I SA/Kr 587/25

|Sygn. akt I SA/Kr 587/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Borys Marasek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2025 r., sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.215.2025.4.DJD w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych). R. S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia stawki ryczałtu. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, jako osoba fizyczna. Wskazaną działalność Wnioskodawca wykonuje na podstawie Umowy o współpracy obejmującej świadczenie usług. Usługi, które Wnioskodawca realizuje na podstawie umowy to usługi związane z analizami biznesowymi, modelowaniem procesów biznesowych i przekładaniem wymagań biznesowych na wymagania techniczne. Obejmują one: codzienną komunikację z klientem i interesariuszami użytkowników w celu określenia potrzeb oczekiwań i rozwiązań; opisywanie i zarządzanie wymaganiami przy użyciu różnych metodologii i podejść; komunikację z zespołem deweloperskim w codziennych działaniach; ocenę wpływu, jakie pewne wybory techniczne mogą mieć na biznes; prowadzenie do nowych inicjatyw planowania i wdrażania systemów inteligencji biznesowej; prowadzenie i wspieranie zespołu projektowego podczas procesu projektowania rozwiązania; tworzenie, przeglądanie i walidację dokumentacji projektowej; zapewnienie, że zespół realizuje cele projektowe i osiąga oczekiwane rezultaty; udzielanie zaleceń i planów dla proponowanych rozwiązań; promowanie usprawnień procesów i pomoc w opracowywaniu rozwiązań; regularne informowanie zespołu projektowego, klientów i innych interesariuszy o nowych funkcjach i korzyściach; ciągłe badanie obecnych i nowych technologii oraz proponowanie zmian, jeśli to konieczne; informowanie różnych interesariuszy o ewentualnych problemach z obecnymi rozwiązaniami technicznymi; aktualizację interesariuszy na temat procesów rozwoju rozwiązania i innych zmian w rozwiązaniach; kontrolę ostatecznych rezultatów rozwiązania, aby zapewnić jego pełną funkcjonalność i zgodność z wymaganiami; przeprowadzanie analiz wymagań, opracowywanie i monitorowanie metryk jakości danych oraz zapewnienie spełnienia potrzeb biznesowych dotyczących danych i raportowania; przeprowadzanie prezentacji produktu we wszystkich etapach projektu; tworzenie szczegółowej analizy biznesowej, opisującej problemy, możliwości i rozwiązania dla firmy; usprawnianie i poprawę raportowania wewnętrznego i zewnętrznego; dostarczanie spostrzeżeń wspierających proces podejmowania decyzji i dostosowywanie wymagań oraz alokacji zasobów do budżetu firmy. W 2025r. Wnioskodawca rozlicza się w zakresie swoich przychodów na podstawie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i taką formę opodatkowania zamierza kontynuować w latach następnych. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów właściwą dla tej formy opodatkowania. Usługi, które Wnioskodawca świadczy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej sklasyfikowane zostały wg PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki. Wnioskodawca wykonuje wskazane usługi w branży IT, a ich zakres dotyczy usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki. W wyniku świadczonych usług Wnioskodawca doradza w zakresie informatyki. Wskazany zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego. Podsumowując, charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradztwo w zakresie informatyki. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej-u.z.p.d.o.f.). Wnioskodawca uzyskuje przychody jedynie ze świadczenia usług wskazanych we wniosku. Nie świadczy usług programistycznych. Nie wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na kształt, zarys oraz strukturę oprogramowania wytworzonego przez personel podmiotu, któremu doradza lub dla którego wykonuje analizy. Nacisk kładziony jest bowiem na świadczenie usług związanych z analizami biznesowymi (analizami potrzeb biznesowych), modelowaniem procesów biznesowych i przekładaniem wymagań biznesowych na wymagania techniczne. Modelowanie procesów biznesowych polega na przedstawieniu w usystematyzowany sposób w formie opisu i/lub obrazu aktualnej rzeczywistości i/lub jej kształtu w przyszłości. Zarówno w przypadku analizy potrzeb biznesowych, jak i modelowania procesów biznesowych ważnym jest uwzględnienie rozwiązań informatycznych wspierających i/lub mogących wspierać procesy biznesowe w zakresie systemów informatycznych. Przekładanie wymagań biznesowych na wymagania techniczne polega na doradzaniu rozwiązań informatycznych i/lub ich elementów mogących realizować wymagania/potrzeby biznesowe. Wnioskodawca nie świadczy usług doradczych związanych z zarządzaniem, ani usług doradztwa związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które są sklasyfikowane odpowiednio w grupowaniach 