I SA/Kr 590/11

Sygn. akt I SA/Kr 590/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011r., sprawy ze skarg P.H.U. "U" B.B., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 3 lutego 2011r. nr [...], [...], (sprostowano numery zaskarżonych decyzji), w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu, - skargi oddala - W dniu 22.07.2009 r. zostało złożone przez "U" B.B., za pośrednictwem Agencji Celnej "S" Sp. z o. o. zgłoszenia celne [...] oraz [...] do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w odniesieniu do zaimportowanego z Chin towaru opisanego w pozycjach odpowiednio od 1 do 63 JDA SAD i od 1 do 65 JDA SAD w polu 31 jako "QUAD - pojazd przeznaczony do jazdy terenowej- nowy". Towar został zgłoszony do kodu 8703101800- kod dodatkowy X047. W dniu 09.08.2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienia wszczynające postępowanie celne w sprawie zmiany nieprawidłowych danych oraz klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Postępowanie prowadzone przez organ celny pierwszej instancji zakończone zostało wydaniem w dniu 02.11.2010r. postanowieniami nr [...] i [...] w których zmieniono nieprawidłowe dane zawarte w ww. zgłoszeniu celnym w pozycjach od 1 do 63 i poz. Od 1 do 65 drugiego zgłoszenia celnego tj: w polu 33 - Kod towaru: 8703211000, kod dodatkowy: X031 oraz w polu 44 - Dodatkowe informacje: 070P=+39,80 Postanowienia organu celnego pierwszej instancji zostały doręczone w dniu 04.11.2010 r. Strona na powyższe postanowienia nie złożyła zażalenia. W uzasadnieniu powyższych postanowień organ celny w sposób obszerny ustosunkował się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych , które były podstawą zmiany danych w ww. zgłoszeniach celnych. W dniu 09.08.2010 r. zostały wydane postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz prawidłowej kwoty podatku od towarów Decyzją z dnia 2 .11. 2010 r. nr [...] Naczelnik urzędu celnego określił P.H.U. "U" B. B. kwotę akcyzy (typ 1A1) w wysokości 5922,00 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ BOO) w wysokości 48560,00 zł. z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 22.07.2009 r. do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu wg [...] Natomiast decyzją z dnia 2. 11. 2010 r. nr [...] Naczelnik urzędu celnego określił P.H.U. "U" B. B. kwotę akcyzy (typ 1A1) w wysokości 6695 zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ BOO) w wysokości 48750,00 zł z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 22.07.2009 r. do umieszczenia pod procedurą celną dopuszczenia do wolnego obrotu wg [...] Pismem z dnia 16.11.2010 r. Strona, działając przez swojego pełnomocnika, wniosła odwołania od decyzji organu celnego pierwszej instancji, wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania. Strona uważała bowiem , iż pojazdy typu quad są wyłączone z opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. . 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym . Zgodnie z tym przepisem do samochodów osobowych w rozumieniu UPA nie zalicza się m.in. skuterów śnieżnych o kodzie CN 87 03 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87 03 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87 03 10 11 18. Importowane przez Podatnika pojazdy typu quad nie powinny zatem zostać uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jeżeli bowiem ustawodawca wskazał w ustawie o podatku akcyzowym, iż pojazdy typu quad są wyłączone z zakresu przedmiotowego pojęcia samochody osobowe, to oczywistym jest, iż wskazanie pojazdy klasyfikowane są do kodu 87 03 10 18 co determinuje zaklasyfikowanie tych pojazdów na potrzeby podatku akcyzowego. Tym samym zdaniem pełnomocnika nie było podstaw do powiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług o kwotę podatku akcyzowego. Decyzjami z dnia 03.02.2011 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Art. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż: "ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy". Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego) wspomnianej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Przedmiotem zaś opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. l ustawy o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku importu samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło (art. 104 ust. l pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały już do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Następne podkreślono , iż w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 02.11.2010 r., znak: [...] przypisano sprowadzonemu pojazdowi quad konkretny kod CN. W rozpatrywanej sprawie sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu: 8703211000 i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa import tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na marginesie zauważono , iż gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich quadów, a nie tylko quadów o kodzie CN 87031018, sformułowałby w inny sposób przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ celny drugiej instancji wyjaśnił również , iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego j w.) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 29 ust. 15 podstawa opodatkowania obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Jak wcześniej wskazano, organ celny pierwszej instancji miał podstawy do określenia podatku akcyzowego. Skoro zmieniona została podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług o podatek akcyzowy, właściwym było określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W skargach od powyższych decyzji wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżącego domagał się ich uchylenia , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie przepisów art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż pojazdy typu quad mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, iż towary będące przedmiotem opodatkowania stanowią towary zaliczone do pozycji CN 87 03 21 10, naruszenie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym określeniu kwoty podatku, a także zarzucając naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie przepisów pomimo braku podstaw do ich stosowania oraz naruszenie art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) powoływanej dalej jako u.p.s.a. na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 590/11 z do sygn. akt I SA/Kr 591/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 590/11 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Stosownie do treści art. 145§1 pkt 1a/ i c/ cyt. ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie uchyla je w całości lub w części , jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy albo inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skargi nie można było uwzględnić, albowiem nie doszło w zaskarżonej decyzji do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani do innego naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy". Zgodnie zaś z treścią art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przedmiotem zaś opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku importu samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło (art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały już do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 104 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić , iż w celu określenia , czy dany produkt stanowi wyrów akcyzowy niezbędne jest zatem prawidłowe jego zaklasyfikowanie . Istota sporu w niniejszych sprawach sprowadza natomiast się de facto do dwóch problemów ; kwestii interpretacji art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz do kwestii prawidłowej klasyfikacji pojazdu typu quad do właściwego kodu taryfy celnej . Odnosząc się do pierwszego zagadnienia należy stwierdzić , iż organy celne prawidłowo dokonały wykładni przepisu art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (DZ.U.z 2009 r. Nr 3 po.11 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.a. zgodnie ze wszystkimi dyrektywami interpretacji prawa . Ustawodawca w analizowanym przepisie art. 100.ust 4 u.p.a. dla celów tej ustawy sformułował definicję samochodów osobowy określając w sposób bardzo szeroki , iż za takie należy uznać pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. Z tak wyprowadzonej definicji wprowadził szereg wyjątków, nie uznając za samochody osobowe a tym samym wyłączając z opodatkowania podatkiem akcyzowym , między innymi pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Wykładnia gramatyczna tego przepisu bynajmniej nie prowadzi do wniosku do jakiego doszedł pełnomocnik Skarżącego , iż określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 1018" oznacza , iż wszystkie pojazdy typu quad mieszczą się w klasyfikacji CN 87031018 . Zdaniem Sądu wykładnia taka jest nieprawidłowa i stanowi daleko idącą nadinterpretacje tekstu prawnego nie znajdując uzasadnienia w wykładni gramatycznej jak i systemowej . Tekst ustawy nie pozwala bowiem na takie stwierdzenie . Analizowane określenie "pojazdy typu quad o kodzie CN 870310" oznacza bowiem , iż z definicji samochodu osobowego należy wyłączyć jedynie quady, które można zaklasyfikować do kodu CN 8703 10. Pojazdy typu guad , które nie mieszczą się w tej klasyfikacji nie podlegają temu wyłączeniu. W niniejszej sprawie sprowadzony towar został zaklasyfikowany do kodu 8703 21 1000 i wobec tego zgodnie z przepisami cyt. ustawy import tego towaru podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Potwierdzeniem takiego stanowiska jest analiza systemowa tekstu ustawy o podatku akcyzowym , gdzie ustawodawca operując kodem CN zakreśla jedynie ramy stosowania ustawy nie przesądzając o sposobie klasyfikowania towaru . Ustawa o podatku akcyzowym nie dokonuje klasyfikacji wyrobów akcyzowych . Natomiast treść analizowanych przepisów nie pozostawia wątpliwości ,że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN w oparciu o zasady przyjęte w Nomenklaturze Scalonej. Wskazuje na to ogólna zasada, wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) Ustosunkowując się do kwestii prawidłowości dokonanej klasyfikacji importowanych quadów podkreślić należy , iż kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania w zakresie zmian nieprawidłowych danych oraz klasyfikacji taryfowej towaru z głoszonego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu . Postanowieniami z dnia 02.11.2010r. nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniach celnym o nr [...]oraz [...]a istota tych zmian polegała na tym , iż organ celny zakwestionował klasyfikację importowanych quadów dokonaną przez Podatnika przyjmując , iż zamiast kodu CN 8703101800 zadeklarowanego przez Podatnika winien być kod CN 870321100. W uzasadnieniu postanowień organ w sposób szczegółowy i obszerny przedstawił zasady ustalania kodu CN przepisy prawne regulujące te kwestię oraz analizę prawną w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Strona na powyższe postanowienie nie złożyła zażalenia a zatem stało się ono ostateczne. Odnosząc się do zarzutu błędnej klasyfikacji quadów w zakresie kodu CN podkreślić należy , iż de facto Skarżący polemizuje z ostatecznym postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 02.11.2010r. nr [...] i [...] które nie są przedmiotem niniejszej sprawy . Zaskarżone decyzje nie obejmują takich ustaleń opierając się na rozstrzygnięciach zawartych w ww. postanowieniach. Zatem w pełni należy podzielić pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 20.04.20111 r. sygn. akt I SA/Kr 140/11, który zapadł na gruncie analogicznej sprawy , iż wszystkie zarzuty podniesione w skardze , odnoszące się prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego towaru należało uznać jako nieuzasadnione , gdyż te kwestie nie mogły być przedmiotem analizy i oceny organów w postępowaniu podatkowym, albowiem zostały przesądzone w ostatecznym postanowieniu kończącym postępowanie celne w tej sprawie. Nie mogły być także przedmiotem analizy i oceny Sądu albowiem rozważania takie wykraczałyby poza granice przedmiotowej sprawy. W myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca .2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm.)- podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła (również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną). Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (które dotyczą procedur celnych innych niż procedura dopuszczenia do obrotu, którą objęte zostały towary wg zgłoszenia celnego) - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W myśl art. 29 ust. 15 podstawa opodatkowania obejmuje również, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizją, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Jeżeli zatem organy celne w sposób prawidłowy określiły wartość podatku akcyzowego importowanych quadów to stosownie do wyżej powołanych przepisów miały też obowiązek określić podatek od towarów i usług stosownie do powiększonej o podatek akcyzowy podstawy opodatkowania . Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa, stosownie zatem do zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a konieczność wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie wynikała z niezaskarżonego przez skarżącego, a zatem mającego charakter ostatecznego postanowienia z dnia 2.11. 2010 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie także nie doszło do naruszenia art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych . Okoliczności faktyczne nin. sprawy były bezsporne, a ponadto, jak już wyżej wskazano , kwestie związane z klasyfikacją sprowadzonego towaru zostały przesądzone ostatecznym postanowienie organów celnych z dnia 2 .11. 2010 r. Podkreślić też należy, iż zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania podatkowego, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mając na uwadze przytoczone wyżej względy na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku