został już udowodniony innymi dowodami, to zaskarżona decyzja nie powinna w ogóle zawierać w swej treści twierdzeń, że towaru nie doręczono. Jak zostało to już wcześniej wskazane zaskarżona decyzja zawiera wewnętrzną sprzeczność, gdyż z jednej strony stwierdza, że towar doręczono, zaś następnie stwierdza, że jednak towar nie został doręczony. Pominięcie przesłuchania tego świadka mogło nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ jednoznacznie stwierdził, że do dostawy towaru doszło. Organ może bowiem pominąć dowód jedynie wówczas, gdy okoliczność na którą ma być on przeprowadzony została już wykazana innymi dowodami. Wynika to wprost z art. 188 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym zostało stwierdzone, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Czym innym jest natomiast faktyczna możliwość przesłuchania tego świadka. Być może rzeczywiście mogłoby dojść do problemu z ustaleniem miejsca pobytu świadka, choć z nieoficjalnych danych węgierskiej administracji podatkowej wynika, że odbywa on karę pozbawienia wolności. Czym innym jest jednak obiektywna niemożliwość przesłuchania świadka po podjęciu próby jego przesłuchania, czym innym zaś odmowa jego przesłuchania. Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzji nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy wydaniu decyzji. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ nie zgromadził wszystkich dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czym naruszone zostały przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odmowa zaś przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów stanowi istotne naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe dokonają jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto jednoznacznie zostanie stwierdzone na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy oraz którym dowodom i ewentualnie w jakim zakresie odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. W szczególności ma to znaczenie przy ocenie zeznań świadków i Skarżącego. Organ ustosunkuje się także do przedłożonych przez Skarżącego potwierdzeń odbioru towaru po dokonaniu ich tłumaczeń oraz w zależności od ponownie dokonanej oceny dowodów, przeprowadzi dowód z przesłuchania w charakterze świadka J.A. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny prawidłowości zapisów w księgach podatkowych Skarżącego należy stwierdzić, iż jest on niezasadny, albowiem protokół badania ksiąg w istocie został sporządzony zgodnie z § 6 tego przepisu. Wymaga on w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, aby w protokóle badania ksiąg określił, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przedłożonego protokołu badania ksiąg wynika, że organ podał za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód. Nie określił natomiast precyzyjnie, w jakiej części, choć znalazło się stwierdzenie, że dotyczy to wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego organ podał dokładnie, iż związane jest to z konkretnym kontrahentem. Oznacza to tym samym, iż organ sanował wcześniejsze braki w tym zakresie. W związku z powyższym organ miał prawo do przeprowadzenia postępowania, które miało na celu wykazanie, iż faktycznie zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne. Sam Skarżący z uzupełnionego protokołu badania ksiąg dowiedział się, za jaki okres i w jakim zakresie organ nie uznaje jego ksiąg za rzetelne. Mógł zatem podjąć działania zmierzające do wskazywania dowodów oraz zgłoszenia zastrzeżeń wobec twierdzeń organów. Można również w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (I FSK 545/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym stwierdził on, że art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie wymaga przedstawienia w protokole uzasadnienia dla stwierdzonej nierzetelności ksiąg. Wystarczające jest jedynie wskazanie za jaki okres i w jakim zakresie (w rozpatrywanej sprawie zostało jedynie ogólnie stwierdzone, że dotyczy to sprzedaży określonego asortymentu) organ uznaje księgo za nierzetelne. Nieuzasadniony jest również w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające zdaniem Skarżącego na odmowie wskazania Skarżącemu, na jego wniosek, przed wydaniem decyzji, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym nie, co miało spowodować ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału Strony. Zgodzić się należy w tym zakresie z argumentacją Organu, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe obowiązku przedstawienia pisemnej oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena taka powinna znaleźć się dopiero w decyzji. Sąd podziela również w tym względzie stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008r. (I SA/Bd 813/07-orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził on, że organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawienia przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywać na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. Na podstawie zaś art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (3.600 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku Skarżącego o zasądzenie kosztów zastępstwa w wysokości 3-krotności stawki określonej w § 2 ust. 2 wyżej wskazanego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, podstawę zasądzenia wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, stanowią kwoty określone w § 3. Wynagrodzenie to nie może być wyższe niż sześciokrotna kwota określona w § 3 ani nie może przekraczać wartości przedmiotu sprawy. W ust. 1 natomiast zostało wskazane, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Kwoty określone w § 3 stanowią wobec powyższego zasadę przy zasądzania zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego. Możliwość zasądzenie wyższego wynagrodzenia stanowić będzie wyjątek i musi w związku z tym być w szczególny sposób uzasadniona. Zdaniem Skarżącego za przyznaniem wyższego wynagrodzenia przemawia fakt, iż w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, którego analiza w kontekście zaskarżonej decyzji wymagała znacznej ilości czasu. Ponadto w jego ocenie sprawa była zawiła i te dwa elementy przełożyły się na objętość złożonego uzupełnienia skargi. W związku z tym nakład pracy i czasu przemawia za przyznaniem wyższego wynagrodzenia. W ocenie jednak Sądu ta argumentacja nie może prowadzić do przyznania wyższego wynagrodzenia. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż jest to sprawa typowa, czyli nie wymagała pogłębionego przygotowania w zakresie analizy i wykładni zastosowanych przepisów prawnych. Odnośnie objętości zgromadzonego przez organ materiału dowodowego w sprawie i wymaganego w tym zakresie czasu na przygotowanie uzasadnienia skargi należy wskazać, że pełnomocnik Skarżącego brał udział w postępowaniu przed organami podatkowymi. Dwukrotnie składał odwołania, jak również składał pisma w toku postępowania. Znane mu były wobec powyższego wszelkie przeprowadzone czynności i nie musiał od samego początku zaznajamiać się z całym materiałem dowodowym. Również objętość złożonego pisma nie może przełożyć się na wysokość przyznanego wynagrodzenia. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do tego, iż sądy przyznawałyby wynagrodzenie pełnomocnikom według ilości stron przedkładanych pism. W takich przypadkach pełnomocnicy stron prześcigaliby się w wielkości składanych pism licząc na wyższe wynagrodzenie. Należy podkreślić, że tego typu sprawy z jaką mamy do czynienia, za każdym razem wymagają odniesienia się do przeprowadzonych dowodów, jeżeli strona kwestionuje wydane rozstrzygnięcie. Sporządzone zatem przez pełnomocnika Skarżącego uzasadnienie zarzutów jest typowe, choć przyznać należy, że podniesione zarzuty okazały się trafne. Samo to jednak nie stanowi jeszcze podstawy do przyznania wyższego wynagrodzenia. Biorąc wobec powyższego pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika Skarżącego, a także charakter sprawy i wkład pracy tego pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do przyznania wyższego aniżeli minimalne wynagrodzenia. Odnośnie zachowania pełnomocnika Skarżącego w kontekście przyznania wyższych kosztów należy podkreślić, iż jego zachowanie może wyczerpywać przesłanki określone w art. 208 p.p.s.a. Zachowanie tego pełnomocnika doprowadziło bowiem do konieczności odroczenia rozprawy w dniu 7 czerwca 2011r., gdyż dopiero w tym dniu złożył on uzasadnienie do zarzutów, jak również podniósł nowy zarzut. Wymagało to konieczności udzielenia terminu dla pełnomocnika organu w celu ustosunkowania się do tego pisma. Uzasadnienie zarzutów zajęło pełnomocnikowi Skarżącego ponad dwa miesiące. Biorąc jednak pod uwagę, iż brał on udział w postępowaniu przed organami podatkowymi, tak długi czas na sporządzenie uzasadnienia podniesionych zarzutów świadczy o jego niesumiennym i oczywiście niewłaściwym postępowaniu. Nie można zapominać, że ustawodawca przewidział termin 30 dni dla złożenia skargi, która powinna zawierać również pełne uzasadnienie tak, aby organ mógł ustosunkować się do skargi. Tymczasem pełnomocnik Skarżącego samodzielnie "przedłużył sobie" ten ustawowy termin i w konsekwencji doprowadził do wydłużenia postępowania. Choćby już z tego powodu nie można "promować" pełnomocnika Skarżącego przyznaniem wyższego wynagrodzenia. Ponieważ przepis art. 208 p.p.s.a. daje jedynie możliwość jego zastosowania, Sąd z niego nie skorzystał. Nie można jednak nie poruszyć tej okoliczności w kontekście żądania zasądzenia wyższego wynagrodzenia. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.