I SA/Kr 593/16

|Sygn. akt I SA/Kr 593/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r., sprawy ze skarg A.B., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 18 marca 2016 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, Pięcioma decyzjami z dnia 11 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego - działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015r., poz. 613) w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 i ust 2, art. 99 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 4, ust. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (M.P. z 2013r., poz. 962) w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2014 - określił skarżącemu A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., Powyższe decyzje były skutkiem ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej, która wykazała, że w okresie od marca 2014 r. do stycznia 2015 r., w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą – Firma Handlowa "T" A.B. z siedzibą w O., skarżący zajmował się produkcją papierosów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Papierosy bez znaków akcyzy produkowane były na bazie tytoniu pochodzącego z cygar, przy użyciu automatu I. służącego do napełniania gilz tytoniem marki P. – w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności, tj. w punkcie sprzedaży wyrobów tytoniowych przy ul. K. w O. Klient detaliczny po zakupie cygara, wsypywał rozkruszony wyrób do automatu do produkcji papierosów, a następnie pojedynczo wkładał do maszyny gilz z filtrem. W wyniku powyższego dochodziło do wytwarzania gotowych papierosów. Na paragonie z kasy fiskalnej rejestrowano sprzedaż 2 sztuk cygar wraz ze sprzedażą 20 sztuk gilz lub ich wielokrotność – w zależności od liczby sprzedawanych cygar – w połączeniu z usługą użyczenia maszyny P. W efekcie cena transakcyjna wytworzenia 20 sztuk papierosów przy użyciu ww. maszyny stanowiła około 50 % średniej ceny rynkowej papierosów ze znakami akcyzy. Powyższych ustaleń organ dokonał w oparciu o dowody: zabezpieczone w toku kontroli: maszynę I., papierosy bez znaków akcyzy - wytworzone przy użyciu maszyny, gilzy papierosowe, tytoń zrolowany w postaci cygar, tytoń do palenia luzem bez znaków akcyzy oraz dokumentację księgową w postaci wydruków kopii paragonów w formie rolek za okres objęty kontrolą a nadto w oparciu o zeznania świadków: A.Ś. (zatrudnioną jako sprzedawca w ww. punkcie sprzedaży), P.L. (klienta sklepu skarżącego) i skarżącego oraz pisemne wyjaśniania skarżącego z dnia 23 marca 2015 r. – stanowiące załącznik nr 4 do protokołu kontroli. Na podstawie badania paragonów z kasy fiskalnej użytkowanej w punkcie sprzedaży ustalono ilość sprzedanych gilz, które wykorzystano do wytworzenia papierosów a następnie ilość wyprodukowanych na maszynie gotowych papierosów z filtrem. Podstawą do wyliczenia wielkości produkcji za okresy miesięczne były te paragony fiskalne, na których zaewidencjonowano zakup 2 cygar oraz opakowania z 20 sztukami gilz lub ich wielokrotności przy przyjęciu, że do wyprodukowania 20 papierosów klient musiał zakupić 2 cygara i 1 opakowanie z 20 gilzami. W odwołaniach od tych decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie zarzucając naruszenie: art. 120, art.122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych: - przyjęcie, że przy użyciu 2 cygar klient napełniał 20 gilz papierosowych, podczas gdy nie zawsze klient uzyskiwał w ten sposób 20 papierosów - w praktyce w zależności od wagi i stopnia wysuszenia cygara było to od 16 do 20 papierosów. W związku z tym należało uśrednić wyliczenia; - nie wzięcie pod uwagę przypadków, w których klient po zakupie cygar i gilz nie korzystał z możliwości napełnienia w napełniarce - przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów; art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie niemiarodajnego, niekompletnego materiału dowodowego, który nie pozwalał na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wartości zbliżonej do rzeczywistej - a to ze względu na nieuwzględnianie jako elementów kalkulacyjnych podatku okoliczności, o których mowa ww. pkt 1; art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 98 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1, ust. 2 pkt 1 ust. 4 i ust. 13 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. poprzez uznanie, że w roku 2014 r. czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, tj. produkcją papierosów, było również ich wytwarzanie także przez konsumenta przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Tego rodzaju czynność opodatkowana wprowadzona została do ustawy podatkowej w art. 99 ust. 1a, dopiero z dniem 1 stycznia 2015 roku, na mocy art. 7 pkt 2 lit. A Ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. 