I SA/Kr 594/11

Sygn. akt I SA/Kr 594/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r., sprawy ze skargi K. Ł. i Z.L., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 lutego 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku z tytułu darowizny, - skargę oddala - W dniach od 9 listopada 2007r. do 31 grudnia 2007r. Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przez K. Ł. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 i 2006. Z materiału kontroli w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynikało, iż podatniczka w 2005r., otrzymała środki pieniężne od Z. L., które zostały uznane za darowizny w łącznej kwocie 178 000,00zł. Ponadto, w 2006r. Z. L. przekazał na konto bankowe K. Ł. kwotę 56 500zł oraz kwotę 600 000 zł na wykończenie i wyposażenie domu położonego w M. Z. L. sfinansować miał również koszty związane z zawarciem aktu notarialnego w kwocie 8 195,50 zł. Stąd też w sumie kwota darowizn na rzecz podatniczki w 2006r. wyniosła łącznie 664 695,50 zł. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 9 listopada 2007r., K.Ł. oświadczyła zaś, że Z. L. przelewał pieniądze na jej rachunek bankowy w Banku PKO SA w K. lub w R. i że były to darowizny, które nie były zgłaszane do urzędu skarbowego . Postanowieniem z dnia 25 lutego 2009r nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe celem ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn, natomiast postanowieniami z dnia 31 sierpnia 2009r. i z dnia 3 września 2010r. włączył do toczącego się postępowania podatkowego materiały z kontroli skarbowej nr [...] Jak ocenił organ – mimo iż, z materiału udostępnionego przez UKS wynikało, że K.Ł. i Z.L pozostają od kilku lat w konkubinacie i w związku z tym kwoty przekazane podatniczce stanowią koszty utrzymania rodziny, którą tworzą wraz z synami z poprzedniego małżeństwa podatniczki – to jednakże konkubentom nie przysługują prawa, jakie Kodeks rodzinny i opiekuńczy przyznaje względem siebie osobom, które zawarły związek małżeński, dlatego też w stosunku do majątku tzw. "konkubenckiego" nie znajdują zastosowania przepisy o wspólności ustawowej małżeńskiej. Podczas trwania konkubinatu stosunki majątkowe oparte są na istnieniu dwóch odrębnych majątków konkubentów. W toku postępowania podatkowego K.Ł. i Z.L. dokonali czynności prawnej, w wyniku której – w ocenie organu - określili charakter nakładów poczynionych przez Z.L. na rzecz majątku podatniczki. Strony przedłożyły bowiem protokół rozprawy w sprawie o wezwanie do próby ugodowej, odbytej przed Sądem Rejonowym dla W. w W. z dnia 16 czerwca 2009r. dotyczący zawarcia ugody sądowej pomiędzy Z.L. i K.Ł., w treści której podatniczka uznała wierzytelność na sumę 624.000,00zł przysługującą Z.L. wobec niej, z tytułu poniesionych przez tego pierwszego nakładów na wspomnianą już nieruchomość położoną w M. - tj. kwotę 362 000,00zł na wykończenie budynku oraz kwotę 262 000 na jego wyposażenie. Podatniczka zobowiązała się do spłaty wyżej wymienionych wierzytelności do dnia 30 maja 2019r. jednorazowo lub w ratach, z odsetkami oraz wyraziła zgodę na ustanowienie hipoteki kaucyjnej do kwoty 700 000,00 zł na tejże nieruchomości. W oparciu o ten materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 6 listopada 2009r. decyzję nr [...], w której ustalił wysokość podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej przez Z.L .na rzecz K.Ł. na kwotę 168 539,00 zł. Przy ocenie prawnej dokonanych przysporzeń organ odwołał się do przepisów art. 1 ust. 1 pkt . 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity – Dz. U. z 2004r., nr 142, poz. 1514 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny(Dz. U. nr 16, poz.93 ze zm.). Wskutek zaskarżenia tego rozstrzygnięcia w drodze odwołania Dyrektor Izby Skarbowej– stwierdzając uchybienia formalne - decyzją z dnia 4 marca 2010r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził kolejne czynności, w szczególności przesłuchał K. Ł. i Z.L. w charakterze strony. Analizując ponownie zebrany materiał dowodowy organ dał wiarę zawartej ugodzie przed Sądem Rejonowym dla W. i uznał, że kwoty wydatkowane przez Z.L. na wykończenie i wyposażenie nieruchomości położonej w M. będącej własnością K.Ł .nie stanowią darowizny. Jednocześnie organ nie dał wiary pozostałym dowodom wskazującym, iż inne kwoty otrzymane przez K.Ł. od Z.L. nie stanowią darowizny gdyż nie może, w jego ocenie ulegać wątpliwości jakoby intencją stron było przysporzenie jednej z nich określonej kwoty pieniężnej między innymi w wysokości 61 000,00 zł na zakup samochodu F. , w konsekwencji czego nieodpłatne przysporzenie przyjęło postać darowizny. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność wypowiedzi podatniczki podczas przesłuchania w dniu 18 sierpnia 2010r. oraz 9 listopada 2007r. podkreślając, iż w toku wcześniejszego postępowania nie miała ona wątpliwości, iż otrzymane środki pieniężne stanowią darowiznę. W oparciu o tak uzyskane środki w dniu 4 maja 2005r (faktura Nr [...]) za kwotę 61.000,00 zł podatniczka nabyła wspomniany samochód, występując jako strona umowy sprzedaży – kupująca. Twierdzenie K.Ł. do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 sierpnia 2010r., że formalnie jest właścicielem samochodu a faktycznie stanowi on własność Z.L. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa, w szczególności zaś przepisie art. 155 k.c. Nie można przy tym zdaniem organu zasadnie twierdzić, iż nie jest to darowizna, skoro brak formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy nie wyklucza uznania danej czynności za darowiznę, gdyż zgodnie z art. 890 § 1 k.c. - umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Podobnie nie uznano za wiarygodne twierdzeń podatników, iż środki pieniężne otrzymywane przez K.Ł. w 2005r. w kwocie 117 000,00zł oraz w 2006r. w kwocie 56 500,00 zł na koszty utrzymania domu i potrzeby bieżące jej i jej dzieci, oraz koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 8 195,50 zł – nie stanowią darowizny. Podatniczka w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez UKS w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów jednoznacznie wyjaśniała, że koszty utrzymania i inne bieżące potrzeby jej i jej dzieci (także opłaty notarialne) sfinansowane zostały ze środków pieniężnych otrzymanych od Z.L., a zatem ujawniając źródło pochodzenia dochodu i powołując się na darowiznę – uniknęła wówczas opodatkowania podatkiem dochodowym w wysokości 75%. Dopiero w momencie gdy okazało się, iż istnieje możliwość opodatkowania kwot darowizn podatkiem od spadków i darowizn, zostały przedstawione przez strony nowe okoliczności faktyczne oraz oceny prawne całokształtu przedstawionych faktów. Zdaniem organu, późniejsze dodatkowe wyjaśnienia podatniczki zmierzają więc ewidentnie do uniknięcia opodatkowania również w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu rzeczonej darowizny. Konstatację te organ I instancji ponownie rozpatrujący sprawę zawarł w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 października 2010r. nr [...] w której ustalił podatek od darowizny dokonanej przez Z.L. na rzecz K.Ł. w kwocie 46 326,00. Jako podstawę opodatkowania organ uznał kwotę 242.695,50 zł, odliczając od niej w stosunku do poprzedniej decyzji kwotę 600.000,00 zł W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatników zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 888 i n. k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż kwoty przekazane przez Z.L. K.Ł.w latach 2005 - 2006 stanowiły darowiznę, 2) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozpatrzenie przedłożonego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie wyczerpujący, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podania w treści uzasadnienia decyzji przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dowodowi w postaci wyjaśnień Z.L., 4) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia jaka część pieniędzy przekazanych przez Z.L.K.Ł. w latach 2005 - 2006 została wydana przez wymienioną na jego potrzeby, choćby w postaci zakupu żywności, odzieży, ubrań czy środków czystości 5) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji na kim i w jaki sposób ciąży obowiązek zapłaty ustalonego podatku. W uzasadnieniu podniesiono, iż Z.L. nie składał oświadczenia w formie aktu notarialnego (lub jakiejkolwiek innej), iż dokonuje darowizny na rzecz K. Ł., a ona nie składała oświadczenia woli, choćby per facta concudentia, iż darowiznę przyjmuje. Oświadczenia takie stanowić zaś mają według pełnomocnika essentialia negotii umowy darowizny, a ich brak oznacza, iż umowa (umowy) darowizny nie zostały zawarte, a tym samym nie powstała podstawa opodatkowania. Pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem, na podstawie którego można ocenić, jaki charakter prawny miały kwoty przekazywane przez Z.L. K.Ł. w latach 2005 - 2006 są wyjaśnienia stron, przy czym organ nie uzasadnia, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Z.L. złożonym w dniu 18 sierpnia 2010r., które korespondują z treścią wyjaśnień złożonych przez K.Ł., a przeczą w sposób oczywisty przyjętym przez organ wnioskom. Decyzją z dnia 14 lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2010r. i ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 42.759 zł. Zmiana wysokości zobowiązania wynikała z obniżenia podstawy opodatkowania do kwoty 218.696,00 zł i uznania, że organ I instancji uwzględniając zawartą między stronami ugodę błędnie odliczył od podstawy opodatkowania kwotę 600.000 zł, podczas gdy ugoda opiewała na kwotę 624.000 zł. Odpowiadając na zarzuty odwołania przypomniano, że w konstrukcji umowy darowizny istotny jest element "bezpłatności". Bezpłatność oznacza, że przedmiotowa umowa jest nieekwiwalentna w tym znaczeniu, iż darczyńca nie może liczyć na żadne świadczenie wzajemne ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości. Co oczywiste, w świetle art. 889 k.c. nieodpłatność, która jest istotnym elementem umowy darowizny, nie zawsze decyduje o tym, że każdy stosunek prawny, w którym korzyść uzyskuje tylko jedna strona umowy może być uznany za umowę darowizny. W ocenie organu odwoławczego pomimo sprzeczności w zeznaniach w dniach: 9 listopada 2007r. oraz 18 sierpnia 2010r. nie można dać wiary tym późniejszym twierdzeniom jakoby składając zeznania przed inspektorami kontroli skarbowej K.Ł. nie znała pojęć prawnych i nie wiedziała co oznacza pojecie "darowizna", tym bardziej, że darowizna jest najbardziej powszechną czynnością cywilnoprawną pomiędzy osobami fizycznymi, a potoczne jej rozumienie oznacza otrzymanie czegoś za darmo. Braku znajomości pojęć prawnych przeczy dodatkowo fakt, iż składając wyjaśnienia do protokołu z dnia 9 listopada 2007r. K.Ł. użyła zwrotu "pożyczka" w celu uzasadnienia pochodzenia środków w kwocie 1.000.000 zł przeznaczonych na zakup nieruchomości położonej w M. Umowa pożyczki na taką kwotę została spisana, zarejestrowana i opłacona stosownym podatkiem. Mając na uwadze powyższe i po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przekazanie w 2005r. i 2006r. kwot pieniężnych przez Z.L. na rzecz K.Ł. stanowiło darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c., z uwagi na brak jakiejkolwiek potwierdzonej ekwiwalentności za uczynione przysporzenie majątkowe, ponadto brak również przesłanek do uznania, iż nabycie nastąpiło na podstawie wymienionej w art. 889, nie stanowiącej darowizny. W każdym przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) w drodze umowy określonej w art. 888 i n. k.c. powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn. Przyznał - co do zasady, że oświadczenie darczyńcy powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego, lecz jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, wówczas - mimo nie zachowania formy aktu notarialnego - umowa uważana jest za ważną. Wymóg formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy oraz konwalidacja braków w zakresie formy poprzez spełnienie przyrzeczonego świadczenia znajduje zresztą swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 6 ust. l pkt 4 u.p.s.d., który moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny reguluje dwojako. W pierwszej kolejności przepis ten określa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, zaś w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez kodeks cywilny forma aktu notarialnego, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania umowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w sytuacji opisanej w art.6 ust.4 zdanie 2 u.p.s.d., który stanowi, że gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Stąd też mając na uwadze przepis art. 6 ust. 4 zdanie 2 u.p.s.d. stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zebranych akt sprawy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy, uznając za wiarygodne jedynie niektóre z dowodów, a innym odmówił tej wiarygodności dając temu wyraz w treści zaskarżonej decyzji. W celu ustalenia jaka część kwot otrzymanych przez K.Ł.została przeznaczona na potrzeby Z.L.organ pierwszej instancji przesłuchał strony postępowania. Z ich zeznań wynikało – co prawda - że K. Ł. i Z.L.pozostają od kilku lat w konkubinacie co mogłoby sugerować, że kwoty przekazane podatniczce stanowią koszty utrzymania rodziny, którą tworzą wraz z synami z poprzedniego małżeństwa K.Ł.jednakże strony zamieszkują osobno, przy czym Z. Ł. w A. a oboje nie potrafili podać jak często i jak długo przebywał on w Polsce, a w każdym razie tego nie wykazali żadnymi dowodami. Odwołując się do wypowiedzi orzecznictwa stwierdzono w tym kontekście, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Ustosunkowując się do ostatniego ze sformułowanych w odwołaniu zarzutów przypomniano, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. W związku z tym w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 5 u.p.s.d., zgodnie z którym w przypadku nabycia tytułem darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy, stąd też postępowanie podatkowe winno być prowadzone z udziałem strony darującej i obdarowanej, również decyzja kończąca postępowanie winna być wydana na strony postępowania. Jak wynika z akt sprawy postępowanie wymiarowe prowadzone było z udziałem obydwu stron postępowania, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn została skierowana do stron solidarnie zobowiązanych do uiszczenia ustalonego podatku. Pominięcie w decyzji organu pierwszej instancji przywołanego art. 5 u.p.s.d., wobec dokumentów potwierdzających solidarny udział stron w postępowaniu jak również oznaczenia stron w zaskarżonej decyzji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przesądza o wadliwości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. do nabycia własności rzeczy lub praw, które nastąpiło przed tym, dniem stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W myśl art. 3 ust. 3 noweli przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W świetle przytoczonych przepisów stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy uzasadniał zdaniem organu zastosowanie stawki przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Różnica w wysokości ustalonej kwoty zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy wynikała z błędu rachunkowego popełnionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatników powtórzył w całości zarzuty odwołania, pomijając jedynie ten oparty na przepisie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego. Wniesiono również o przeprowadzenie, na podstawie przepisu art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), dowodu z załączonego dokumentu - wydruk z "Elektronicznej księgi wieczystej" na okoliczność oceny wiarygodności wyjaśnień podatników i wpisania w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej w M. hipoteki kaucyjnej do kwoty 700 000 zł, w związku z zawartą przed sądem ugodą. W ocenie skarżących postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie wywołuje uzasadnione wątpliwości zważywszy na okoliczność, iż w określonym momencie postępowania, wyjaśnienia stron są dla organów wiarygodne (tak jak w przypadku przekazania kwoty 624 000 zł) a w innym etapie już nie. Tymczasem podobnie jak w postępowaniu, które zakończyło się zawarciem przedmiotowej ugody podatnik twierdzi, iż kwota około 61 000 zł przekazana podatniczce na zakup samochodu Ford Fussion stanowi jego wierzytelność, czemu ta ostatnia nie zaprzecza, tymczasem organ nie wyciąga z tego oświadczenia żadnych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji, postanowień i innych aktów z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji bądź postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżoną decyzję we wskazanym wyżej zakresie - także stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. – Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego należało uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę, że w skardze sformułowano przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania a ukierunkowane są one w istocie na kwestionowanie ustalonego stanu faktycznego, to w sytuacji gdy orzekanie w kwestii naruszenia prawa materialnego wymaga najpierw prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – zasadnym jest w pierwszej kolejności przesądzenie, że stan faktyczny został zrekonstruowany przez organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy, a stronie skarżącej nie udało się takich ustaleń skutecznie podważyć. Dopiero następnie celowe jest przejście do kontroli procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący i kompleksowy zebrały w