70.22.1 i 70.22.3. Na moment składania wniosku, usługi wykonywane są na rzecz jednej firmy. Wnioskodawca jednak bierze pod uwagę możliwość rozszerzania świadczenia swoich usług także pod kątem innych kontrahentów. Zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach wskazanej wyżej umowy o współpracy nie dotyczy usług związanych: z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU ex 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). Nie są to usługi objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), nie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), nie są związane z zarządzeniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1); z wydawaniem pakietów gier komputerowych (PKWiU ex 58.21.10.0), z wyłączeniem publikowania gier komputerowych w trybie on-line, z wydawaniem pakietów oprogramowania systemowego (PKWiU 58.29.1), pakietów oprogramowania użytkowego (PKWiU 58.29.2), z wydawaniem oprogramowania komputerowego pobieranego z Internetu (PKWiU ex 58.29.3), z wyłączeniem pobierania oprogramowania w trybie on-line. Do wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności nie mają również zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 u.z.p.d.o.f. Dodatkowo, w żadnym roku podatkowym w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie świadczył usług na rzecz kontrahentów, z którymi łączyłby go wcześniej lub łączy stosunek pracy. Wnioskodawca nie przekroczył limitu 2 000 000 euro w roku poprzedzającym. Wszystkie świadczone w ramach działalności gospodarczej usługi objęte są grupowaniem PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki - jedyny kod, jaki ma w swojej działalności to kod 62.02. Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów, w której jest/będzie w stanie określić przychód z działalności, opodatkowany różnymi stawkami, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f. - system księgowy jego księgowego, jak i jego system w pracy pozwala na ewentualne rozróżnienie kilku stawek podatkowych dla różnych typów działań. W wyniku świadczonych usług Wnioskodawca wskazuje, że również doradza w zakresie informatyki. Wskazany wyżej zakres opisanych prac nie stanowi usług związanych z szeroko rozumianym wytwarzaniem, rozwojem oraz implementacją oprogramowania, doradztwem w zakresie oprogramowania, a także doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego. Skarżący nie świadczy usług projektowania, rozwoju oraz wdrażania oprogramowania. Nie doradza w sprawach doboru oprogramowania oraz doboru systemu zabezpieczeń. Usługi Wnioskodawcy nie są związane z usługami firm centralnych typu (head office) i doradztwa z działu PKWiU (ex 70). Wnioskodawca współpracuje tylko z jedną firmą, na rzecz której wystawia fakturę. Nie jest wspólnikiem, udziałowcem, czy członkiem zarządu tej firmy. Jedyny przychód, jaki Wnioskodawca uzyskuje jest przychodem z działalności gospodarczej. W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy zakres usług wskazanych w stanie faktycznym, które Wnioskodawca wykonuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, kwalifikuje się do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f.? Wnioskodawca uważa, że usługi wykonywane przez niego powinny być opodatkowane stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. W szczególności zaś nie powinny być opodatkowane stawką 15%. Wskazana we wniosku działalność ma charakter usługowy. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi stanowią usługi sklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. Na podstawie art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f. ilekroć w ustawie pojawia się przedrostek "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, należy to rozumieć jako zawężenie zakresu wyrobów lub usług w stosunku do ich określenia w tym grupowaniu. Oznacza to, że zastosowanie takiego symbolu przy danym kodzie statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danego przepisu tylko do danego grupowania. Konkludując powyższe, w stosunku do przychodów z działalności Wnioskodawcy obejmujących: prowadzenie procesu złożonej analizy biznesowo-systemowej, analizę potrzeb biznesowych i modelowanie procesów biznesowych, przekładanie wymagań biznesowych na wymagania techniczne, pozostałe czynności, które powinny zostać zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, nie powinna znaleźć zastosowania 12% stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ usługi te nie mieszczą się w definicji usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) oraz usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWiU dział 60) (15% stawka ryczałtu). Ze względu na fakt, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów osiągniętych z usług obejmujących czynności opisane we wniosku, które powinny być zaklasyfikowane pod kodem PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, zastosowanie znajdzie w przypadku tych usług stawka ryczałtu 8,5%, jako właściwa dla przychodów z działalności usługowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2025r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.215.2025.4.DJD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia stawki ryczałtu dla przychodów ze świadczenia usług sklasyfikowanych wg: - PKWiU 62.02 - jest nieprawidłowe; - PKWiU 70.22.20.0 - jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 u.z.p.d.o.f. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Zgodnie z art. 4 ust. 4 u.z.p.d.o.f.: ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Organ zwrócił także uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju wykonywanych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Zatem, w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Dokonując analizy będących przedmiotem wniosku usług, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 62.02 - w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015r. Zgodnie z wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego w klasie PKWiU 62.02 mieszczą się usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki. Klasa ta obejmuje grupowania: 62.02.10.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego; 62.02.20.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego; 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. Grupowanie PKWiU 62.02.10.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego obejmuje: • usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez specjalistę technologii informatycznych dotyczące sprzętu komputerowego, takie jak: doradztwo w sprawach dotyczących wymagań odnośnie sprzętu komputerowego i zaopatrzenia w sprzęt komputerowy, • usługi w zakresie dostarczania certyfikatów dotyczących sprzętu komputerowego, • usługi łączące ocenę potrzeb związanych z systemem komputerowym, doradzanie w zakresie zakupu oprogramowania i sprzętu komputerowego oraz umieszczenia nowego systemu na miejscu, • usługi w zakresie integracji systemów komputerowych, tj. analiza aktualnego systemu komputerowego klienta, obecne i przyszłe wymagania odnośnie zakupu nowego sprzętu i oprogramowania oraz integracja nowych i starych elementów systemu w celu stworzenia nowego zintegrowanego systemu. Grupowanie PKWiU 62.02.20.0 - Usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania komputerowego obejmuje usługi związane z doradztwem lub opiniowaniem przez ekspertów spraw w zakresie systemów informatycznych i oprogramowania, takie jak: • doradztwo dotyczące oprogramowania w zakresie wymagań i zaopatrzenia, • systemy zabezpieczające. Natomiast grupowanie 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, takie jak: • udzielanie pomocy klientowi w uruchamianiu i usuwaniu usterek w oprogramowaniu, • usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania, • udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego, • udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce, • udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie, • udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa. W odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, organ zwrócił uwagę, że z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02). Przy czym przepis ten nie odwołuje się ani do bezpośredniego, ani pośredniego związku z doradztwem w zakresie oprogramowania. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną słowo "związany z" oznacza "dotyczy czegoś, mający związek z czymś lub kimś". Tym samym usługi związane z doradztwem w zakresie oprogramowania to usługi, które dotyczą doradztwa w zakresie oprogramowania, przy czym sformułowanie "doradztwo w zakresie oprogramowania" ma tu znaczenie szersze niż "doradztwo w zakresie programowania". Oznaczenie "ex" przy grupowaniu PKWiU 62.02, o którym mowa jest w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. oznacza, że 12% stawkę ryczałtu należy stosować do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania. W tym miejscu wskazano, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zawiera definicji oprogramowania. W tym celu – mając na względzie, że ustawa dla ustalenia właściwej stawki podatku, odsyła do właściwej klasyfikacji statystycznej – należy posłużyć się definicją oprogramowania zawartą w zeszycie metodologicznym Głównego Urzędu Statystycznego "Zeszyt metodologiczny. Wskaźnik społeczeństwa informacyjnego. Badania wykorzystania technologii informacyjno-komunikacyjnych". Zgodnie z zawartą tam definicją oprogramowanie (software) to – całość instrukcji i procedur (programów) oraz powiązanych z nimi danych umożliwiających komputerom i innym programowalnym urządzeniom wykonywanie określonych funkcji. Oprogramowanie jest często rozumiane jako synonim terminu program komputerowy, chociaż ma nieco szersze znaczenie – obejmuje także programy wykorzystywane przez inne urządzenia. Do oprogramowania zalicza się systemy operacyjne, programy użytkowe (aplikacje), programy do tworzenia programów, programy sterujące działaniem różnych urządzeń (od telewizorów i innego sprzętu elektronicznego, kalkulatorów, przez telefony komórkowe, do podzespołów komputerowych np. nagrywarek DVD) – tzw. firmware, a także różnego rodzaju programy wykorzystywane przez urządzenia i systemy sieciowe, telekomunikacyjne itp. Z kolei doradzać to udzielać porady, wskazywać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Analiza powołanych przepisów prawa, jak również wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015r., w kontekście przedstawionego opisu sprawy, w szczególności zakresu świadczonych usług, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, sklasyfikowane w klasie PKWiU 62.02 mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania. We wniosku wskazano, że zarówno w przypadku analizy potrzeb biznesowych, jak i modelowania procesów biznesowych ważnym jest uwzględnienie rozwiązań informatycznych wspierających i/lub mogących wspierać procesy biznesowe w zakresie systemów informatycznych – zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w tym zakresie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa organ stwierdził, że zakres usług wskazanych w stanie faktycznym, które wykonuje Skarżący w ramach PKWiU 62.02 - Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki, dotyczy usług związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania, a zatem usługi te podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b u.z.p.d.o.f. Zatem stanowisko Skarżącego w tej części organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do usług polegających na wspieraniu zespołu projektowego wiedzą, które mogą wykazywać znamiona zarządzania projektem i które Skarżący zakwalifikował do PKWiU 70.22.20.0 organ wskazał, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m u.z.p.d.o.f.: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% przychodów ze świadczenia usług firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. W odniesieniu zatem do wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m u.z.p.d.o.f. usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70) organ wskazał, że symbol "ex" oznacza, że w ramach grupowania 70 opodatkowaniu stawką 15% podlegają wyłącznie usługi wymienione w tym przepisie, tj. usługi doradztwa związane z zarządzaniem, a pozostałe usługi opodatkowane będą stawką 8,5%. Pozostałe usługi, klasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w dziale 70 nie zostały wymienione w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m u.z.p.d.o.f. Zatem opodatkowaniu stawką ryczałtu 15% podlegają usługi, tj.: • klasa 70.10 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; • kategoria 70.22.1 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem wraz z zawartymi w klasyfikacji podkategoriami i pozycjami, z wyłączeniem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.). Natomiast stawką 8,5% opodatkowane będą pozostałe usługi wymienione w Dziale 70 niezwiązane z "usługami firm centralnych (head offices)", a także "usługami doradztwa związanymi z zarządzaniem", tj.: • klasa 70.21 - Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji; • kategoria 70.22.2 - Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych; • kategoria 70.22.3 - Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone przez Skarżącego usługi nie są usługami firm centralnych typu (head office), ani usługami doradztwa z działu PKWiU (ex 70). Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy prawa organ wskazał, że zakres usług wskazanych w stanie faktycznym, które Skarżący wykonuje w ramach PKWiU 70.22.20.0 podlega opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.o.f. Tym samym, stanowisko Skarżącego w tej części jest prawidłowe. Końcowo organ zastrzegł, że wskazane stawki ryczałtu 12% i 8,5% odnoszące się do usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.02 i PKWiU 70.22.20.0 mają zastosowanie, jeżeli Skarżący prowadzi stosowną ewidencję przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3 u.z.p.d.o.f. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zaskarżając ją w części, tj. w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie określenia stawki ryczałtu dla usług sklasyfikowanych wg: PKWiU 62.02 za nieprawidłowe. Skarżący zarzucił: - błędną wykładnię prawa materialnego, - niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b§1, §2 i §3 w zw. z art. 14c§1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która w treści rozstrzygnięcia dokonała oceny innego stanu faktycznego niż objęty wnioskiem o interpretację, - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania (braku zastosowania) art. 12 ust. 1 pkt 5 pkt a u.z.p.d.o.f. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go, czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Tym samym uznanie przez organ, że opisane przez Wnioskodawcę czynności mają związek z doradztwem w zakresie oprogramowania (w sytuacji gdy we wniosku wyraźnie wskazano, że takiego związku brak, a także z czego ten brak związku z wynika i jednocześnie wprost opisała czynności, które nie są doradztwem w zakresie oprogramowania i nie są z nim związane) stanowi wyraźne naruszenie związania opisanym stanem faktycznym. Naruszenie przepisów postępowania wynika z błędnej wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Błędna ocena wynikała z nadinterpretowania stanu faktycznego i absurdalnej wręcz, rozszerzającej oceny nie znajdującej pokrycia w realiach biznesowych, że fakt, że zarówno w przypadku analizy potrzeb biznesowych, jak i modelowania procesów biznesowych ważnym jest uwzględnienie rozwiązań informatycznych wspierających i/lub mogących wspierać procesy biznesowe w zakresie systemów informatycznych, oznacza, że wykonywane przez Skarżącego czynności w tym zakresie są związane z doradztwem w zakresie oprogramowania. Organ przyjął związek z doradztwem w zakresie oprogramowania wyłącznie na podstawie tego jednego zdania, z którego związek taki w żadnym zakresie nie wynika. Z opisanego stanu faktycznego wynika wprost, że czynności polegają na doradztwie biznesowym. W obecnych realiach gospodarczych, w których informatyzacja obejmuje wszelkie dziedziny życia i działalności, truizmem jest, że prowadząc doradztwo biznesowe, doradzający musi nieć na uwadze aspekty informatyczne. "Rozwiązania informatyczne" nie są jednak tożsame z "oprogramowanie", a ponadto z faktu konieczności ich uwzględniania nie wynika doradzanie w tym zakresie, a już w szczególności w odniesieniu do programowania. Tym samym organ dokonał również błędnej wykładni prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, w zakresie przepisów regulujących stawki opodatkowania ryczałtem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej-p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna (w zaskarżonej części) w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego świadczone przez skarżącego i opisane we wniosku usługi są związane z oprogramowaniem. W konsekwencji tego stanowiska organ stwierdził, że osiągane przez skarżącego przychody ze świadczenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU w grupowaniu 62.02 - "Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki" podlegają opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f. Według przeciwnego stanowiska skarżącego, opisane we wniosku usługi nie są zawiązane z oprogramowaniem, ponieważ skarżący nie wykonuje jakichkolwiek czynności związanych z oprogramowaniem. Skarżący podkreślił, że na żadnym etapie świadczenia usług nie jest tworzone przez niego oprogramowanie, skarżący nie pisze kodu, nie modyfikuje go, nie dokonuje analizy kodu oprogramowania, wobec czego nie świadczy usług programistycznych, nie wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na kształt zarys oraz strukturę oprogramowania. Wobec tak nakreślonej płaszczyzny sporu na wstępie rozważań przypomnieć należy, że na podstawie art. 14b§3 O.p - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego – przedstawionego we wniosku – stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Interpretacja indywidualna tworzy stan ochrony prawnej jej zainteresowanego adresata, jeżeli się on do niej zastosuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że jeżeli rzeczywisty obraz postępowania zainteresowanego będzie inny aniżeli przedstawiony został we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta nie będzie miała wartości prawnej, to znaczy – nie będzie uzasadnieniem powstania ochrony prawnej zainteresowanego. Nie można bowiem powoływać się zasadnie na oceny prawne przeprowadzone w stosunku do stanu faktycznego odmiennego od rzeczywistego, tylko z tego powodu, że został on w dany sposób przez podatnika nazwany. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b§3 o.p., to przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego fakty, zdarzenia, ich przebieg, istota oraz znaczenie, których nie można utożsamiać z nazwami (pojęciami) nadanymi im przez wnioskodawcę. Podkreśla się, że wydanie interpretacji indywidualnej nie tamuje zgodnej z prawem możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. W postępowania tych właściwe organy będą odtwarzać rzeczywisty obraz podatkowego stanu fatycznego, to jest stanu kontrolowanego wykonania samoobliczenia podatku, nie zaś analizować wyłącznie nazwy (pojęcia), które podatnik lub płatnik odnosił do określonych zdarzeń czy też przedsięwzięć (np. wyrok NSA z 14 czerwca 2018r., II FSK 1673/16, ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA). Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, co podnosi także skarżący w skardze, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych, skarżący jednoznacznie i konsekwentnie twierdził, że podejmowane przez niego czynności nie są i nie będą w przyszłości związane z oprogramowaniem czy programowaniem (pisaniem kodów). Skarżący podkreślił, że charakter tych usług jest ściśle ukierunkowany na doradzanie w zakresie informatyki. Co ważne, organ dwukrotni wzywał wnioskodawcę do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania i wnioskodawca, dwukrotnie podkreślał, że prowadzona działalność dotyczy usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki. Mimo wskazania we wniosku i dwóch uzupełnieniach, ww. okoliczności organ wyraził odmienny pogląd co do charakteru opisanych usług i ich związku z oprogramowaniem, w wyniku dokonanej oceny wskazanych przez skarżącego faktów i okoliczności. Wobec tego rodzaju rozbieżności stanowisk kluczowe w tej sprawie jest uzasadnienie stanowiska organu, z którego wynikać powinny przesłanki, na podstawie których organ sformułował (na tle tych samych okoliczności faktycznych) odmienne wnioski. Odnosząc się zatem do stanowiska organu interpretacyjnego i sposobu jego uzasadnienia na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d.o.f., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Według art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.o.f, do którego odwołał się organ, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0). Zdaniem organu, analizy potrzeb biznesowych jak i modelowanie procesów biznesowych wymagają uwzględnienia rozwiązań informatycznych wspierających procesy biznesowe w zakresie systemów informatycznych, co powoduje, że działania wnioskodawcy związane są z doradztwem w zakresie oprogramowania (s.14 wydanej interpretacji). Kluczem do odpowiedzi, jaką stawką są opodatkowane opisane we wniosku usługi, jest zatem wykładnia pojęcia "związku z oprogramowaniem", a następnie rozstrzygnięcie, czy usługi świadczone przez skarżącego związek ten wykazują. Zaskarżona interpretacja wystarczającego uzasadnienia w tym zakresie zdaniem Sądu nie zawiera. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ najpierw przytoczył charakterystykę świadczonych przez skarżącego usług, którą skarżący ponownie przedstawił na dwukrotne wezwania organu w toku postępowania interpretacyjnego, dokładnie opisując zakres podejmowanych czynności. Następnie organ stwierdził, że opisane czynności związane z doradztwem w zakresie informatyki wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie". Organ, nie wykazał w żaden sposób, dlaczego te konkretne czynności (usługi) opisane we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawione uzupełniająco na wezwania organu są związana właśnie z oprogramowaniem. Na tym stanowisko organu się kończy, a organ nie przedstawił co do spornej w tej sprawie kwestii szerszych rozważań. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie organ stwierdził, że działania w ramach usług związanych z doradztwem w zakresie informatyki wchodzą w zakres pojęcia "oprogramowanie". W takiej sytuacji Sąd uznał, że tak uzasadniona interpretacja wymyka się spod sądowej kontroli, mając w szczególności na uwadze akcentowany na wstępie rozważań fakt, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (którym organ i Sąd są związani), skarżący stanowczo i konsekwentnie stwierdził, że przypisywanych mu przez organ usług nie wykonuje. Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienie organu, aby odpowiadało wymogom określonym w art. 14c§1 O.p., musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, przy czym zakres tej oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Zgodnie z art. 14c§1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2020r., III SA/Wa 1990/19, i powołane tam orzecznictwo). Wobec powyższego za zasadny Sąd uznał zawarty w skardze (jej uzasadnieniu) zarzut naruszenia art. 14c§1 O.p. W konsekwencji stwierdzić także należy, że stanowisko organu co do zastosowania w sprawie powołanych przepisów prawa materialnego uzasadniających stosowanie stawki podatkowej 12%, uznać należy za pochopne, a kwestia ta wymaga ponownego i wnikliwego rozważenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyczerpująco uzasadni, dlaczego w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach przyjął, że scharakteryzowane przez niego usługi należy zakwalifikować jako związane z oprogramowaniem. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w zw. Na koszty w wysokości 200,00 zł złożył się zwrot uiszczonego przez skarżącego wpisu od skargi 200,00 zł.