2014.1877); art. 217 Konstytucji poprzez naruszenie zasady skutku bezpośredniego dyrektyw UE (wertykalnej) oraz zakazu analogii w prawie podatkowym na niekorzyść podatnika, co przybrało postać powoływania się na przepisy Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. ue.1.2011.176.24), z których organ I instancji wywiódł normę prawa podatkowego - w szczególności w zakresie domniemanych czynności opodatkowanych dokonywanych przez skarżącego oraz statusu podatnika w roku 2014 r. - która miałaby mieć zastosowanie w braku normy prawa krajowego. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego oraz A.Ś.. Postanowieniami z dnia 24 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia ww. dowodów a decyzjami z dnia 18 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej konieczne było posłużenie się wykładnią celowościową przepisów akcyzowych. Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu I instancji, że w realiach rozpatrywanej sprawy napełnianie gilz papierosowych tytoniem do palenia, przy użyciu specjalistycznego urządzenia jest produkcją wyrobów tytoniowych - papierosów, które niewątpliwie są wyrobem akcyzowym. W opinii organu, oczywistym jest, że odpowiednio wysuszony, rozdrobniony i uformowany do postaci walca tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i nie ma wątpliwości, że w świetle powyższego wypełniona została dyspozycja art. 99 ust. 1 ww. ustawy, a wytworzony finalnie produkt to papieros w rozumieniu ww. art. 98 ust. 2 tej ustawy. W ocenie organu, słusznie przyjęto w decyzji I instancji, że faktycznym producentem papierosów był skarżący, jako właściciel urządzenia wykorzystywanego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaży cygar i gilz papierosowych w połączeniu z usługą użyczenia maszyny, na której produkowano papierosy była czynnością prawną dokonywaną dla pozoru, podczas gdy zgodnym zamiarem stron, tj. skarżącego i poszczególnych klientów, była sprzedaż (nabycie) papierosów nieobciążonych akcyzą wytworzonych na należącej do skarżącego maszynie, z komponentów oferowanych w jego sklepie. Fakt, że klienci taką czynność mogli wykonać samodzielnie, nie oznacza, że są producentami. Taka działalność wypełnia, zdaniem organu, ponadto dyspozycję art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE. Ponadto o unikaniu opodatkowania i obchodzeniu przepisów prawa, a więc nielegalności działań zaistniały w przedmiotowej sprawie, jest mowa w uzasadnieniu założeń projektu ustawy z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2014 r., poz 1877). Zdaniem organu nie sposób również zaakceptować stanowiska, że organ instancji rozstrzygnął sprawę na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które weszły w życie dopiero 1 stycznia 2015 r., a zatem nie miały zastosowania do stanu faktycznego w 2014 r. Organ powołał się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Kr 1748/14 i z dnia 20 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1503/14 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., III SA/G1 1382/14. Natomiast przechodząc do kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy znaczył, że jej ustalenie zostało w dużej mierze oparte na pisemnych wyjaśnieniach skarżącego z dnia 23 marca 2015 r. oraz zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniu 2 kwietnia 2015 r., z których niezbicie wynika, że w prowadzonym punkcie sprzedaży nie sprzedawano gilz marki P. na sztuki a jedynie w opakowaniach zbiorczych zawierających po 20 sztuk. Cygara z kolei sprzedawane były w proporcji 2 cygara i 20 sztuk gilz, co zdaniem organu zdeterminowane być musiało możliwościami wytworzenia takiej ilości sztuk papierosów. Okoliczność tą potwierdzają również pozostałe dowodowe zgromadzone w sprawie. Na prawidłowość stanowiska, że w punkcie dokonywano de facto sprzedaży papierosów a nie cygar i gilz tytoniowych wskazuje również umieszczona na maszynie do napełniania gilz tytoniem kartka z informacją: "Promocja. Przy zakupie 10 paczek 11 paczka za 3 grosze". W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: -art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że użycie przez klientów skarżącego cygar z zapłaconą akcyzą do wytworzenia przez nich papierosów nie daje podstaw do uznania, że skarżący podejmował jakiekolwiek czynności stanowiące produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu tego przepisu, a jedynie pozostawał stroną zawartych z klientami umów krótkotrwałego użyczenia maszyny do nabijania gilz, którzy to klienci sami wykonywali papierosy dla własnych potrzeb; -art. 710 kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie - przyjęcie przez organ podatkowy, że możliwość skorzystania z maszyny służącej do nabijania gilz tytoniowych przez klienta podmiotu gospodarczego jest czynnością pozorną i nie wyczerpuje w efekcie przepisów Kodeksu cywilnego w żadnym aspekcie; -dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/40/UE z dnia 3 kwietnia 2014 r. poprzez uznanie, że działania skarżącego noszą znamiona produkcji wyrobu akcyzowego, który jest wprowadzany do obrotu; -art. 188 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, na skutek oddalenia wszelkich wniosków dowodowych skarżącego złożonych na okoliczność ustalenia ilości papierosów wykonanych przez jego klientów; -art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organu podatkowego - oddalenie wniosków dowodowych, co uniemożliwiło skarżącemu obronę jego stanowiska w sprawie oraz naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ orzeczeniami wpadkowymi uniemożliwił ustalenie prawdy obiektywnej; -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie dowodowego. Ponadto skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu. Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. Sąd działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 593/16, do I SA/Kr 597/16, i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 593/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonych decyzji zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej . Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego. Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznanych skargach, negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tego, co twierdził skarżący, nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały przepisy proceduralne, wskazane w skardze. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Sporządzone uzasadnienia decyzji odpowiadają warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kolejny przepis - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 Ordynacji podatkowej obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Podkreślić ponadto należy , że w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który był już przesłuchiwany w danej sprawie jeżeli nie wykazano niezbędności powtórzenia tych dowodów. Zwrócić bowiem należy uwagę, że okoliczności podnoszone we wnioskach dowodowych zostały ocenione przez organy podatkowe. Należy natomiast zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty w postaci przesłuchania zarówno AB. . jak i A.S. (sprzedawczyni) zatem powielanie tych dowodów słusznie uznano za niecelowe. Tym bardziej, że wnioski dowodowe były składane na okoliczności, które były przedmiotem wcześniejszego postępowania dowodowego. Skarżący składając wniosek dowodowy chciał między innymi wykazać, że nie we wszystkich przypadkach klient po zakupie cygar i gilz korzystał z możliwości napełnienia tytoniu w napełniarce. Tymczasem w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2015 r. skarżący wyraźnie zajął stanowisko, iż w sytuacji gdy na jednym paragonie fiskalnym widniała sprzedaż cygara i gilz to należało uznać, że cygara te zostały zużyte w napełniarce. Zdaniem skarżącego tylko w przypadku gdy na paragonie widniała jedynie sprzedaż cygar, to klient zabierał zakupiony towar do domu nie korzystając z napełniarki. Stanowisko to było konkretne i kategoryczne, nie pozostawiające marginesu na wątpliwości. Wyjaśnienia te zostały potwierdzone przez skarżącego podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2 kwietnia 2015 r. Fakt, iż zeznania te zostały użyte w sposób niekorzystny dla skarżącego nie uzasadnia ponownego przesłuchania strony na tę okoliczność, tym bardziej, że we wniosku dowodowym skarżący nie wskazał powodów ponownego przesłuchania w świetle tak kategorycznych, nie budzących wątpliwości, składanych wcześniej zeznań. Również druga okoliczność objęta wnioskiem dowodowym, została w sposób logiczny omówiona przez organ. Organ wytłumaczył przekonywująco, dlaczego uznał, że z dwóch cygar produkowano 20 