I SA/Kr 580/21

|Sygn. akt I SA/Kr 580/21 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r., sprawy ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lutego 2021 r. nr 1201-IOP1-3.4102.59.2020.11 w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. - skargę oddala - Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 26 lutego 2021 r., znak: 1201-IOP1-3.4102.59.2020.11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (NUS) z 17 listopada 2020 r., określającą A. N. (skarżący, strona, podatnik) wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w łącznej kwocie 18 777,00 zł, w tym: za miesiąc marzec 7 038,00 zł, październik 5 427,00 zł, listopad 6 312,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: A. N. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w N. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) - 43.1IZ to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. W dniu 27 kwietnia 2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe za 2016 rok - PIT-36L. W związku z powyższym NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług za 2016 rok. Przedmiotowa kontrola została wszczęta w związku z podejrzeniem nierzetelnego rozliczenia transakcji z kontrahentami. W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń , skarżący złożył w dniu 10 lipca 2019 r. korektę PIT-36L za 2016 rok. Wyjaśnił przy tym, że w korekcie uwzględnił wszelkie nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, za wyjątkiem ustaleń w części dotyczącej rzekomo zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym, marcu i lipcu 2016 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez T. sp. z o. o. Następnie NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Podstawą wszczęcia postępowania za ww. okres stanowił protokół z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oraz zebrany w wyniku kontroli materiał dowodowy. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała m. in., iż zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok faktury wystawione przez Firmę T. sp. z o. o. na rzecz skarżącego - 37 faktur na łączną wartość netto 943 600,00 zł, podatek VAT 217 028,00 zł, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma T. sp. z o. o. nie wykonała usług wymienionych w tych fakturach. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją znak:1214-SPV.4102.225.2019 z 22 czerwca 2020 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: u.o.p.o.f., ustawa) w kwocie 315 731,00 zł oraz wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 roku, co zobrazował w tabeli. Organ stwierdził, że skarżący nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc marzec i listopad 2016 r., natomiast zaliczka za miesiąc październik 2016 r. wpłacona została w zaniżonej kwocie, tj. 8 119,00 zł, zamiast w kwocie 165 839,00 zł. W konsekwencji NUS w Limanowej decyzją z 17 listopada 2020 r., określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: marzec, październik i listopad 2016 r. W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania I instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie rozprawy, jako że w sprawie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale wskazanych świadków. DIAS w zaskarżonej decyzji (opisanej na wstępie), po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów, nie stwierdził naruszenia przepisów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu. Uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji. Przytaczając mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.f., stwierdził, że podatnicy mają obowiązek prawidłowo deklarować i uiszczać zaliczki miesięczne, a w terminie do złożenia zeznania rocznego deklarować i uiszczać różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych zaliczek za danych rok podatkowy. W związku z powyższym fakt ustalenia przez organ podatkowy wysokości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy nie zwalnia podatnika od wcześniejszego wpłacania zaliczek miesięcznych w prawidłowej wysokości i stąd zachodzi obowiązek uregulowania należnych odsetek za zwłokę. DIAS wskazał, że w zeznaniu podatkowym skarżącego PIT-36L za 2016 rok wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3 826 925.67 zł, koszty uzyskania przychodów 3 766 359,36 zł, dochód 60 566,31zł, należny podatek 8 530,00 zł oraz należne zaliczki na podatek dochodowy za październik w kwocie 8 121,00 zł. Natomiast organ podatkowy I instancji w decyzji wymiarowej z 22 czerwca 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4 364 925,67 zł, koszty uzyskania przychodów 2 687 512,29 zł, dochód 1 677 413,38 zł, należny podatek 315 731,00 zł. Ustalenia tego postępowania stanowiły więc podstawę faktyczną w oparciu o którą organ I instancji dokonał odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec w kwocie 86 316,00 zł, październik 165 839,00 zł oraz listopad 224 979,00zł, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za ww. miesiące 2016 roku. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 53a Ordynacji podatkowej (o.p.) do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie m. in. wpłacania zaliczek. Skarżący wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna: zaliczka za marzec wynosiła 86 316,00 zł, za październik 165 839,00 zł, listopad 224 979,00 zł, podczas gdy skarżący tytułem należnej zaliczki za październik wpłacił tylko 8 119,00 zł, nie wpłacił natomiast zaliczki za marzec która wynosiła 86 316,00 zł oraz za listopad która wynosiła 224 979,00 zł. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia w prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53 a o.p. Z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a o.p. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Wydając decyzję określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek w oparciu o art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a o.p. Nie był natomiast zobowiązany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Z tego względu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 284b § 3, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 i art. 201 o.p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Nadto DIAS wyjaśnił, że nie naruszono art. 180 w zw. z art. 284b § 3 o.p., poprzez przyjęcie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola trwała od 25.10.2017 r. do 14. 05.2019 r., tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania, albowiem zarzut ten nie ma jakiegokolwiek oparcia w dokumentacji z przeprowadzonej kontroli podatkowej znajdującej się w aktach sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to: art. 180 w zw. z art. 284b § 3 o.p. (dotyczący podjęcia ustań faktycznych na podstawie kontroli dokonanej z przekroczeniem jej czasu); art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę T. Sp. z o. o. w Krakowie stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 o. p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powielaniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego. Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenia kosztów postępowania na jego rzecz i przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać na granice rozpoznania przedmiotowej sprawy wobec szeregu zarzutów strony, które pozostają poza nimi. Postępowanie niniejsze dotyczy bowiem wyłącznie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2016 r. od wysokości zobowiązania określonego stronie decyzją wymiarową. Podstawą wydania w przedmiotowej sprawie decyzji jest art. 53a § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Analizując przedmiotową sprawę w jej granicach (jak powyżej wskazano) Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że zostały spełnione określone w art. 53a o.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2016 r. skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie m. in. wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że skarżący wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna: zaliczka za marzec wynosiła 86 316,00 zł, za październik 165 839,00 zł, listopad 224 979,00 zł, podczas gdy skarżący tytułem należnej zaliczki za październik wpłacił tylko 8 119,00 zł, nie wpłacił natomiast zaliczki za marzec oraz za listopad. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Jak już wyżej wskazywano ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo, określił odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości, kontrolując przy tym ustalony sposób naliczania odsetek od zaległych zaliczek, poprawność zastosowanych stawek procentowych, okres ich naliczania, jak i rachunkową poprawność wyliczenia wysokości tych odsetek. Skoro organ stwierdził u skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna, co wynika z art. 53a o.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Zaakcentowania wymaga, że kwestie, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (por: wyrok NSA, sygn. FSK 2692/04, CBOSA). Wyłącznie na marginesie należy wskazać, że w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 315 731,00 zł, DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję (nr: 1201-IOP1-3.4102.14.2020.24 z 29 grudnia 2020 r.). Wydając decyzję określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organ podatkowy określając wysokość odsetek, miał na względzie wyłącznie przepisy art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a o.p., co jest prawidłowe. Nie był natomiast zobowiązany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1659/1). Z tego względu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 284b § 3, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 i art. 201 o.p. Reasumując, wydane w prawie decyzje są prawidłowe, bowiem spełniają wszystkie wymogi z art. 53a § 1 o.p., a to: decyzja zapadła po przeprowadzenie postępowania podatkowego, a zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części. W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).