I SA/Kr 576/24

Sygn. akt I SA/Kr 576/24 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Grzegorz Klimek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi F. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4111.1.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oddala skargę w całości. Postanowieniem z 9 maja 2024 r. nr 1201-IOP1-3.4111.1.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto (dalej: Naczelnik) z 24 stycznia 2024 r. nr 1212-SP\/.4111.1.2024 odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. przez płatnika – F. (dalej: Fundacja). Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z 19 grudnia 2023 r. Fundacja zwróciła się do Naczelnika z wnioskiem o zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek PIT-4 z tytułu zatrudnienia w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.: E.G., M.G. i T.G. Uzasadniając złożenie wniosku wskazała, że spowodowane było to uprawomocnieniem się wyroków sądowych dotyczących spraw prowadzonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w Krakowie w przedmiocie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych ww. osób. W przedłożonych wyrokach Sąd Apelacyjny w Krakowie stwierdził, że umowy o prace zawarte przez Fundację z wymienionymi osobami są nieważne, wobec fikcyjności złożonych przez strony oświadczeń woli, stwarzających jedynie pozór zatrudnienia. Jednocześnie Sąd uznał, że uzasadnione było zanegowanie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie pracowniczego tytułu podlegania przez ww. osoby ubezpieczeniu społecznemu, wynikającego z relacji nawiązanej z Fundacją. Ponieważ Fundacja, jako płatnik, pobrała i wpłaciła (we właściwym terminie) podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów osiągniętych przez osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę pracowników, wniosła o zwrot nadpłaconych zaliczek na podatek PIT-4 z tytułu zatrudnienia w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. ww. osób. Naczelnik postanowieniem z 24 stycznia 2024 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu pobranego i wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. przez Fundację, uznając że zobowiązania płatnika, tj. Fundacji w związku z pełnieniem funkcji płatnika z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w latach 2011-2016 na mocy art. 71 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 - dalej: O.p.) uległy przedawnieniu. Dyrektor po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 9 maja 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. Podzielone zostało stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż nie stwierdzono wystąpienia jakichkolwiek okoliczności mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu ich przedawnienia. Zobowiązania Fundacji w związku z pełnieniem funkcji płatnika z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w okresie od stycznia 2011 r. do marca 2016 r., zgodnie z art. 71 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. uległy przedawnieniu – najwcześniejsze z dniem 31 grudnia 2016 r., zaś ostatnie z dniem 31 grudnia 2021 r. W sprawie ziściła się zatem określona w art. 165a O.p., przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, tj. "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", przez którą należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, a taka sytuacja ma miejsce w sprawie. Brak było wobec powyższego podstaw do merytorycznego prowadzenia postępowania wywołanego wnioskiem Fundacji. Dyrektor wskazał również, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy i złożony w sprawie wniosek Fundacji nie ma wpływu powoływana przez Fundację w zażaleniu ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto nr 1212-SP\/.4100.2.2019 z 14 lipca 2020 r., która dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych na 2016 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że niezasadne było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 71.732,91 zł, wydatkowane jako kwoty wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Decyzja ta uzyskała walor prawomocności, wobec prawomocnego oddalenia skargi Fundacji. Fundacja w złożonej do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: 1/ art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm. – dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika; 2/ art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez jego zastosowanie i uznanie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia; 3/ art. 79 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu normy z art. 79 § 2 O.p. i uznanie że prawo podatnika do zwrotu podatku wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy w sprawie nie znajdował zastosowania art. 79 O.p., a obowiązek zwrotu ciąży na organie z mocy samego prawa na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. 