papierosów. W zestawie sprzedawano bowiem paczkę zawierającą 20 sztuk gilz, co zdaniem organu, umożliwiało wytworzenie takiej samej ilości sztuk papierosów. Takie było założenie i zamiar sprzedawcy oraz klientów. W ocenie Sądu takiemu rozumowaniu nie można odmówić racjonalności i słuszności tym bardziej, że znajduje ono potwierdzenie w zeznaniach P.L. - klienta dokonującego zakupu paczki papierosów marki P. Z jego zeznań w sposób jednoznaczny wynika, że jego zamiarem był właśnie zakup takiej ilości papierosów. Zamawiając paczkę papierosów otrzymał paczkę zawierającą 20 gilz marki P. i 2 cygara. W ocenie Sądu zarzut skarżącego, że z 2 cygar nie zawsze można było uzyskać 20 sztuk papierosów nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Niewątpliwie, jak podaje skarżący, z uwagi na różną wilgotność tytoniu mogły występować niewielkie różnice w ilości wyprodukowanych papierosów uzyskiwanych z 2 cygar. Niemniej jednak, jak wynika z protokołu przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 19 stycznia 2015 r., w maszynie do produkcji tytoniu po jej zatrzymaniu przez funkcjonariuszy w trakcie napełniania gilz przez P.L.(klienta skarżącego) znajdowało się 35 g tytoniu co odpowiada masie około 4 cygar. P.L. załadował do maszyny 2 cygara z czego uzyskał (do czasu zatrzymania maszyny) 3 papierosy co oznacza, że w maszynie przed jej załadowaniem znajdował się tytoń odpowiadający masie co najmniej 2 cygar. Znajdujący się w maszynie tytoń (jego zapas) stanowił zatem gwarancję dla klientów skarżącego, że z zakupionych 2 cygar można było zawsze wyprodukować 20 papierosów i to bez względu na wilgotność tytoniu. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że sąd podziela argumentację organów dotyczącą oceny już złożonych zeznań świadków oraz wnioski wyprowadzone z ich oceny w powiązaniu z uzyskanymi informacjami zgromadzonymi w trakcie postępowania podatkowego, co z kolei oznacza nieprzydatność wnioskowanych dowodów do podważenia rzeczonych ustaleń. Nie mógł zatem zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa strony poprzez zaniechanie powtórnego przesłuchania A. B. i A.S. Sąd nie znalazł również podstaw do podważania dokonanych przez organy ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Na okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodów wydano stosowne postanowienia, w których w sposób przekonywujący uzasadniono ww. rozstrzygnięcia. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznanych skargach negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentował skarżący nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie pozwalał na dokonanie oceny, że napełnianie tytoniem do palenia gilz papierosowych przy użyciu specjalistycznego urządzenia jest niewątpliwie produkcją wyrobów tytoniowych, w efekcie której powstaje papieros, który jest niewątpliwie wyrobem tytoniowym. W ocenie Sądu odpowiednio wysuszony rozdrobniony i uformowany w postaci walca tytoń umieszczony w gilzach jest tytoniem zrolowanym, o którym mowa w art. 98 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wypełniona została zatem dyspozycja z art. 99 ust 1 powołanej ustawy, a wytworzony finalnie produkt to papieros. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Ustawa, w przepisach ogólnych, w których określone zostały m.in. ustawowe definicje oraz przedmiot opodatkowania akcyzą - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W poszczególnych rozdziałach działu IV ustawy zatytułowanej "Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy", zawarto definicje produkcji poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych, w tym definicję produkcji wyrobów tytoniowych. W rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Podobna sytuacja występuje w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego - uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE. L Nr 9, str. 12), która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego na wyroby akcyzowe - nie zawiera jednolitej definicji produkcji wyrobów akcyzowych. W dyrektywie Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE.L z 2011 r. Nr 176, str. 24) zawarto natomiast definicję producenta. Zgodnie z art. 6 dyrektywy 2011/64/UE za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Również preambuła tej dyrektywy (pkt 7) wskazuje, iż: "Producent powinien zostać zdefiniowany jako osoba fizyczna lub prawna, która faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji". Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Tym samym każdy kto nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, może zostać uznany za podatnika akcyzy. Zauważyć należy, że cygara co prawda są objęte akcyzą jednak z ww. art. 98 ust. 4 ustawy akcyzowej wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. W przypadku, gdy cygaro zamiast zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym, zostanie przeznaczone do wytworzenia innego wyrobu tytoniowego (tytoniu do palenia, papierosów) - przestanie być cygarem, dla którego właściwą stawką akcyzy jest stawka określona dla cygar, a stanie się tytoniem do palenia lub papierosem, dla których stawki akcyzy zostały określone odrębnie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust ustawy o podatku akcyzowym brak jest przesłanek do obniżenia kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi jeżeli wyrób akcyzowy w postaci papierosów wyprodukowany został poza składem podatkowym niezgodnie z art. 47 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał kompleksowej obsługi klienta polegającej w pierwszej kolejności na sprzedaży cygar oraz gilz papierosowych z filtrem do samodzielnego napychania papierosów w wyspecjalizowanym sklepie, a następnie udostępnił (użyczył) urządzenie do samodzielnego napychania w tym punkcie gilz papierosowych. Realia stanu faktycznego wskazują, że skarżący był "producentem" to on bowiem zorganizował proces produkcji przy pomocy posiadanego urządzenia aby finalnym produktem były papierosy. Definicja produkcji wyrobów tytoniowych zawarta w art. 99 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym jest definicją szeroką i nie ogranicza jej również przywołana wyżej Dyrektywa jak również Dyrektywa 2014/40/UE w stosunku do której państwa członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania dyrektywy do dnia 20 maja 2016 r. Przez produkcję nie można bowiem rozumieć osobiście wykonywanych przez podatnika czynności (co na przykład w przypadku osób prawnych jest niemożliwe) lecz pewien proces produkcyjny, wytwórczy zmierzający do wytworzenia określonych dóbr materialnych. W opinii Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, ukształtowane stosunki pomiędzy skarżącym a klientem mają charakter sztuczny, a ich głównym celem było uzyskanie korzyści podatkowej dla skarżącego. Zasadniczym bowiem celem dokonywanej przez skarżącego sprzedaży była sprzedaż wytworzonych papierosów z wykorzystaniem cygar, w cenie których była zawarta kwota podatku akcyzowego znacznie niższa od akcyza należna od tytoniu do palenia przeznaczanego do wytwarzania papierosów. Skarżący świadcząc kompleksową obsługę klienta, rzeczywiście dokonywał jednej czynności (niepodzielnego świadczenia gospodarczego), którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wbrew bowiem temu, co chce skarżący, jego udziału nie można sprowadzić wyłącznie do udostępnienia maszyny. Według Sądu, istniały jak najbardziej uzasadnione podstawy do przyjęcia, że ustne umowy użyczenia maszyny do produkcji papierosów miały charakter pozornych umów, a rzeczywistym zamiarem stron (skarżącego i klientów) była sprzedaż/nabycie papierosów wyprodukowanych przez skarżącego, nieobciążonych akcyzą, a przez to tańszych od papierosów dostępnych na rynku. Takie okoliczności jak: informacja widniejąca w sklepie o treści "Promocja - przy zakupie 10 paczek - 11 paczka za 3 grosze", sprzedaż cygar łącznie z paczkami po 20 gilz papierosowych marki POINT, bezpłatne udostępnienie maszyny do napełniania gilz, udostępnienie lokalu, powszechna wiedza, że w sklepie skarżącego dokonuje się zakupu papierosów, które klient sam musi wytworzyć (zeznania P.L.), współudział klienta w czynnościach obsługi maszyny, jednoznacznie wskazują na charakter całego przedsięwzięcia. Zwrócić należy uwagę, że użyczając maszynę do wypełniania gilz skarżący czynił to bezpłatnie, ponosząc jednocześnie koszty eksploatacji tej maszyny. Działanie takie nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego poza tym przypisanym przez organy. Rzeczywistą intencją skarżącego (sprzedawcy) była produkcja papierosów, co obrazuje szereg podjętych przez niego czynności, zarówno organizacyjnych, poprzedzających rozpoczęcie tej działalności, jak i dokonywanych w jej trakcie, opisanych szczegółowo w zaskarżonych decyzjach oraz przedstawionych skrótowo w niniejszym rozstrzygnięciu. Prowadzona w ten sposób działalność w zakresie produkcji papierosów z oczywistych względów stawiała