sprawie materiał dowodowy, zaś jego oceny dokonały we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, co zostało w sposób spójny i przekonujący wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności, a także znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne i dostępne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie, na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego, zapewniono stronom możliwość składania wniosków dowodowych, a także wypowiedzenia się co do dowodów już przeprowadzonych. Analiza przedłożonych sądowi akt postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, iż mimo stwarzanych przez organy możliwości i reprezentowania stron przez fachowego pełnomocnika, inicjatywa dowodowa podatników była znikoma. Zaoferowali jako dowód wyłącznie dokumenty, w postaci protokołu ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w W. w dniu 16 czerwca 2009r. w przedmiocie istnienia zobowiązania K.Ł.do zwrotu kwoty 624.000 zł przekazanej przez Z.L.na wykończenie i wyposażenie domu skarżącej w M. oraz dokument świadczący o ustanowieniu hipoteki kaucyjnej w kwocie 700.000 zł jako zabezpieczenia wierzytelności objętej tą ugodą. Innych wniosków dowodowych nie wskazali. Organ tymczasem, włączył do materiału dowodowego sprawy materiały z kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w N. w zakresie źródeł pochodzenia majątku K.Ł. dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2005 – 2006, w postaci licznych dokumentów oraz protokołów przesłuchania strony i świadka. W postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizna organ uwzględnił wyżej wskazane dokumenty przedłożone przez pełnomocnika podatników oraz przeprowadził dowód z przesłuchania obydwu stron postępowania, przy ich wzajemnym udziale oraz udziale ich pełnomocnika. W ocenie Sądu, w oparciu o posiadany materiał dowodowy oraz treść zeznań podatników organy podatkowe miały podstawę do uznania, że przekazanie przez Z.L.na rzecz K.Ł.w latach 2005 – 2006 środków finansowych miało charakter darowizny. Podatnicy bowiem przedstawili jedynie gołosłowne i niepoparte faktami czy jakimikolwiek dowodami okoliczności wedle, których mieliby w spornych latach pozostawać w konkubinacie i tworząc "rodzinę" wraz z synami skarżącej z pierwszego małżeństwa, prowadzić wspólne gospodarstwo domowe w którym skarżący przekazywał pieniądze a skarżąca zajmowała się prowadzeniem domu i organizowaniem wspólnego życia. Fakty tymczasem wskazują, iż skarżący od lat zamieszkuje w USA, a w Polsce, gdzie posługuje się warszawskim adresem zamieszkania, jedynie bywa w okresach i z częstotliwością, której strony nie potrafiły w ogóle określić. Składając zeznania w dniu 18 sierpnia 2010r.zgodnie wskazały , iż nie potrafią powiedzieć ile dni w latach 2005 i 2006 skarżący przebywał w Polsce ale podtrzymywały przy tym tezę, iż przekazane kwoty wydawane były wspólnie na wspólne potrzeby "rodziny", wspólnie też korzystano z zakupionego samochodu Ford Fusion. Z. L. podnosił też, iż także podczas jego nieobecności skarżąca regulowała jego rachunki, nie sprecyzował jednak jakie. Natomiast K. Ł. nie potrafiła określić jaka kwota z tytułu utrzymania skarżącego w Polsce była wydatkowana. Ten enigmatyczny materiał dowodowy, niewsparty żadnymi dowodami, choćby z adnotacji paszportowych, rachunków, czy innych dowodów pobytu skarżącego w Polsce i wspólnego zamieszkiwania w domu K. Ł., także ze źródeł osobowych, nie mógł stanowić podstawy do wyciągnięcia innych wniosków faktycznych, niż wyprowadzone przez organy podatkowe. W zakresie zgromadzonych w sprawie i zaoferowanych przez strony dowodów adekwatne – w ocenie Sądu – będzie odwołanie się do powszechnie akceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych tezy wyroku NSA z dnia 30 maja 2006r. sygn. II FSK 835/05 stanowiącej, iż "..chociaż art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym /m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli ma taką możliwość/ w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Niezrozumiałym jest więc zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia jaka część pieniędzy przekazanych przez Z.L.K.Ł."została wydana przez nią na jego potrzeby, choćby w postaci zakupu żywności odzieży, ubrań czy środków czystości". Organ, bez inicjatywy dowodowej stron nie miał materiału dowodowego dającego podstawę do czynienia w tym zakresie ustaleń. W tym miejscu wskazać też należy na prawidłowość oceny sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącej złożonymi w dniu 9 listopada 2007r. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu oraz tymi z dnia 18 sierpnia 2010r. złożonymi w postępowaniu dotyczącym opodatkowania darowizny. W pierwszym przypadku skarżąca, chcąc uniknąć 75% opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu wskazywała na fakt dokonania niezgłoszonej wcześniej darowizny, wyraźnie odróżniając tą czynność od umowy pożyczki, zgłoszonej i zarejestrowanej, mocą której otrzymała od skarżącego kwotę 1.000.000 zł. na zapłatę za zakup nieruchomości zabudowanej domem. Przy drugim przesłuchaniu, gdy pojawiła się obawa opodatkowania ujawnionej wcześniej darowizny, skarżąca wskazywała, że nie dość dobrze rozumiała pojęcie "darowizna", kwestionując w ogóle dokonanie takiej czynności. Tego rodzaju twierdzeń nie sposób więc było ocenić inaczej niż nakierowane na osiągnięcie określonego skutku w postępowaniu podatkowym i tym samym zasadne było podważenie ich wiarygodności. Spór w zakresie prawa materialnego w niniejszej sprawie, w głównej mierze, dotyczył kwestii oceny stosunku łączącego K.Ł. Z.L., jak również konsekwencji prawnopodatkowych wynikających z tych relacji, w szczególności w zakresie przysporzeń dokonanych przez Z.L. na rzecz K. Ł., przy czym bezspornym w niniejszej sprawie było to, że taka pomoc finansowa miała miejsce. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sugerowanej przez stronę skarżącą powinności traktowania konkubinatu podobnie do wspólności ustawowej małżeńskiej, wskazać należy , iż nie istnieją ku temu żadne podstawy prawne. Także orzecznictwo sądowe nie daje podstaw do podzielenia tego rodzaju poglądów. Przeciwnie, w uchwale z dnia 2 lipca 1955 r., II Co 7/55, OSN 1956, z. III, poz. 72 Sąd Najwyższy stwierdził, że do stosunków majątkowych osób pozostających w związku pozamałżeńskim nie mogą być stosowane w drodze analogii przepisy art. 21 i nast. k.r.o. o wspólności ustawowej. Także w innej uchwale z dnia 30 stycznia 1986 r. III CZP 79/85, OSNC 1987, nr 1, poz. 2 Sąd Najwyższy przyjął, że "do stosunków majątkowych osób, które pozostawały w konkubinacie nie można stosować przepisów o wspólności ustawowej i podziale dorobku małżonków. Oznaczałoby to zrównanie w pewnym zakresie małżeństwa i konkubinatu, do czego brak podstawy prawnej" W konsekwencji więc, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że przekazanie przez Z.L.K.Ł.w latach 2005 – 2006 środków finansowych w łącznej wysokości 218.696 zł miało charakter darowizny, określonej art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do cyt. wyżej regulacji, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa darowizny ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę, nie oczekując jednak świadczenia wzajemnego czyli takiego, które stanowi równoważnik świadczenia tegoż darczyńcy, bo wówczas stać by się mogło oczekiwaną odpłatą za otrzymane przysporzenie, co z kolei zniweczyłoby jego nieodpłatny charakter. (Komentarz do kodeksu cywilnego, pod red. G.Bieńka, wyd LexisNexis 2004, zobowiązania tom 2 s. 673, wyrok SN z 21 marca 1973 r., III CRN 40/73, OSNCP 1974, z. 2, poz. 26, wyrok NSA z 24 maja 2001 r. I SA/Gd 2821/98 lex 183246). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości fakt przekazania środków pieniężnych pod tytułem darmym, gdyż z zeznań stron nie wynika, aby intencją darczyńcy było uzyskanie jakiegokolwiek ekwiwalentu. Tymczasem – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej – w każdym przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) w drodze umowy określonej w art. 888 i n. k.c. powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn. Art. 1 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. tj. 2004 nr 142 poz. 1514), stanowi bowiem, iż podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; Prawdą jest - co do zasady - że oświadczenie darczyńcy powinno zostać złożone w formie aktu notarialnego, lecz jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, wówczas - mimo nie zachowania formy aktu notarialnego - umowa uważana jest za ważną. Stanowi o tym jednoznacznie art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Konwalidacja braków w zakresie formy czynności prawnej poprzez spełnienie przyrzeczonego świadczenia znajduje zresztą swoje odzwierciedlenie w przepisie art. 6 ust. l pkt 4 u.p.s.d., który określa, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, zaś w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez Kodeks cywilny forma aktu notarialnego, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania umowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy – obciążający, jak słusznie wskazano z powołaniem na art. 5 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.), solidarnie obdarowanego i darczyńcę – powstał w sytuacji opisanej w art.6 ust.4 zdanie 2 u.p.s.d., który stanowi, że gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Stąd też, mając na uwadze treść powołanego przepisu prawidłowo stwierdzono, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 9 listopada 2007r. Dokonując zatem oceny przedstawionych przez Skarżącego zarzutów w świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący w żadnym razie nie dowiedli, że świadczenie pieniężne w łącznej wysokości 218.696 zł przekazane na rzecz K.Ł.przez Z.L.w 2005 i 2006 roku z przeznaczeniem na zakup samochodu, koszty utrzymania i koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego nabycia domu w M. winno być przez organy podatkowe inaczej zakwalifikowane aniżeli umowa darowizny. W związku z tym prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 w zw. z art. 3 ust 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn...(Dz. U. nr 222 poz. 1629), art. 6 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skonstatować wreszcie należy, iż Sąd nie stwierdził również by w toku postępowania organy naruszyły inne – nie wskazane i niezakwestionowane w skardze – przepisy prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zastrzeżenia Sądu – nie mające jednak wpływu na sposób rozstrzygnięcia, z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – budzi jedynie odjęcie od podstawy opodatkowania kwoty 624.000 zł objętej ugodą podpisaną przez strony przed Sądem Rejonowym w W. w dniu 16 czerwca 2009r. Zauważyć bowiem należy, iż w przypadku zawierania przez strony ugody w wyniku wezwania do próby ugodowej, Sąd nie prowadzi żadnego postępowania i nie weryfikuje w żadnym stopniu oświadczeń stron a zatem strony mogą potwierdzać dowolnie fakt dokonania wskazanych przez siebie czynności prawnych dla wywołania pożądanych przez siebie skutków prawnych. W tym przypadku celem tej czynności, jak i konsekwentnie zgody na wpisanie hipoteki kaucyjnej na nieruchomości, było w ocenie Sądu wywołanie korzystnych dla strony skutków w postępowaniu podatkowym. Oprócz ewidentnego uwarunkowania zawartej ugody postępowaniem w sprawie opodatkowania darowizny, na co strona sama wskazywała domagając się zawieszenia postępowania, na uwagę zasługują też inne względy racjonalne; otóż skarżąca, która nie ma własnych dochodów a otrzymuje jedynie alimenty i zasiłek, zapewne na niepełnosprawnego syna, pożycza od skarżącego najpierw 1.000.000 zł na kupno domu a następnie w ugodzie z 16 czerwca 2009r. zobowiązuje się do zwrotu kwoty 624.000zł. również otrzymanych od skarżącego. Powstaje więc oczywiste pytanie czy i w jaki sposób miałyby zostać spłacone te zobowiązania przez osobę, która nie ma żadnych własnych dochodów. Wszystkie te wątpliwości w sposób oczywisty nasuwają obawę fikcyjności podejmowanych oficjalnie czynności w postaci zawarcia umowy pożyczki czy uznania wierzytelności. W świetle przedstawionej przez Sąd oceny ugody z dnia 16 sierpnia 2009r. bezskuteczne też pozostać musiały zarzuty skarżących o konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania kwoty 61.000 zł za którą skarżąca zakupiła samochód Ford Fusion i podobnego jej potraktowania jak kwoty 624.000 zł, która tym tylko różni się od wskazanej, że została objęta ugodą sądową. Biorąc powyższe pod uwagę, a także ze względu na uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym w sposób korzystny dla skarżącej kwoty 624.000 zł., nie istniały podstawy do dopuszczenia przez sąd administracyjny na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z odpisu z księgi wieczystej nieruchomości skarżącej położonej w M. na okoliczność ustanowienia i wpisania hipoteki kaucyjnej. Okoliczność ta nie dosyć, że niesporna między stronami nie była też "istotna dla rozstrzygnięcia sprawy" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. W związku z powyższym, skargę należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).