I SA/Kr 6/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr) WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi J. O. i B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 983 zł ( dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote). Pismem z dnia [...] stycznia 2004 r. małżonkowie J. O. i B. W. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 15 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotem ustaleń organów podatkowych oraz przedmiotem sporu z podatnikami był sposób opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów nabywanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że małżonkowie J. O. i B. W., będąc udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P.", umowami z dnia [...] sierpnia 1999 r. zbyli dobrowolnie tejże spółce udziały celem ich umorzenia. W tak ustalonym stanie faktycznym, który pomiędzy stronami był bezsporny, Naczelnik Urzędu Skarbowego S. przyjął, że w istocie doszło do dwóch zdarzeń wywołujących różne skutki podatkowe, a to zbycia udziałów przez obojga małżonków - udziałowców, a następnie umorzenia tych udziałów przez spółkę. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego S. podstawą uzyskania przychodu przez małżonków J. O. i B. W. było zbycie udziałów, a nie ich umorzenie. W związku z powyższym należało w sprawie zastosować art. 17 pkt 6, a nie art. 17 pkt 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. skutkujący, zgodnie z art. 44 ust. 8 cyt. ustawy, opodatkowaniem uzyskanych przychodów na zasadach ogólnych, w miejsce zastosowanego przez podatników opodatkowania ryczałtowego w oparciu o art. 31 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy. Zdaniem organu podatkowego I instancji przepis art. 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poszczególnych punktach wymieniał kategorie przychodów z kapitałów pieniężnych nie pokrywające się nawzajem. Skoro więc, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego S., w art. 17 pkt 6 cyt. ustawy wymieniono w sposób wyraźny zbycie udziałów to zbycie udziałów nie może również znajdować się w art. 17 pkt 4 cyt. ustawy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego S. dodatkowo podkreślał, że w przedmiotowej sprawie zdarzeniem prawnym, które bezpośrednio powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowców, jest zbycie udziałów, a osiągnięcie przez nich dochodów nie wiąże się z ich posiadaniem, lecz ze zbyciem na podstawie odrębnych umów. W końcowej części uzasadnienia organ podatkowy I instancji zauważał, że powoływane przez J. O. odmienne opinie przedstawiane przez Urząd Skarbowy K. i P. są tylko informacjami o zakresie stosowania prawa podatkowego. Pismem z dnia [...] października 2003 r. J. O. i B. W. złożyli odwołanie od powyższej decyzji podnosząc przede wszystkim błędne interpretowanie kwestii umorzenia udziałów na gruncie ówcześnie obowiązującego kodeksu handlowego. Dodatkowo składający odwołanie podkreślali, że nowelizacja art. 24 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nowelizacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r.) usunęła w tej mierze wszelkie wątpliwości zrównując skutki podatkowe uzyskiwanych dochodów z umorzenia udziałów i dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, co było celem nowelizacji (na dowód powoływali uzasadnienie projektu rządowego zawarte w druku sejmowym). W końcowej części odwołania J. O. i B. W. dodawali, że podejmując w 1999 r. decyzję o umorzeniu udziałów działali w oparciu o znaną im interpretację urzędów skarbowych oraz Ministerstwa Finansów przewidującą ryczałtowe opodatkowanie tego rodzaju przychodów, co powinno mieć znaczenie, jako że podatnik nie może ponosić negatywnych skutków zastosowania się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy. Decyzją nr [...] z dnia 15 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S. wskazując, że ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów to opodatkowanie nastąpić powinno na podstawie art. 17 pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wniesionej skardze, J. O. i B. W. domagając się stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów procesu, zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz rażące naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie za podstawę decyzji art. 17 pkt 6 zamiast art. 17 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędzie subsumcji. W uzasadnieniu skargi J. O. i B. W. przytoczyli dotychczasowe argumenty, w szczególności dotyczące identycznych skutków podatkowych umorzenia udziałów oraz zbycia udziałów celem umorzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istotnie, jak zauważyły w uzasadnieniu swoich decyzji organy podatkowe, w przedmiotowej sprawie doszło do zbycia udziałów, a następnie ich umorzenia w trybie art. 193 k.h. Należy zaznaczyć, że co prawda przepisy dokonują rozróżnienia pomiędzy umorzeniem udziałów (art. 193 k.h.), a zbyciem udziałów w celu umorzenia (art. 194 §1 k.h.), to jednakże rozróżnienie to ma jedynie charakter techniczny sprowadzający się do odmiennych procedur zmierzających do takiego samego celu, jakim jest umorzenie udziału. Zgodnie z obowiązującymi przepisami spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może nabywać swoje udziały jedynie w celu egzekucji lub umorzenia. Trudno więc mówić o zbyciu udziałów w trybie art. 194 k. h w oderwaniu od celu ich nabycia, celu warunkującego nota bene w ogóle dopuszczalność takiej transakcji. W przepisach prawa podatkowego, jakim jest m.in. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób opodatkowania nie może być uzależniony od technicznych szczegółów transakcji, nie wpływających na jej istotę. Prawo podatkowe regulujące opodatkowanie dochodów oparte jest na założeniu, że ekonomicznie uzyskana korzyść majątkowa, w warunkach określonych przez ustawodawcę, powinna zostać obłożona daniną publicznoprawną. Interpretując zasady opodatkowania należy więc odnosić się bardziej do ekonomicznego rozumienia charakteru transakcji, dokonując całościowej interpretacji nawet kilku kolejno następujących po sobie czynności, o ile zmierzają do ściśle określonego ekonomicznie celu. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny, w szczególności cel zbycia udziałów tj. cel umorzenia udziałów - został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i nie był kwestionowany przez skarżących J. O. i B. W. Niedopuszczalnym jest, aby tylko z tego powodu, że umorzenie udziałów nastąpiło po zbyciu udziałów, a nie bezpośrednio wobec udziałowców, wystąpiły różnice w opodatkowaniu i to tak diametralne, że praktycznie powodujące opodatkowanie uzyskanych przychodów dwukrotnie wyższą stawką podatkową. Przepisy podatkowe powinny sposób jasny regulować zasady powstawania obowiązku podatkowego i zasady określania należnego podatku w stosunku do transakcji o tym samym charakterze. Należy podkreślić, że umorzenie udziałów należy do szeroko pojętej sfery prowadzenia działalności w zakresie działalności gospodarczej, działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku. Prowadząc tego typu działalność podatnicy dążąc do końcowego efektu uzyskania zysku z tytułu posiadanych udziałów w zyskach osób prawnych mogą podejmować szereg różnych działań różniących się w technicznych szczegółach, których jednak ostateczny cel pozostaje niezmieniony. Ustawodawca przewidział to nie zamykając katalogu rodzajów przychodów wymienionych w art. 17 pkt 4 zdefiniowanym ogólnie jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wskazały czy techniczny sposób przeprowadzenia umorzenia udziałów w postaci pierwotnego ich zbycia, a następnie ich umorzenia, zmienił ekonomiczny charakter całej operacji, w szczególności dlaczego zbycie udziałów w celu ich umorzenia miało inny ekonomicznie charakter niż ich pierwotne umorzenie. Zdaniem orzekającego w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie również przed 1 stycznia 2003 r. ze względu na rzeczywisty charakter zbycia udziałów w celu ich umorzenia należało ten rodzaj przychodów kwalifikować jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określone w art. 17 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające ryczałtowemu opodatkowaniu na zasadzie art. 30 ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy. Pogląd ten zgodny jest z dotychczasową linią orzecznictwa tut. Sądu reprezentowaną wyrokiem z dnia 15 lipca 2005 r. w sprawie o sygn. I SA/Kr 2854/02. W oparciu więc o art. 145 § 1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy.