I SA/Kr 590/06

Sygn. akt I SA/Kr 590/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007r., sprawy ze skargi R. Z., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 31 stycznia 2006r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone postanowienie II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 355zł ( trzysta pięćdziesiąt pięć złotych). I SA/Kr 590/06 UZASADNIENIE W dniu [...] stycznia 1999 r. w firmie skarżącego "Z." zostało wszczęte postępowanie kontrolne m. inn. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 1998 r. W wyniku tego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej wydał trzy decyzje w zakresie podatku VAT, wszystkie opatrzone datą [...] kwietnia 1999 r. za miesiące: wrzesień, październik i listopad 1998 r. (znak: odpowiednio [...],[...],[...]) w związku ze stwierdzeniem, że podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku od zakupów samochodów i mebli, tj. w momencie wystawienia faktury, mimo nie otrzymania jeszcze towaru, wymienionego na tych fakturach. We wszystkich decyzjach bądź określono wysokość zobowiązania podatkowego i zaległość podatkową wraz z odsetkami w odpowiedniej wysokości, bądź też określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika. Od wszystkich wydanych decyzji skarżący wniósł [...] czerwca 1999 r. odwołania do Izby Skarbowej. Izba Skarbowa, decyzjami nr [...],[...] i [...] z dnia [...] marca 2000 r. uchyliła wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powyższego, w dniu [...] kwietnia 2000 r. postępowanie zostało podjęte. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] czerwca 2000 r. wydana została wyłącznie jedna decyzja [...], w której określono kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w wysokości [...] zł i zaległość w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek wyliczonych na dzień [...] czerwca 2000 r. w wysokości [...] zł. Wysokość kwoty do przeniesienia z miesiąca września na październik 1998 r. określono w kwocie zero. Jednocześnie nie zostały wydane decyzje za miesiące: październik i listopad 1998 r., organ uznał bowiem, że w świetle zmieniającego się orzecznictwa odnośnie zakwalifikowania samochodów osobowych z kratką, utrzymanie dotychczasowych ustaleń w rozpatrywanym stanie faktycznym za miesiące: październik i listopad 1998 r., będzie niezwykle trudne. Wycofano się więc ze stanowiska zajętego w pierwotnych decyzjach. Przyjęto, że skoro Izba Skarbowa uchyliła pierwotnie wydane przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje, to wiążące są dla podatnika złożone przez niego deklaracje. Nie zakończono także postępowania kontrolnego w żaden inny sposób i to zarówno co do miesiąca października i listopada 1998 r., jak i pozostałych miesięcy (czyli od stycznia do sierpnia 1998 r.), co do których także toczyło się postępowanie kontrolne w zakresie m. inn. podatku VAT. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 r., znak: [...] określającej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i zaległość podatkową oraz kwotę odsetek, skarżący ponownie złożył odwołanie. Decyzją Izby Skarbowej, znak: [...] z dnia 6 grudnia 2001 r. utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. Od powyższej decyzji, w dniu [...] stycznia 2002 r. skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie. Sąd ten wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005r. skargę oddalił. Następnie skarżący wniósł skargę kasacyjną, jednak w dniu 25 maja 2005r. wyrokiem o sygn. akt FSK 2118/04, Naczelny Sąd Administracyjny skargę odrzucił. Także w dniu [...] stycznia 2002 r. skarżący złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie skargę na decyzję dotyczącą miesiąca października 1998 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/02). Skarga ta jednak została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 22 lutego 2006 r. z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. nie istniała i nigdy nie została wydana po uchyleniu przez niego wcześniejszej decyzji organu I instancji w tym zakresie, znak: [...]. W dniu [...] stycznia 2006 r. skarżący R. Z., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego odrzucającym jego skargę, wystąpił do Urzędu Skarbowego z korektą deklaracji za miesiąc październik 1998 r., co było według skarżącego naturalną konsekwencją rozstrzygnięcia w kwestii podatku za wrzesień 1998 r. W efekcie powyższego, Urząd Skarbowy pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wydanie decyzji określających lub umarzających postępowanie za miesiąc październik 1998 r. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] stycznia 2006 r. wydał postanowienie umarzające postępowanie kontrolne za miesiące nie objęte decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na przedawnienie zobowiązań za ten okres. W dniu [...] marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego R. Z.- doradca podatkowy dr A. B.