skarżącego w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do producentów papierosów wykonujących swe czynności w zgodzie z przepisami prawa. Z kolei faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i użyczenie maszyny, a zakup papierosów bez akcyzy, zatem w cenie dużo korzystniejszej niż oferowane legalnie na rynku. Można przyjąć, iż świadomość obecności przy produkcji papierosów stanowiła też swoistą korzyść w postaci możliwość oceny na bieżąco ich jakości czy też rodzaju tytoniu użytego do produkcji. Fakt, że produkcja papierosów odbywała się przy współudziale klientów nie ma żadnego znaczenia albowiem osoba, która organizowała cały proces, dostarczała zarówno materiały do produkcji, technologię (maszynę) jak i lokal. Niewątpliwie dokonywała konserwacji maszyny oraz uzupełnienia tytoniu (co wykazała kontrola skarbowa) w celu zagwarantowania napełnienia 20 gilz z 2 cygar. Ostateczne napełnienie papierosów było jedynie czynnością techniczną w ramach zaplanowanego, zorganizowanego i nadzorowanego przez skarżącego procesu produkcji papierosów, który formalnie i sztucznie został odwrócony – najpierw sprzedawano klientom składniki do produkcji a następnie wytwarzano papierosy. W świetle wszystkich okoliczności sprawy przedstawionych przez organy, nie może to jednak zmienić oceny całego procesu. Opisana działalność nie jest też tożsama z produkcją papierosów przez konsumenta na własne potrzeby; klientom skarżącego nie można bowiem takiej produkcji przypisać, bo uczestniczyli tylko w niewielkim stopniu w tym procesie - , zorganizowanym i prowadzonym przez skarżącego. Istotą ich działań było uzyskanie papierosów za cenę niższą od fabrycznie opakowanych, dostępnych na rynku, zaś ich udział w całym procesie technologicznym nie był większy niż w przypadku osoby, dokonującej zakupu ciepłego napoju w automacie; również bowiem w takiej sytuacji klient wykonuje najczęściej jakąś prostą czynność, np. poprzez umieszczenie kubka we właściwym miejscu i uruchomienie automatu. Niemniej jednak obsługa urządzenia i zapewnienie mu prawidłowego funkcjonowania odbywa się bez jego udziału. Podobnie było w sprawie niniejszej, gdzie klienci wsypywali jedynie do maszyny tytoń czy rozdrobnione cygara i inicjowali proces produkcji przez wciśnięcie odpowiedniego przycisku. Wskazać można, że podobne praktyki były już poddawane ocenie sądów administracyjnych (zob. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Gliwicach z dnia 19 marca 2015 r., III SA/Gl 1382/14 oraz w Krakowie z dnia 20 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1503/14), które dochodziły do wniosków zbieżnych z zaprezentowanymi w niniejszym uzasadnieniu. W ocenie Sądu nie ma żadnego znaczenia normatywnego fakt, że dopiero ustawą z dnia 5 grudnia 2014 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej zmieniającą ustawę o podatku akcyzowym z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 99 ust. 1a, zgodnie z którym produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Wskazane przez organ odwoławczy motywy (zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej) jednoznacznie potwierdzają, że ustawodawca dostrzegł, iż dotychczasowe brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim dokładnego opisania jednego z elementów produkcji. Dokonana zmiana miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu. Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usunęła wątpliwości, co do treści przepisu w poprzednim brzmieniu. Proponowana zmiana została wprowadzana w celu wyeliminowania unikania opodatkowania papierosów właściwą stawką akcyzy oraz usunięcia wątpliwości interpretacyjnych powstających na tle przepisów dyrektywy 2011/64/UE i ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu na podstawie analizy całego materiału dowodowego, zgromadzonego w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, co zostało już wcześniej wykazane, stwierdzić należy, że faktycznym producentem papierosów był skarżący. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że faktycznym producentem papierosów był skarżący (jako właściciel i stały posiadacz maszyn, organizator całego procesu produkcji, który za pomocą swoich pracowników tę produkcję nadzorował, a udział klientów sprowadzał się jedynie do współpracy w tym procesie, zaś zawierane z nimi umowy były pozorne), to zarzut błędnej wykładni prawa materialnego uznać trzeba za nieuzasadniony. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.