I SA/Kr 586/12

Sygn. akt I SA/Kr 586/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2012 r., sprawy ze skarg "W" K. Ż., W. Ż. spółka jawna w N., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 22 lutego 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, - skargi oddala- Decyzjami z dnia 21 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "W" K. Ż W Ż Spółce jawnej w N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego następujących samochodów osobowych: 1) F o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1560 ccm, 2) F o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1560 ccm, 3) F o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1560 ccm, 4) F o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1560 ccm, 5) F o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 1753 ccm, 6) P. o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 1398 ccm, Jak wyjaśniono w uzasadnieniach ww. decyzji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego rozliczania podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodów osobowych ustalono, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo wymienione wyżej samochody, od których nie zadeklarowała i nie zapłaciła podatku akcyzowego. W związku z powyższym, w ramach czynności sprawdzających, Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do odpowiednich urzędów jednostek samorządu terytorialnego o przekazanie uwierzytelnionych kopii dokumentów, na podstawie których dokonano rejestracji tych samochodów, które w konsekwencji udostępniono mu zgodnie z wnioskami. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów. W wyniku dokonania oceny zebranych w sprawie materiałów organ uznał, że wymienione pojazdy są samochodami osobowymi i określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych. W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Spółka wnosząc o ich uchylenie zarzuciła organowi naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.") poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie pomimo wyraźnej treści urzędowych dokumentów wydanych przez właściwe władze państwa członkowskiego UE oraz polski organ rejestracyjny, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, - art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, i przyjęcie, że w pozycji CN 8704 klasyfikuje się pojazdy służące wyłącznie do przewozu towarów, tym samym uznanie, że pojazd służący zarówno do przewozu towarów jak i osób będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703, gdy tymczasem decydujące o klasyfikacji pojazdu jest jego zasadnicze przeznaczenie, - art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, także w świetle Not Wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury, przez pominięcie przy ustalaniu treści normy prawnej wskazującej na zakres opodatkowania akcyzą zasadniczego kryterium funkcjonalności pojazdu, w efekcie zaś dokonanie klasyfikacji pojazdów przede wszystkim w oparciu o ich cechy konstrukcyjne, co miało istotny wpływ na wynik spraw, - art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, w świetle motywu 2 tej Dyrektywy, poprzez nałożenie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, które zostały zarejestrowane przez właściwy organ państwa pochodzenia jako samochody typu BB, a zatem w świetle ww. przepisów winny być traktowane na terenie całej Unii Europejskiej jako samochody kategorii N (ciężarowy), - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p."), a także rażące naruszenie art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach spraw dokumentów urzędowych - dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również stanowiących taki dokument zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny, tym samym odmówienie tym dokumentom mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, jak również dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez pominięcie oczywistych wniosków płynących z faktów prawotwórczych składających się na stan faktyczny spraw, - art. 120 i 121 § 1 O.p. w świetle art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010 r. poprzez sprzeczne z zasadą praworządności oraz zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych wyciąganie negatywnych konsekwencji wobec podatnika działającego w zaufaniu do funkcjonariuszy celnych oraz do decyzji organu rejestracyjnego, w szczególności zaś przerzucanie na podatnika negatywnych konsekwencji zaniedbywania przez tego ostatniego swoich ustawowych obowiązków. W uzasadnieniach zwrócono uwagę, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane w kraju pochodzenia przez właściwy organ rejestracji jako samochody ciężarowe przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów. W takim charakterze przekroczyły granicę RP, po czym zostały zarejestrowane w ramach pierwszej rejestracji na terytorium kraju w analogiczny sposób. Okoliczności te potwierdzono dodatkowo badaniami technicznymi pojazdu wykonanymi w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów przez uprawnionego diagnostę. Spółka zwróciła uwagę, że definicja samochodu osobowego na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym została skonstruowana przede wszystkim w oparciu o kryterium funkcjonalne - "przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób". Ocena tej funkcjonalności wypływać musi z całokształtu okoliczności sprawy, a przy tym chodzi o okoliczności istniejące w momencie, w którym w ocenie organu podatkowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Późniejsza zmiana przeznaczenia pojazdu, jak również okoliczności istniejące w momencie, w którym pojazd opuścił fabrykę nie powinny wpływać na zakres opodatkowania akcyzą. Skoro zaś kryterium to nie jest sprecyzowane (zdefiniowane) w ustawie, to dla oceny jego spełnienia w konkretnym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniom organu celnego, kapitalne znaczenie mają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a także dokumentacja pojazdu wydana na ich podstawie. Co istotne, rejestracja spornych pojazdów jako samochodów ciężarowych dokonana na terenie państwa członkowskiego zgodnie z wymogami Dyrektywy 2007/46/WE, nakazuje uznawać je za samochody ciężarowe typu VAN na terenie całej Unii Europejskiej. W ocenie Spółki, gdyby sporne pojazdy służyły zasadniczo do przewozu osób, nie zaś towarów, właściwe władze państwa pochodzenia (jak również polskie - przy pierwszej rejestracji w kraju), z uwagi na niespełnienie dodatkowych warunków technicznych, odmówiłyby zarejestrowania tego pojazdu jako samochód ciężarowy. Kwestią wtórną i nieistotną z punktu widzenia meritum sprawy jest okoliczność, czy powstały one na bazie innego pojazdu, w tym także osobowego. Pozbawiona znaczenia jest zatem okoliczność, że sporne pojazdy opuściły fabrykę producenta jako pojazdy przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu osób. Ponadto stwierdzono, że procedura klasyfikowania pojazdów według kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu według kryterium funkcjonalności i zasadniczego przeznaczenia. Jeżeli dany pojazd jest w świetle okoliczności danej sprawy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób - objęty jest kodem 8703; jeżeli natomiast służy zasadniczo do przewozu towarów - obejmuje go kod 8704. Dopiero w dalszej kolejności możliwe jest – w stosunku do samochodów typu pickup czy van - posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach do kodu 8703. Może on być jednak stosowany wyłącznie do pojazdów, które są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Tymczasem w zaistniałej sytuacji nie zachodziła w ogóle konieczność posłużenia się tym dodatkowym kryterium konstrukcyjnym. W dalszej części uzasadnienia odwołano się do faktu, że zasadniczą przyczyną zaistnienia spornej sytuacji był fakt kwalifikowania wymienionych samochodów jako ciężarowych zarówno przez polskich funkcjonariuszy celnych, jak i urzędników Wydziału Komunikacji, którzy wskazywali jednoznacznie, że podstawą kwalifikacji pojazdu jest zapis w dowodzie rejestracyjnym kraju pochodzenia, podczas gdy podatnik wyrażał w tym momencie wolę uiszczenia akcyzy. W tym kontekście zwrócono uwagę, że z racji obowiązywania w postępowaniu podatkowym dyrektywy informowania stron znacznego ograniczenia doznaje zasada określana powszechnie jako ignorantia iuris nocet. Dodatkowo organ dokonujący pierwszej rejestracji na terytorium kraju winien po myśli art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d. uzależnić możliwość rejestracji spornego samochodu (jeżeli w istocie był on samochodem osobowym) od przedstawienia przez wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Skoro zaś organ rejestrujący zaniedbał swoje obowiązki i w efekcie zarejestrował samochód jako ciężarowy, organ celny nie może bez naruszenia zasady praworządności i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych przenosić na podatnika konsekwencji indolencji innego organu administracji publicznej. Na sam koniec wreszcie podkreślono, że organ wskazuje na zespół cech, które przesądzają o zakwalifikowaniu przedmiotowych pojazdów do pozycji CN 8703, czego podstawą jest kwalifikacja oparta jedynie na nocie wyjaśniającej, zawartej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP nr 86, poz. 880), dotyczącymi pozycji HS 8703. Tymczasem wyjaśnienia do nomenklatury HS nie mają żadnej mocy wiążącej, a jedynie mogą stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną. Organ, interpretując definicję samochodu osobowego, stawia zatem podatnikowi dodatkowe, pozaustawowe warunki, które muszą być spełnione aby uznać samochód za samochód osobowy. Decyzjami z dnia 22 lutego 2012r. o numerach od [...] do [...], od [...] do [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wskazane wyżej rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że zasadność zastosowania regulacji z przepisu art. 100 ust. 4 w związku z art. 2 pkt 9 u.p.a. wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) przedmiotowe samochody spełniały kryteria klasyfikowania ich do pozycji 8703, tj. pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Na taki stan składają się obiektywne, stałe cechy pojazdów, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Pomocne przy ustaleniu tego stanu faktycznego są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy przytoczył najważniejsze z nich, wskazując że przejawem cech projektowych, które obejmują pozycję 8703 są w szczególności: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń oraz wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikując sporne pojazdy organy miały na względzie wynik dokonanych przez funkcjonariuszy służby celnej oględzin oraz treść zagranicznych dowodów rejestracyjnych, które wskazywały na zbudowanie ich na bazie samochodu osobowego. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowe samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takie były w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", takich jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie kraty wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi) a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika. Zdaniem organu Spółka słusznie twierdzi, że decydującym (i pierwotnym) kryterium przy dokonywaniu klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN musi być kwestia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a po stwierdzeniu, że tym przeznaczeniem jest przewóz osób, konieczne jest rozważenie czy nie zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w Notach Wyjaśniających, która umożliwiłaby zaklasyfikowanie spornego samochodu do kodu CN 8704. Jedynymi możliwymi wyjątkami mogą być - po spełnieniu ściśle określonych warunków, po pierwsze, pojazdy typu pickup, po drugie, pojazdy typu van. Jednakże w spornych sprawach nie mamy do czynienia ani z pojazdem typu pickup (ponieważ - stosownie do treści Not Wyjaśniających - przedmiotowych samochodów nie tworzą dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów), ani też z pojazdem typu van (albowiem przedmiotowe samochody nie są pojazdami z jednym rzędem siedzeń, nieposiadającymi żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że prawidłowe ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu nie jest możliwe w oderwaniu od jego stałych cech fizycznych (konstrukcyjnych), do których odsyłają wspomniane Noty Wyjaśniające. W odniesieniu do przedmiotowych samochodów nie stwierdzono dokonania takich trwałych zmian konstrukcyjnych, które mogłyby skutkować zmianą klasyfikacji przedmiotowych pojazdów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zaniechania przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów urzędowych (tj. dokumentu rejestracyjnego wystawionego przez właściwy organ państwa pochodzenia pojazdu, jak również zaświadczeń uprawnionego polskiego diagnosty oraz dowodu rejestracyjnego wydanego przez polski organ rejestracyjny), i tym samym odmówienie im mocy dowodowej bez zakwestionowania ich autentyczności i prawdziwości, podniesiono, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne i tym samym konstrukcyjne przeznaczenie, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Organ nie zgodził się przy tym z twierdzeniem podatnika, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przedmiotowych dokumentów. Materiały te stanowią część akt spraw i były oceniane w toku postępowania. Tym niemniej stwierdzono, że ich treść nie może mieć znaczenia dla określenia klasyfikacji CN nabytego wewnatrzwspólnotowo pojazdu, a tym samym kwestii zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że nie kwestionuje, że takie dokumenty jak np. dowód rejestracyjny są dokumentami urzędowymi, niemniej jednak, dane w nich zawarte odzwierciedlają stan faktyczny istotny dla uregulowań unormowanych przepisami dotyczącymi ruchu drogowego, natomiast Nomenklatura Scalona w żadnym punkcie nie odwołuje się do tych przepisów, jako kryteriów wyznaczających właściwą klasyfikację, ani nawet pomocnych przy jej dokonywaniu. W kwestii naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z załącznikiem II pkt A.2. oraz C.3. do Dyrektywy 2007/46/WE organ odwoławczy wskazał, że Dyrektywa ta nie ma znaczenia dla ustalenia odpowiedniego kodu CN, gdyż jej regulacja - podobnie jak np. przepisy prawa o ruchu drogowym - nie zostały wskazane w Nomenklaturze Scalonej, jako kryteria, w oparciu o które należałoby ustalać klasyfikację towaru. Za nieuprawnione uznano wyciąganie wniosków, że jeżeli dany pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy – w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym – to taki samochód należało także zaklasyfikować do pozycji CN8704, jako służący zasadniczo do przewożenia towarów. Organ podkreślił, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to by Spółka kiedykolwiek występowała do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku z nabyciem przedmiotowych samochodów. Końcowo, ustosunkowując się jeszcze do uwag pełnomocnika Spółki w zakresie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniono, że kryteria dotyczące stosunku poszczególnych wymiarów pojazdów nie mogły mieć w sprawach zastosowania, albowiem dotyczą one samochodu typu pickup, a przedmiotowe samochody z całą pewnością nie zaliczają się do tej kategorii. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas, gdy zostały one zakupione jako samochody ciężarowe oraz zarejestrowane tak właśnie po raz pierwszy na terenie RP, co potwierdzają urzędowe dokumenty wydane przez właściwe władze państwa członkowskiego UE oraz polski organ rejestrowy, - art. 100 ust.4 w z w. z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podstawowym kryterium do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do zakwalifikowania spornych pojazdów, jako samochodów osobowych przy nieuwzględnieniu zaświadczeń wydanych przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, oraz dowodów rejestrowych państwa pochodzenia. Błędne uznanie, że Noty Wyjaśniające mają charakter szczególny wobec innych przepisów, w sytuacji, kiedy Noty te nie mają charakteru wiążącego źródła prawa celnego, i nie mogą zmieniać istotnych elementów aktu, w stosunku, do którego stanowią źródło pomocnicze, - art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 do u.p.a. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w związku z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji. 2) przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 194 § 1 i 2 w zw. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. poprzez pominięcie w przyjętym stanie faktycznym, okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych w postaci dowodów rejestracyjnych pojazdów, jak również pominięcie dowodu – zaświadczeń z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, w zakresie, w jakim określają one kategorię i rodzaj samochodów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jako ciężarowych, przez co naruszono zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów celnych oraz decyzji organu rejestracyjnego, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez pominięcie i brak oceny dowodów w postaci dokumentów rejestracyjnych, wskazujących, że w dacie sprowadzenia pojazdy były uznane za samochody ciężarowe, oraz wyciągnięcie błędnych wniosków z przeprowadzonych oględzin, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu jedynie o część materiału dowodowego i niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego ani sprzeczności z niego wynikających. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniach podtrzymując w całości dotychczasową argumentację podkreślono, że homologację pojazdu, świadczącą o jego pierwotnym przeznaczeniu, nadaje producent. Jednakże nie jest ona wartością stałą i może dojść do jej zmiany. Odbywa się ona poprzez odpowiednią przebudowę pojazdu, czego efektem jest zmiana zasadniczego przeznaczenia z przewozu osób na przewóz towarów i uzyskania stosownej wymaganej prawem homologacji ciężarowej. Nadanie nowej homologacji odbywa się nie na poziomie właściciel - producent, lecz na poziomie importer –sprzedawca –właściciel -odpowiednik polskiego wydziału komunikacji. W tym przypadku świadectwem homologacji jest odpowiedni wpis w dowodzie rejestracyjnym, określający pojazd jako samochód ciężarowy. Wpis w dowodzie oznacza, że dokonana przebudowa spełnia warunki homologacji określone w Dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r., która to dyrektywa określa warunki nadawania homologacji pojazdom. Sama Nomenklatura Scalona (CN) nie przewiduje przy tym klasyfikacji do odpowiedniego kodu od pierwszej nadanej homologacji. Dodatkowo powołano się również na fakt nieuwzględnienia przez organ odwoławczy istotnego czynnika, jakim jest proporcja ładowności, który decyduje jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji do CN 8704 oraz o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu towarów. Proporcja przedmiotowych pojazdów wskazuje zaś na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską. Strona skarżąca zarzuciła także błędne zastosowanie klasyfikacji i uznanie, że w pozycji 8704 klasyfikuje się pojazdy służące wyłączeniu do przewozu towarów, a tym samym przyjęcie, że pojazd służący zarówno do przewozu towarów, jak i osób będzie zawsze klasyfikowany do pozycji 8703. Pełnomocnik zwrócił także uwagę, że bez znaczenia jest wyprodukowanie przedmiotowych pojazdów jako samochodów osobowych, gdyż zostały one przez przedstawiciela producenta lub uprawnionego dystrybutora przebudowane, a tym samym zostało zmienione ich przeznaczenie. Podkreślono, że karta pojazdu oraz dowody rejestracyjne są dokumentami urzędowymi, posiadają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Skoro więc organ administracji publicznej w stosownym dokumencie, będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 O.p. stwierdza, że pojazd jest samochodem ciężarowym, to organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu, nie może pomijać takiego dowodu, jeżeli jest on istotny w sprawie. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawach wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 23 października 2012r. Sąd połączył wszystkie sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Strona skarżąca przedstawiając zdjęcia oraz powołując się na oświadczenie "F" Sp. z o.o. tłumaczyła, że samochody wyprodukowane opuszczają fabrykę jako osobowe (symbol M1), a potem na etapie poprodukcyjnym (homologacja drugiego etapu) mogą być przerabiane na ciężarowe (symbol N1). Przedstawiciel organu wyjaśniał, że samo zlikwidowanie podłogi nie powoduje zmiany charakteru samochodu ponieważ pozostają boczne elementy (podłokietniki itp.). Skarżąca Spółka podkreślała, że nie było jej celem dążenie do uszczuplenia podatku akcyzowego, posiadała bowiem nadpłatę, która przepadła w związku ze zmianą przepisów. Odpowiadając na pytanie Sądu o mechanizm sprowadzania samochodów, strona skarżąca wyjaśniła, że zasadniczo wszystkie samochody kupowane za granicą nabywane były od firm leasingowych, transportowych, itp. jako samochody ciężarowe i jako takie były sprowadzane do kraju i sprzedawane następnym nabywcom. Część firm pozostawiała samochody jako ciężarowe, część dokonywała przeróbek związanych z wymogami podatku VAT od samochodu ciężarowego, a część nabywców, zwłaszcza osoby fizyczne, przerabiała samochody na samochody osobowe. W tym ostatnim przypadku polegało to na wstępnym uzgodnieniu z klientami sposobu przerobienia przez firmę "W", zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowy, a następnie dokonaniem przeróbek na samochód osobowy zgodnie ze zleceniem klienta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wbrew wywodom skarg odpowiadają prawu. Sąd zaznacza, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. W rozpoznanych sprawach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny spraw stał się w związku z tym stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Należy podkreślić, że z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Sąd stwierdza, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzjach ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Odmienna ocena dowodów przez stronę skarżącego, w szczególności w zakresie znaczenia dowodu z dokumentów, tj. dowodów rejestracyjnych, zaświadczeń z badań technicznych pojazdów, przy klasyfikowaniu przedmiotowych samochodów nie przesądza, że oceny organów są błędne. Zawarte w decyzjach wnioski, że nabyte przez podatnika pojazdy dysponowały określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach spraw, który został poddany całościowej ocenie. Spór w rozpoznanych sprawach sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą Spółkę samochodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach oraz decyzjach je poprzedzających. Zdaniem Spółki pojazdy te służą do transportu towarowego, o czym świadczą w szczególności przedłożone dokumenty takie jak dowody rejestracyjne pojazdów wystawione przez właściwe organy państwa pochodzenia jak również polski organ rejestracyjny, czy zaświadczenia z badań technicznych. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się organy podatkowe, w opinii których konstrukcja przedmiotowych pojazdów świadczy o tym, że są to samochody osobowe, które zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Definicja samochodów osobowych zawarta jest w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem tego przepisu są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. W obecnym brzmieniu (od 1 września 2010 r.) ustawa za samochody osobowe uznaje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych przepisów wynika więc, że0 opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wskazać wiec należy, że z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Należy zaznaczyć, że prawidłowej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest bowiem na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów. Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Sąd zaznacza, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, że noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Trybunału z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną pozycja CN 8703 obejmuje Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Decydującym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest więc ich przeznaczenie. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury HS opublikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów (obwieszczenie z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej; M.P. nr 86, poz. 880). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Wskazano także na pewne cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, takie jak: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z powyższych uwag wynika zatem, że sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełniał samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć (wyrok WSA w Olsztynie z 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 495/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi). Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że szczególnie istotne w tym względzie są cechy określonego pojazdu nadane przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. W Notach wyjaśniających do CN wskazano, że pozycja 8703 (Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi) obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu wan: Pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanych spraw należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Podkreślić należy, że ze wskazanych przepisów akcyzowych tak krajowych jak i wspólnotowych wynika, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Charakteryzuje je surowe wnętrze związane właśnie z ich towarowym przeznaczeniem. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki), nie stwarzają już trudności zmiany. Porównując przykładowo podane cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi pojazdami kategorii pojazdów ciężarowych oraz przypisanymi im cechami, stwierdzić należy, że pojazdy zakupione przez skarżącą Spółkę nie mieszczą się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Dokonane w samochodach zmiany - umożliwiające zarejestrowanie jako ciężarowych - nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. W zaskarżonych decyzjach szczegółowo wymieniono co do każdego samochodu te obiektywne elementy, które przesądzają o jego kwalifikacji jako samochodu osobowego. Można przykładowo wskazać na takie cechy jak: karoseria pięciodrzwiowa, brak stałej przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla pasażerów od pozostałej części pojazdu, okna wzdłuż obu ścian bocznych, zainstalowane głośniki w drzwiach tylnych, oświetlenie sufitowe dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzina podsufitowa jednakowa na całej długości pojazdu, nawiew powietrza dla pasażerów tylnych siedzeń czy fabryczne podłokietniki w tylnych drzwiach, jak również inne wskazane elementy wykończenia pojazdu w standardzie wskazującym na to, że służą one do przewozu osób. Należy podkreślić, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowy charakter był prosty i łatwo odwracalny (wymontowanie tylnych siedzeń, demontaż pasów bezpieczeństwa). Zmiany te - z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiły przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporne pojazdy spełniają warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie samochodów elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Podkreślenia wymaga, że nie było przez stronę skarżącą kwestionowane, że przedmiotowe samochody wyprodukowano jako osobowe. Potwierdza