4/ art. 7 oraz 8 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do załatwienia sprawy, zarówno dla podatnika jak i dla organu i skupienie się wyłącznie na fiskalnym interesie organu, podczas gdy wydana przez organy podatkowe decyzja, której podstawą było ustalenie, że umowy o prace były fikcyjne powinna skutkować nie tylko ustaleniem wyższego niż zapłacony wymiaru podatku od osób prawnych, lecz również zwrotem zapłaconych zaliczek na podatek PIT-4 z tytułu zatrudnienia, których podstawa zapłaty nie istniała (tak przynajmniej stwierdziły organy), co istotnie zakłóca zaufanie podatnika do bezstronności i równego traktowania przez organy władzy publicznej, które w sprawie z dokonanych ustaleń faktycznych wygenerowały "korzyść" wyłącznie dla samych siebie, a tam gdzie organ powinien dokonać zwrotu na rzecz podatnika pozostały bezczynne. Wobec powyższych zarzutów, Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej "decyzji" i "decyzji" ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem podjęcia przez Naczelnika odpowiednich czynności techniczno-rozliczeniowych, zmierzających do wykonania zwrotu nadpłaty. Ponadto zostało wniesione o zasądzenie "kosztów postępowania administracyjnego", w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). Jak wynika z tego przepisu, sprawa może zostać rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, między innymi wówczas, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Wbrew stwierdzeniom zawartych w zarzutach skargi, że dotyczy ona decyzji, w rzeczywistości przedmiotem zaskarżenia było postanowienie, którym utrzymano w mocy postanowienie wydane na podstawie art. 165a O.p., czyli takie na które służy zażalenie. W rozpatrywanej sprawie wniosek Fundacji złożony do Naczelnika, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, uznać należy za żądanie stwierdzenia nadpłaty o którym mowa w art. 75 § 2 w zw. z § 1 O.p. Jest to postępowanie, które może zostać wszczęte jedynie na wniosek uprawnionego podmiotu. Zwrócić również należy uwagę na § 3 tego przepisu, z którego wynika, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Związane jest to z faktem, że omawiane postępowanie dotyczy w szczególności podmiotów, które wykazują należny podatek do zapłaty w deklaracji podatkowej i podatek ten jest, zgodnie z art. 21 § 2 O.p., podatkiem do zapłaty. Oznacza to, że podmiot składający deklarację sam określa w jakiej wysokości należność publicznoprawna powinna zostać uregulowana. Jeżeli następnie dojdzie do wniosku, że wykazał kwotę podatku nienależną lub wyższą niż należna, uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz wówczas musi skorygować deklarację wykazując nową (niższą) kwotę podatku. Wówczas w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty, organ podatkowy bada prawidłowość złożonej korekty deklaracji i jeżeli uzna, że jest ona zasadna, zwraca kwotę z tytułu nadpłaty bez wydawania decyzji (art. 75 § 4 O.p.), zaś w razie uznania korekty deklaracji za w części uzasadnioną, wydaje decyzję stwierdzającą wysokość nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Istnieje również możliwość zaliczenia stwierdzonej nadpłaty na poczet innych zobowiązań w trybie określonym w art. 76 i 76a O.p. Fundacja składała deklaracje podatkowe, w których wykazywała w jakiej wysokości zobowiązana jest jako płatnik do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały tych składanych deklaracji i nie zostały w tym zakresie wydane decyzje podatkowe. Oznacza to, że nie została zakwestionowana wysokość należnych zaliczek określona przez Fundację. Na moment złożenia wniosku przez Fundację, wysokość należnych zaliczek wynikała zatem ze złożonych przez nią deklaracji. Chcąc zatem uzyskać zwrot nadpłaty, która zdaniem Fundacji powstała, musiałaby ona złożyć korekty tych deklaracji, które podlegają badaniu w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowo zatem Dyrektor stwierdził, że to właśnie ten tryb postępowania zamierzała uruchomić Fundacja składając wniosek. Sąd nie znajduje w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy jakiejkolwiek podstawy do zwrotu nadpłaty z urzędu przez organy podatkowe. Sytuacje w których wyprowadzić można obowiązek zwrotu nadpłaty z urzędu, opisane zostały w szczególności w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Dotyczą one jednak przypadków, w których wysokość zobowiązania podatkowego została określona lub ustalona w drodze decyzji podatkowej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Jedynym przepisem, który został wskazany w skardze na uzasadnienie stanowiska, że nadpłata powinna ulec zwrotowi z urzędu, to art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten w sposób oczywisty nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie i to już biorąc pod uwagę jego treść. Wyraźnie bowiem wskazano w nim, że nadpłata podlega zwrotowi w przypadku wydania decyzji stwierdzającej lub określającej wysokość nadpłaty. Żadna jednak taka decyzja w rozpatrywanej sprawie nie została wydana. Jak słusznie bowiem zauważył Dyrektor, wniosek Fundacji dotyczy zwrotu nadpłaconych zaliczek na podatek PIT-4 z tytułu zatrudnienia w okresie od stycznia 2011 roku do marca 2016 roku wymienionych osób, zaś w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia przez Fundację funkcji płatnika nie prowadzono postępowań podatkowych jak również nie zostały wydane decyzje. Nie wiadomo zatem w czym Fundacja upatruje możliwości zastosowania powołanej przez siebie w skardze regulacji prawnej. Za decyzję o której mowa w art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nie może być przede wszystkim uznana powoływana przez Fundację decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto z 14 lipca 2020 r. Zasadnie zauważył Dyrektor zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak i odpowiedzi na skargę, że decyzja ta dotyczyła rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Fundacji za 2016 r. Wniosek Fundacji dotyczył natomiast zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i to z racji pełnienia przez nią funkcji płatnika. Decyzja z 14 lipca 2020 r. była decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego Fundacji jako podatnika, nie zaś płatnika, oraz nie była to decyzja stwierdzająca, bądź ustalająca wysokość nadpłaty o której mowa w powyższym przepisie. Również opisane we wstępnej części wyroki Sądu Apelacyjnego w Krakowie nie prowadzą do powstania obowiązku zwrotu nadpłaty z urzędu przez organ podatkowy. Nie tylko z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej w tym zakresie, lecz również z uwagi na to, że odnosiły się one do obowiązku regulowania powinności składkowych, których nie można uznać za należności podatkowe. Jak z powyższego wynika, jedyną prawidłową możliwością zakwalifikowania wniosku Fundacji, było uznanie go, jako żądania stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 75 O.p. W takim jednak przypadku organy podatkowe po wpłynięciu takiego wniosku, zobowiązane są do zbadania między innymi, czy został on złożony w terminie. Jak wynika z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W realiach rozpatrywanej sprawy, Sąd nie dopatrzył się funkcjonowania w obrocie prawnym jakiegokolwiek przepisu szczególnego zawartego w ustawach podatkowych, w szczególności ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w tej regulacji. Zasadnie zatem Naczelnik rozpoczął rozpatrywanie wniosku Fundacji od zbadania, czy nie został on złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ostatnim rokiem za który Fundacja zobowiązana była do odprowadzania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, był rok 2016. Przedawnienia zobowiązania Fundacji, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. nastąpiło 31 grudnia 2021 r. Za wcześniejsze lata termin przedawnienia upływał odpowiednio wcześniej. Wniosek Fundacji został złożony w 2023 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zbadały, czy w trakcie biegu terminu przedawnienia, nie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie, bądź przerwanie biegu przedawnienia i nie dopatrzyły się żadnych takich okoliczności. Również w skardze nie powołano się na zdarzenia, które prowadziłyby do "wydłużenia" terminu przedawnienia zobowiązania Fundacji jako płatnika. Dlatego też przyjąć należy, że zobowiązania Fundacji uległy przedawnieniu przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po myśli art. 79 § 2 O.p. W takim przypadku prawidłowo zastosowano art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zasadnie wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w sprawie ziściła się przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca odmowę wszczęcia postępowania, tj. "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Przez określoną przesłankę należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Za taką uznać należy wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o którym mowa w art. 79 § 2 O.p. Z wyraźnej woli ustawodawcy podmiot, który były uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaty, traci taką możliwość po upływie określonego terminu. Zaszła zatem przyczyna, która uniemożliwiła wszczęcie postępowania z wniosku Fundacji. Przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. art. 59 § 1 pkt 9 O.p., Fundacja wskazała, że upatruje jego naruszenia w tym, że organy podatkowe uznały, iż zobowiązanie Fundacji wygasło na skutek przedawnienia. Zarzut ten o tyle nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, że powodem odmowy wszczęcia postępowania było nie to, że "zobowiązanie wygasło", lecz okoliczność, iż "upłynął termin przedawnienia". Sformułowanego zarzutu nie można zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy. Z tych wszystkich powodów, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 79 § 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt O.p. uznać należy za niezasadne. Sąd nie mógł natomiast odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 7 i 8 k.p.a. Nie miały one bowiem w sprawie zastosowania. Wynika to bezpośrednio z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., który wyłącza zastosowanie przepisów k.p.a. do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Wniosek Fundacji dotyczył zagadnień uregulowanych w przepisach O.p. do którego nie miały zastosowania przepisy działu IV k.p.a. (udział prokuratora) oraz VIII (tryb rozpatrywania skarg i wniosków). Z podstaw prawnych postanowienia Naczelnika oraz Dyrektora nie wynika, aby opierały swoje rozstrzygnięcia na przepisach k.p.a. Wobec tego orzekające w sprawie organy podatkowe nie mogły naruszyć powołanych w skardze przepisów k.p.a., gdyż ich nie stosowały i nie miały prawa stosować. Jednocześnie Sąd, uznając za niezasadne zarzuty skargi, mając na względzie brak związania "granicami skargi", o czym mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., czyli jej wnioskami, zarzutami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postępowania zmierzającego do jego wydania. W jej wyniku nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia Dyrektora. Z powyższych powodów, skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.