- wniósł w ustawowym terminie za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2006 r., nr [...], na mocy którego umorzono postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 1998 r. i od października do listopada 1998 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem. W skardze pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 70 § 6 ustawy Ordynacja Podatkowa, gdyż jego zdaniem bezspornym jest fakt, iż z dniem [...] stycznia 2002 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wniesienia przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2002 r. skargi do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie dotyczącej podatku za październik 1998 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/02). Nieprawomocne orzeczenie WSA w Krakowie wydał tej sprawie w dniu 22 lutego 2006 r. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając postanowienie o umorzeniu postępowania kontrolnego w dniu [...] stycznia 2006 r., a więc w trakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia naruszył zdaniem skarżącego art. 70 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze podniesiono nadto zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej i wynikającą z tego przepisu zasadę zaufania, gdyż nie przeprowadzając żadnego postępowania wyjaśniającego i pomimo ponaglenia w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej organ wydał zaskarżone postanowienie, a nie decyzję merytoryczną w sprawie. W konsekwencji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz zobowiązanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania prawidłowej decyzji dotyczącej października 1998 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania łącznie z kosztami zastępstwa procesowego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, uznając iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za miesiące objęte zakresem kontroli (oprócz września 1998 r., co do którego wydano decyzję). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył nadto, że R. Z. zaskarżył w 2002 r. skutecznie tylko decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiąc wrzesień 1998 r., uzyskując w efekcie niekorzystny dla siebie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mógł przy tym zaskarżyć decyzji za miesiąc październik 1998 r., bowiem takiej w ogóle w pierwszej instancji, a tym bardziej w drugiej instancji nie wydano. Konsekwencją powyższego był brak podstaw do uznania, że bieg przedawnienia w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. uległ zawieszeniu. Organ w odpowiedzi na skargę podniósł, iż przepis art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na który powołuje się skarżący, wprowadzony został ustawą z dnia 2 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 20 powołanej ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, przy czym jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skarżący zaś skargę, która w jego ocenie zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1998 r., wniósł w dniu [...] stycznia 2002 r., a więc na rok przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Skarga - złożona w ustawowym terminie - jest uzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo, a w takim właśnie zakresie Sąd w ramach swojej właściwości sprawuje kontrolę orzeczeń administracyjnych (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269)). Należy zauważyć, że kontrola zaskarżonego postanowienia jest niezwykle trudna, a w zasadzie niemożliwa, zważywszy na fakt jednozdaniowego, lakonicznego uzasadnienia tegoż postanowienia. Organ kontroli skarbowej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zakresem postępowania kontrolnego z uwagi na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i w związku z powyższym na zasadzie art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej należało postępowanie kontrolne umorzyć. Ponadto organ nie przedłożył kompletu akt. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł dodatkowe okoliczności, a mianowicie takie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług objętych postępowaniem kontrolnym, gdyż nie nastąpiło zwieszenie biegu terminu przedawnienia. Skarżący R. Z., zdaniem organu, zaskarżył w 2002 r. skutecznie tylko decyzję za miesiąc wrzesień 1998 r., uzyskując w efekcie niekorzystny dla siebie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mógł przy tym zaskarżyć decyzji za miesiąc październik 1998 r., bowiem takiej w ogóle w pierwszej instancji, a tym bardziej w drugiej instancji nie wydano. Konsekwencją powyższego, zdaniem organu, był brak podstaw do uznania, że bieg przedawnienia w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. uległ zawieszeniu. Organ w odpowiedzi na skargę podniósł i tę okoliczność, że przepis art. 70 § 6 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na który powołuje się skarżący, wprowadzony został ustawą z dnia 2 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. Jednocześnie, zgodnie z art. 20 powołanej ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia jej w życie, stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, przy czym jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skarżący zaś skargę, która w jego ocenie zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 1998 r., wniósł w dniu [...] stycznia 2002 r., a więc na rok przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę Ordynacja podatkowa. Niezależnie od tego, że odpowiedź na skargę nie może być traktowana jako część postanowienia, w tym jego uzasadnienia, konstatacja organu o przedawnieniu zobowiązań podatkowych ma charakter arbitralnego stwierdzenia nie popartego żadną argumentacją. Zgodnie z treścią art. 24 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - w brzmieniu na dzień 31 stycznia 2006 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, jako kończącego to postępowanie, jest więc możliwe jedynie przy spełnieniu warunku polegającego na przedawnieniu zobowiązania podatkowego objętego tym postępowaniem. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika, by organ w ogóle badał przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Samo powołanie się w uzasadnieniu na art. 70 Ordynacji podatkowej bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanu faktycznego nie wystarcza, by móc stwierdzić prawidłowość dokonanej przez organ kwalifikacji prawnej. Tymczasem w sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego pojawiają się pewne wątpliwości, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące objęte zakresem kontroli w świetle złożenia przez podatnika skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu [...] stycznia 2002 r. dotyczącej podatku VAT za miesiąc październik 1998 r. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, czy organ badał kwestię ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście m. in. art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych mają bowiem charakter materialnoprawny. Stanowią więc one obszar stosunków prawnych regulowany normami prawa materialnego. W konsekwencji przesłanki przerywające bieg przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego (porównaj: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX nr 164803). Czynność polegająca na wniesieniu skargi do sądu administracyjnego została dokonana przez skarżącego w dniu [...] stycznia 2002 r. W dacie tej w art. 70 Ordynacji podatkowej nie istniała przesłanka wniesienia skargi do sądu administracyjnego jako przerywająca bieg przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej został wprowadzony w życie dopiero na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 02.169.1387) z dniem 1 marca 2003 r. Podkreślić jednak należy, że w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 02.169.1387) zawarte zostały przepisy intertemporalne, a mianowicie art. 20 cyt. ustawy, który nakazuje do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jedynie w przypadku, gdy dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Kwestia ustalenia, które przepisy są dla podatnika korzystniejsze w zakresie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych jest o tyle istotna, że podatek VAT ma charakter złożony. Samo wystąpienie podatku należnego nie musi przecież powodować obowiązku jego uiszczenia z uwagi na prawo podatników do obniżenia tego podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z reguły zawieszenie biegu terminu przedawnienia działa na niekorzyść podatnika, gdyż wydłuża się okres, po którym następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego. Im więcej zatem okoliczności powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tym sytuacja podatnika jest gorsza. W interesie podatnika leży bowiem jak najkrótszy okres przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Pod tym względem więc można stwierdzić, że przepisy poprzednio obowiązujące mogły być korzystniejsze dla skarżącego. Decyzja dotycząca podatku VAT mogła jednak zawierać nie tylko ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, ale i kwestię zwrotu tego podatku, zwrotu różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Tymczasem spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania co do pozostałych kwot, a więc termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ogranicza zarówno możliwość orzekania co do poszczególnych elementów podatku od towarów i usług, jak i możliwość zmiany tych elementów poprzez korektę deklaracji (porównaj: wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05, Monitor Podatkowy 2006/2/32). Na gruncie niniejszej sprawy organ winien więc zbadać, czy wniesienie w dniu [...] stycznia 2002 r. przez skarżącego skargi do WSA w Krakowie mogło ewentualnie stanowić okoliczność przerywającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jeśli nie to na podstawie jakich przesłanek nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że sądy administracyjne powołane zostały do kontrolowania (oceny) działalności administracji publicznej, a nie do zastępowania organów administracji w procesach administrowania. Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. W sytuacji nie przedstawienia przez organ motywów rozstrzygnięcia, jak również nie dokonania wykładni przepisów prawa (art. 70 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 02.169.1387)) nie jest możliwe skontrolowanie prawidłowości rozstrzygnięcia. W takim stanie rzeczy zastąpienie organu administracji i dokonanie przez sąd oceny stanu faktycznego, której nie dokonał organ podatkowy oraz wiążącej wykładni przepisu miałoby charakter administrowania. Powyższe uchybienia organu kontroli skarbowej wskazują, że zaskarżone postanowienie (zawierające jedno zdanie uzasadnienia) zostały wydane z naruszeniem prawa, zwłaszcza art. 122, 217 § 2 i 187 Ordynacji Podatkowej, co obliguje sąd do wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270). O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r., nr 153, poz. 1270).