to zresztą ich wyposażenie opisane wyżej. Zaznaczyć należy, że pojazdy nie zostały fabrycznie wyposażone przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymały natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Nawet przyjęcie, że w chwili dostawy pojazd miał zamontowaną przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej, czy wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa, nie wpłynęłoby na zmianę kwalifikacji pojazdu, gdyż nie doszło w sposób trwały do zmiany ilości miejsc w pojeździe, objętości bagażnika oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (zob. wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1402/11 opublikowany na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zaznaczyć, że aby przegroda (kratka) mogła być uznana za cechę związaną z kategorią samochodu ciężarowego musiałaby być zamontowana na stałe, chociaż i tak samo jej stwierdzenie nie przesądziłoby o charakterze pojazdu. O tym bowiem decyduje ogół cech, które łącznie pozwalają stwierdzić, że dany pojazd jest ciężarowy bądź przeznaczony do przewozu osób. Nie jest możliwe dokonanie takiej kwalifikacji na podstawie jednej tylko cechy, zwłaszcza w sytuacji gdy pozostałe świadczą o innym charakterze pojazdu. W rozpoznanych sprawach istotne jest natomiast to, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowe samochody miały fabrycznie zamontowane punkty konstrukcyjne służące do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni siedzeń pasażerów oraz wskazane inne cechy (np. przeszklenia ścian bocznych, fabryczne sufitowe uchwyty do trzymania przy tylnych drzwiach itd.) przemawiające za osobowym charakterem pojazdu. Sąd podkreśla również, że przyjęcie stanowiska, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby niektóre elementy jego wyposażenia, a w zasadzie ich brak – jak to miejsce z rozpoznanych sprawach - mogłoby doprowadzić w praktyce do nadużyć poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W zasadzie każdy samochód mógłby być bowiem tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące dokonania oględzin przez nieposiadających specjalistycznej wiedzy funkcjonariuszy celnych. Sąd podkreśla, że w sprawach nie zaistniała potrzeba powołania biegłego, gdyż nie jest on uprawniony do klasyfikowania pojazdów w aspekcie obowiązku akcyzowego. Decydujące znaczenie mają bowiem cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Późniejsze zmiany o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia. Należy zaznaczyć, że treść znajdujących się w aktach protokołów wskazuje, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw został w związku z tym uznany także zarzut, że dokonując klasyfikacji pojazdów do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, organy poddały analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki. Ustalony przez organy zakres dokonanych w samochodach zmian nie był zresztą przez stronę skarżącą kwestionowany. Wynika z nich, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane w nich zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także wskazywana przez skarżącą Spółkę dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływała się strona skarżąca, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodów jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Również dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. W związku z tym nie jest trafny zarzut naruszenia art. 194§1 O.p., gdyż organy nie kwestionowały prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Dlatego nie mogły one skutkować przyjęciem, jak oczekuje tego skarżąca Spółka, że przedmiotowe samochody są ciężarowe. Nieuzasadnione są w związku z tym również zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych i wyciagnięcia negatywnych konsekwencji wobec skarżącego działającego w zaufaniu do stanowiska funkcjonariuszy celnych w momencie przemieszczenia samochodów na terytorium RP oraz decyzji organu rejestracyjnego. Podkreślić należy, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych czy innych urzędów państwowych. Podnoszone we wskazanym zakresie przez stronę skarżącą okoliczności nie mają więc znaczenia na etapie określania wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prowadzący do naruszenia zakazu podatkowej dyskryminacji Sąd zauważa, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji uproszczonej - co potwierdza orzecznictwo TSUE – nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Powyższy zarzut znajdowałby uzasadnienie w nieobowiązującej już regulacji, która przewidywała stawkę 65% podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Kwestii tej dotyczył wyrok w sprawie C-313/05 M. Brzeźiński przeciwko Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. Nie można więc podzielić twierdzenia strony skarżącej o naruszeniu art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej Podsumowując Sąd stwierdza, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia spraw, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowych samochodów do pozycji 8703 kodu CN, co skutkowało uznaniem, że ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargi oddalił. Na podstawie art. 111 § 2 w/w ustawy połączono w celu łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 586/12 do I SA/Kr 588/12 oraz od sygn. akt I SA/Kr 591/12 do I SA/Kr 593/12 ze skarg Spółki "W" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 lutego 2012 r. o numerach od [...] do [...] od [...] do [...]. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.