I SA/Kr 603/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwa tysiące czterysta dwadzieścia sześć złotych) Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił G. R.: - decyzją nr [...] z dnia 22 sierpnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. - decyzją nr [...] z dnia 22 sierpnia 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Na wstępie organ I instancji wskazał, że zgodnie z wpisem nr [...] do KRS: [...] z dnia 29 kwietnia 2011r. spółka działała początkowo pod firmą G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast całość udziałów spółki należała do G. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, które zgodnie z wpisem nr [...] z dnia 28 marca 2012r. przejęła G. P.. Zgodnie z wpisem nr [...] z dnia 1 lutego 2013r. zmieniono nazwę firmy, pod którą działała spółka na G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ I instancji dokonał, za styczeń i luty 2013r. rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę. Zakwestionował prawo spółki do dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT wystawiona nie na spółkę, a na inny podmiot. Ponadto organ I instancji uznał, że spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obniżając podatek należny o podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktury VAT nr ([...] z dnia 14 stycznia .2013r. wystawionej przez "G. " Sp. z o.o. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Spółka nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 6 września 2017r. złożyła odwołanie, jednocześnie w odwołaniu za miesiąc styczeń 2013r. zarzucając: - naruszenie zasad postępowanie podatkowego tj.: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadzie obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz błędnego stosowania przepisów prawa materialnego, a także dopuszczenie się błędów i wydawania subiektywnych osądów, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych, 4. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego subiektywnie uznając, iż wniesione pismo G. z dnia 7 lipca 2017r., 5. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, 6. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego i na tej podstawie dokonanie oceny, że okoliczności sprawy zostały udowodnione, 7. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast, pismem z dnia 7 września 2017r. spółka odwołała się od decyzji za luty 2013r., zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych co doprowadziło do błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo, pismem z dnia 22 listopada 2018r. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, spółka wskazała, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny albowiem zawiera uwierzytelnioną kserokopię decyzji Samorządowego kolegium odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...], w której brak jest stron 6 i 7. Spółka odniosła się także do pozyskanych wyjaśnień od A. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia 25 marca 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego postanowił wydać w sprawie jedno rozstrzygnięcie dotyczące stycznia i lutego 2013r., a następnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za okres styczeń i luty 2013r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca), to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należałoby stwierdzić, że okres przedawnienia przedmiotowych okresów upływał dnia 31 grudnia 2018r. Dalej DIAS w K. zauważył, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy organ II instancji wskazał, że spółka, pismem z dnia 25 sierpnia 2016r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzje z dnia 21 lipca 2016r. nr [...], która została postanowieniem z dnia 9 listopada .2016r. o sygn. akt I SA/Kr 1049/16 została przez ten sąd odrzucona, o czym tut. organ powiadomiony został dnia 30 stycznia 2017r. W świetle powyżej przytoczonych przepisów, okres przedawnienia został przedłużony o 158 dni, do dnia 7 czerwca 2019r. Ponadto organ II instancji powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 21 grudnia 2018r. przesłał do spółki zawiadomienie numer [...] wydane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące o zawieszeniu z dniem 29 października 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, związane z uszczupleniem podatku od towaru i usług. Zawiadomienie zostało odebrane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w dniu 21 grudnia.2018r. Tym samym, przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie organ skutecznie zawiadomił stronę o tym zdarzeniu, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla przedmiotowych miesięcy. Warto również wskazać, że postępowania te nie zostały jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowań termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej. Skoro więc zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, to organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnosząc się do merytorycznego rozpoznania sprawy organ II instancji odniósł się w pierwszej kolejności do ustaleń dotyczących stycznia 2013r. W zakresie odliczenia podatku z faktur VAT wystawionych na spółkę G. sp. z o.o. DIAS w K. wyjaśnił, że dokonując ponownej oceny, uwzględniono prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z trzech faktur, które to były wcześniej kwestionowane, uznając, iż miały one związek ze sprzedażą spółki, a wystawcy faktur uznali błąd w oznaczeniach podmiotu na fakturach. Natomiast podtrzymano ustalenia pierwotne co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z: faktury z dnia 5 stycznia 2013r. wystawionej przez P. S.A. w W., faktury z dnia 9 stycznia 2013r. wystawionej przez A. Sp. z o.o. w G., faktury z dnia 7 stycznia 2013r., wystawionej przez Stacja Paliw [...] S.C. w K. W związku z powyższym, spółka odliczając podatek z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2013r. o kwotę [...]zł. Odnosząc się do ustaleń dotyczących odliczenia podatku z faktur VAT dotyczących nabycia wody od spółki G. sp. z o.o., DIAS w K. wyjaśnił dokonując ich szczegółowej analizy, że spółka [...] sp. z o.o. w spornym okresie samodzielnie wydobywała wodę mineralną i ją sprzedawała, a faktura VAT wystawiona przez spółkę [...], częściowo nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Potwierdzeniem takiej oceny jest: - umowa zawarta w dniu 22 lutego 2012r. pomiędzy Uzdrowiskiem M. a firmą [...] [...] Sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą [...] Sp. z o.o.) na eksploatacje złóż leczniczych w rejonie obszaru górniczego M.; - odczyt stanu wodomierzy dokonany przez Uzdrowisko M. z którego wynika, że w okresie obowiązywania umowy tj. styczeń oraz luty 2012r. [...] [...] Sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą [...] [...] Sp. z o.o.) dokonała wydobycia w ilości 2.749 m? z odwiertów [...] położonych w [...], które znajdują się na nieruchomościach będących własnością spółki; - przeprowadzenie czynności kontrolnych przez pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego w dniu 25 kwietnia 2012r., które wykazały, że pomimo wyłączenia ujęć z eksploatacji z dniem 1 marca 2012r. firma [...] [...] sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą [...] [...] Sp. z o.o.) prowadziła z nich wydobycie, co wynika z faktu, że stan wodomierzy był wyższy od zanotowanego bezpośrednio po wyłączeniu ujęć z eksploatacji, a różnica w wydobyciu wynosiła 2.414 m?. Wydobycia dokonano z odwiertów [...] - odczyt stanu wodomierzy dokonany przez Uzdrowisko M. w dniu 4 września 2012r., który wykazał, że w okresie od ostatniego odczytu w dniu 25 kwietnia 2012r. [...] [...] sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą [...] [...] Sp. z o.o.). wydobyła wody lecznicze z odwiertu [...] w ilości 12m?; - informacje uzyskane z Uzdrowisk M. oraz z Urzędu Górniczego które w sposób jednoznaczny potwierdzają, że dostęp do ujęć w dniu kontroli posiadał ich użytkownik tj. firma [...] [...] Sp. z o.o. (wówczas występującą pod firmą [...] Sp. z o.o.); - pismo Marszałka Województwa [...] z dnia 24 lipca 2013r. a w szczególności załączona do pisma informacja dotycząca opłat za wydobycie kopaliny złożonych przez firmę [...] Sp. z o.o. za I i II półrocze 2012r., z których jednoznacznie wynika, że [...] sp. z o.o. wydobyła z [...] tylko 4.450.000,00 litrów kopaliny. Ponadto, organ II instancji wskazał, że [...] Sp. z o.o. nie mogła sprzedać wody mineralnej w ilości 11.655.797,19 litrów (łącznie) tak jak wynika z kwestionowanych faktur VAT, gdyż zgodnie ze złożonym sprawozdaniem wydobycie to wynosiło zaledwie 4.450.000,00 litrów a podkreślić jednocześnie należy iż było to jedyne miejsce wydobycia kopaliny. Okoliczności te dodatkowo potwierdzają: - pismo Departamentu Środowiska Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] z dnia 24 lipca 2013r. znak [...], którym poinformowano, że [...] Sp. z o.o. za pierwsze i drugie półrocze 2012r. złożyła zbiorcze zestawienie informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz wysokości należnych opłat, bez ilości pobranej wody podziemnej. Wysokość uiszczonych opłat za 1 półrocze wynosiła [...] zł, za II półrocze [...] zł. Z powyższego wynika, że [...] Sp. z o.o. dokonywała również wydobycia wód źródlanych pomimo braku pozwolenia wodnoprawnego; - fakt, że pomiędzy stronami transakcji istniały powiązania o charakterze rodzinnym i majątkowym, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem R. P. występował jako prezes zarządu firmy [...] sp. z o.o. oraz "[...]" sp. z o.o., posiadał udziały w obydwu spółkach, pozostawał w stosunku powinowactwa z A. M. (siostra R. P. jest małżonką A. M.), który był udziałowcem w firmie [...] Sp. z o.o., - decyzja z dnia 3 lutego 2016r. nr [...], którą Starosta [...] ustalił dla spółki [...] [...] Sp. z o.o. opłatę podwyższoną w kwocie [...]zł za wydobycie w okresie 1 marca 2012r. do 25 kwietnia 2012r. bez koncesji wody leczniczej w ilości 2.414 m? z odwiertów: [...] w miejscowości P. gm. M.; - przedłożone dokumenty dotyczące obrotu magazynowego [...] [...] Sp. z o.o. z których wynika, że dokonała ona sprzedaży 11.655.797,19 litrów wody mineralnej i źródlanej. Z opisanych ustaleń oraz zebranego w toku kontroli materiału dowodowego wynika, że [...] [...] Sp. z o.o. sama wydobyła 5.175.000,00 litrów wody mineralnej. Według twierdzeń spółki różnica między ilością sprzedanej a samodzielnie wydobytej wody tj. 6.480.797,19 litrów było zakupionych od spółki [...] Sp. z o.o., mimo że ze złożonych przez Spółkę [...] sprawozdań wynika wydobycie było na poziomie 4.564.000 litrów. - ustalenia dokonane przez organ I instancji dokonane z udziałem Uzdrowiska M. Sp. z o.o., z których wynika, że w ramach zawartej w dniu 22 lutego 2012r. umowy z [...] [...] Sp. z o.o. nie było możliwe korzystanie (eksploatacja) z ujęć wody objętych tą umową przez podmioty trzecie, w tym przez Spółkę [...] Sp. z o.o. W piśmie z dnia 16 marca 2017r. Uzdrowisko M. sp. z o.o. wyjaśniło, że jako koncesjonariusz prowadzi eksploatację złoża kopaliny na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami, które są właścicielami lub użytkownikami odwiertów. Ewentualny brak umowy cywilnoprawnej zawartej zawsze w formie pisemnej, wyklucza sprawowanie nadzoru geologiczno-górniczego, a tym samym eksploatację odwiertu. W związku z powyższym korzystanie z odwiertu przez podmiot nie posiadający umowy z koncesjonariuszem nie jest możliwy. Bezumowne korzystanie z odwiertu stanowi naruszenie prawa a w szczególności ustawy prawo geologiczne i górnicze; - na fakt samodzielnego wydobywania wód przez [...] [...] Sp. z o.o. świadczyć może również okoliczność o dysponowaniu know-how niezbędnym do wydobywania i uzdatniania wody. Z wyjaśnień spółki z dnia 23 marca 2017r. wynika, że know-how niezbędny do wydobywania i uzdatniania wody nabyła poprzez zatrudnienie kluczowych pracowników (R. P. -pracownika administracyjnego, K. B. - laborantki, A. B. - mierniczego górniczego), dzierżawę działek z odwiertami wraz z urządzeniami służącymi do wydobycia, transportu, przechowywania oraz uzdatniania wody. Reasumując powyższe, organ II instancji wskazał, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że [...] [...] Sp. z o.o. w 2012r. posiadała we władaniu (własność lub poddzierżawa) ujęcia wody mineralnej i źródlanej na terenie rejonu górniczego M. II oznaczone jako: [...], [...] Na podstawie odczytów stanów wodomierzy dokonanych przez uprawnione organy ustalono, że z ujęć tych wydobyto w okresie 1 stycznia 2012r. do 4 września 2012r. łącznie 5.175 m? wody, i wydobycia tego dokonała spółka [...] [...] sp. z o.o. W okresie 1 stycznia do 29 lutego 2012r. obowiązywała umowa z dnia 22 lutego 2012r. zawarta pomiędzy spółką (korzystającym), a Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. (koncesjonariuszem), zgodnie z którą, to Spółka jako użytkownik była uprawniona do korzystania do celów produkcyjnych z ujęć wód leczniczych [...]. Z pisma z dnia 16 marca 2017r. Uzdrowiska M. Sp. z o.o., wynika, w ramach tej umowy nie było możliwe korzystanie (eksploatacja) z ujęć wody objętych tą umową przez podmioty trzecie, w tym przez [...] Sp. z o.o. Pisemne wyjaśnienie spółki Uzdrowiska M. mają potwierdzenie w dokumentach urzędowych opisanych w treści protokołu kontroli Okręgowego Urzędu Górniczego nr [...] z dnia 25 i 26 kwietnia 2012r. oraz w piśmie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z 14 sierpnia 2013r. Nr [...] Dodatkowym potwierdzeniem tego faktu jest zapłata przez spółkę na rzecz Uzdrowiska M. Sp. z o.o. opłat eksploatacyjnych wynikających z ww. umowy za miesiąc styczeń i luty 2012r. w kwotach odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Z zawartej umowy i dokonanych na podstawie stanu wodomierzy rozliczeń spółki z Uzdrowiskiem M., w okresie od 1 stycznia do 29 lutego 2012r. wynika, że wydobycie wód leczniczych (do którego uprawniona była spółka jako użytkownik wskazany w umowie z koncesjonariuszem) wyniosło 2.749 m? wody leczniczej. Dodatkowo w okresie od 1 marca do 25 kwietnia 2012r. spółce - jako właścicielowi terenów (poddzierżawiającemu), na których znajdowały się ujęcia P-1, G-1, G-2A, G-3 przypisano bezumowne wydobycie (z naruszeniem przepisów o wydobyciu wód leczniczych) 2.414 m3 wód leczniczych, co po przeprowadzeniu postępowania, potwierdził Starosta [...] w wydanej w dniu 3 lutego 2016r. decyzji znak [...] Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...] Zdaniem DIAS w K., w świetle opisanych dowodów nie ulega wątpliwości, że to [...] [...] dokonywała samodzielnie od 1 stycznia 2012r. wydobycia wody z ujęć [...], a wydobycie po 29 lutego 2012r. było wydobyciem bez koncesji. Twierdzeniom spółki, jakoby nie wydobywała kopaliny samodzielnie, lecz na jej zlecenie dokonywała tego [...] sp. z o.o., organ II instancji nie dał wiary. Zawarte w dniu 31 stycznia 2012r. porozumienie o współpracy pomiędzy [...] [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. w żaden sposób nie odnosiło się do udostępnienia przez [...] [...] Sp. z o.o. infrastruktury do wydobycia wody, zresztą w trakcie 2012r. [...] sprzedała posiadaną przez siebie infrastrukturę do wydobycia wody spółce [...] [...] (zbiornik na wodę – 26 kwietnia 2012r., stacja uzdatniania wody do daty – 29 czerwca 2012r.). Ponadto DIAS w K. wyjaśnił, że nie można dać również wiary wyjaśnieniom, że w cenie zakupu przedmiotowych urządzeń uwzględniono dalsze ich wykorzystanie przez sprzedawcę w celu wykonania umowy dostawy surowca. Z istoty cywilnoprawnej umowy sprzedaży wynika, że nie uwzględnia ona ewentualnego dalszego korzystania z przedmiotu tej umowy przez sprzedającego, gdyż obowiązkiem sprzedającego jest wydanie rzeczy kupującemu. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów z których miałby wynikać tytuł prawny do użytkowania przez G. sp. z o.o. tych urządzeń po dacie ich sprzedaży. Jednocześnie jak wyjaśnił organ II instancji, w ramach prowadzonego postępowania, dokonał on oceny wiarygodności wyjaśnień spółki dotyczących braku posiadania przez [...] [...] sp. z o.o. w 2012r. niezbędnej infrastruktury i know-how w zakresie wydobycia i uzdatniania wody. DIAS w K. wskazał, że spółka już w 2012r. wydobywała bez koncesji wodę mineralną, co zostało potwierdzone decyzjami stosownych organów. Udzielona przez Marszałka Województwa M. w dniu 15 lutego 2013r. koncesja na wydobycie wód mineralnych odwiertami [...] pozwoliła spółce legalnie wydobywać wodę, którą wcześniej faktycznie wydobywała bez stosownej koncesji. Zaznaczyć trzeba, iż nie było to pozyskanie nowej technologii (know-how) tylko legalizacja istniejącego stanu faktycznego wydobycia. Organ II instancji podkreślił, że R. P. był prezesem zarządu spółki [...] [...] przez cały 2012r., więc nawet zmiana formy jego zatrudnienia (umowa o pracę od dnia 20 grudnia 2012r. zamiast powołania) nie uprawnia do twierdzenia, że spółka nabyła know-how do wydobycia wody dopiero od momentu zatrudnienia na etat członka zarządu. Ponadto, skoro obowiązkiem członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki (art. 208 § 2 ustawy Kodeksu spółek handlowych) to oczywistym jest fakt, że prowadząc sprawy spółki członek zarządu wykorzystuje posiadaną przez siebie wiedzę (know-how). S. R. Potoniec do protokołu przesłuchania z dnia 26 czerwca 2017r. zeznał, że wykorzystywał w 2012r. w spółce [...] [...] swoją wiedzę dot. wydobycia wody (know-how). DIAS w K. wskazał także na fakt zatrudnienia od dnia 1 marca 2013r. A. B. (mierniczego górniczego) i wyjaśnił, że spółka [...] [...] wystawiła noty korygujące do wystawionych przez niego faktur w 2012r., i w notach tych wskazała, że usługi "Pełnienia funkcji mierniczego-górniczego w Zakładzie Górniczym "[...]" w P. w okresie od 01.10.2012 do 31.12.2012 roku" były wyświadczone na jej rzecz, a nie na rzecz spółki [...] sp. z o.o. (organ podatkowy uznał te noty korygujące za prawidłowe). Jednocześnie w wyjaśnieniu z dnia 23 marca 2017r. spółka stwierdziła, że od dnia 1 stycznia 2013r. rozpoczęła dzierżawę działki nr [...] gdzie zlokalizowany jest odwiert wody mineralnej G-3, jednak podpisując w dniu 22 lutego 2012r. umowę ze spółką Uzdrowisko M. sp. z o.o. jako koncesjonariuszem spółka [...] [...] sp. z o.o. przedłożyła umowy dzierżawy odwiertu wody mineralnej G-3 obowiązujące w 2012r. i twierdziła, że posiada tytuł prawny do tego odwiertu wynikający z umowy poddzierżawy (§ 1 pkt 3 ww. umowy). Również zapewnienie o możliwości wykorzystania przez spółkę używanego zbiornika na wodę od dnia 26 kwietnia 2012r. oraz zapewnienie o możliwości wykorzystania stacji uzdatniania wody od dnia 29 czerwca 2012r. świadczy o tym, że w 2012r. to właśnie spółka [...] [...] wydobywała wodę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można dać również wiary twierdzeniu spółki, jakoby dopiero od dnia 1 stycznia 2013r. zapewniła sobie możliwości użytkowania urządzeń służących do wydobycia wody (pompy, wentylatory, rozdzielnie elektryczne) z ww. odwiertów a także umożliwienie transportu wody z ww. odwiertów do hali rozlewni (rurociągi), gdyż z protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej przez Okręgowy Urząd Górniczy wynika, że to spółka użytkowała te urządzenia w 2012r., a nie inne podmioty. Nie można również pominąć faktu, że nieruchomości na których znajdowały się odwierty wody (z wyjątkiem ujęć wody w W. i odwiertu [...]), linie do rozlewania wody K. wniesiono aportem do spółki 30 lipca 2011r., następnie spółka zakupiła 26 kwietnia 2012r. zbiornik na wodę i 29 czerwca 2012r. stacje uzdatniania wody. Urządzenia te (linia rozlewania wody [...], stacja uzdatniania wody i zbiornik na wodę) jak też odwierty do wydobycia wody, były połączone siecią rurociągów, i łącznie stanowiły konieczną infrastrukturę służącą do wydobycia wody. W ocenie organu II instancji, opisane wyżej okoliczności świadczą o tym, że w 2012r. spółka [...] [...] bez żadnych wątpliwości dysponowała infrastrukturą i know-how do wydobywania wód leczniczych. Jednocześnie DIAS w K. wskazał, że nie jest kwestionowana okoliczność, że w 2012r. [...] sp. z o.o. wydobywała i uzdatniała wodę, którą następnie dostarczała spółce. [...] sp. z o.o. posiadała w tym okresie koncesję nr [...] z dnia 1 kwietnia 2011r. wydaną przez Ministra Środowiska na wydobycie wody mineralnej z ujęcia [...] w W. . G. sp. z o.o. dysponowała również w roku 2012 prawem do terenu wokół tego ujęcia oraz wokół ujęć [...] na podstawie umów dzierżawy zawartych w dniu 30 kwietnia 2009r. z Uniwersytetem Rolniczym w K.. Również w składanych do Marszałka Województwa M. informacjach dotyczących opłaty za wydobytą kopalinę za okres I i II półrocza 2012r. [...] sp. z o.o. wykazała wydobycie wody mineralnej w ilości odpowiednio 1.254 m? i 3.196 m? (razem 4.450 m?). Jak wynika z akt sprawy, ani [...] [...] sp. z o.o., ani [...] sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem nie dysponowały pozwoleniami wodnoprawnymi upoważniającymi do wydobycia wody nie wymagającej koncesji, tj. wody źródlanej, która jednak również była przedmiotem sprzedaży przez [...] [...] Sp. z o.o. w 2012r. W aktach sprawy znajdują się jedynie złożone przez [...] sp. z o.o. zbiorcze zestawienia informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat za okres I i II półrocza 2012r., w których wykazano odpowiednio kwotę [...]zł i [...] zł z tytułu opłaty za pobór wody podziemnej. Uwzględniając obowiązującą w roku 2012 stawkę tej opłaty (3,87 zł/m?) odpowiada to poborowi odpowiednio 58 m? i 56 m? wody. Z powyższego wynika, że w 2012r. łączne ujawnione wydobycie wód mineralnych i źródlanych spółki [...] wynosiło 4.564.000,00 litrów wody, a mimo to zafakturowała sprzedaż 11.655.797,19 litrów. Zauważyć przy tym należy, że w trakcie kontroli i postępowania podatkowego spółka nie była w stanie wyjaśnić jednoznacznie źródła pochodzenia sprzedanej przez siebie wody. Składane przez spółkę rozbieżne wyjaśnienia miały w ocenie organu na celu ukrycie faktu samodzielnego wydobywania w 2012r. wód mineralnych przez [...] [...]. Skoro prezesem zarządu obydwu spółek była ta sama osoba (R. P.), to trudno uznać by reprezentowane przez niego spółki nie wiedziały skąd pochodzi woda będąca przedmiotem transakcji między spółkami. Odnosząc się do ilości wydobywanej kopaliny (wody mineralnej) DIAS w K. wskazał, że z odczytów stanów wodomierzy dokonanych przez Uzdrowisko M. i pracowników Okręgowego Urzędu Górniczego wynika, że spółka [...] [...] sp. z o.o. w okresie I - IX 2012r. wydobyła 5.175 m? (2749 +2.414+12) wód mineralnych, czyli 5.175.000 litrów. Po uwzględnieniu strat technologicznych w procesie wydobycia, transportu, uzdatniania i butelkowania wody określonych przez spółkę w ilości 3,2% faktyczne wydobycie spółki [...] [...] wyniosło 5.009.400,00 litrów (5.175.000 litrów - 3,2% = 5.009.400,00 litrów). Nie uwzględniono pozostałych wymienionych przez spółkę rodzajów strat, gdyż nie wskazano ich konkretnych wartości. Ponadto stwierdzenie, że na wykonanie próby szczelności zbiornika zużywa się do 1.000 m? wody (warto również wskazać, że nie można wykluczyć przypadku, iż w momencie wykrycia nieszczelności woda ze zbiornika została po prostu przekazana do produkcji a nie wydalona z zakładu) lub że w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm produkcja jest wstrzymywana a woda (od 250 m? do 400 m?) utylizowana nie stanowi dowodu na to ile razy i w jakich ilościach straty wystąpiły. Gdyby wziąć pod uwagę te wyjaśnienia spółki i przedłożone przy piśmie z dnia 7 lipca 2017r. protokoły badań to straty wody, co należy bezwzględnie podkreślić, byłyby znacznie wyższe jak jej wydobycie, stąd też tym wyjaśnieniom nie dano wiary. DIAS w K. również wskazał na sprzeczności w twierdzeniach spółki złożonych w trakcie kontroli podatkowej oraz na etapie postępowania podatkowego. Z tych twierdzeń wynika, iż [...] [...] sp. z o.o. dbała o stan ujęć i nie dopuszczała do nieuzasadnionych strat i ubytków wody, co jest działaniem racjonalnym przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Natomiast na etapie późniejszym, Spółka twierdzi, że w 2012r. w stosunku do wydobytej samodzielnie przez spółkę [...] [...] wody, nastąpiły bardzo duże straty związane z zabrudzeniami i z badaniem szczelności zbiornika. Okoliczności te podniesione zostały dopiero w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy. DIAS w K. podkreślił, że z przedłożonych obrotów na magazynie spółki [...] [...] wynika, że sprzedała ona 11.655.797,19 litrów wody mineralnej i źródlanej. Ponieważ sama wydobyła 5.009.400 litrów, to od firmy [...] sp. z o.o. mogła zakupić tylko 6.646.397,19 litrów wody (11.655.797,19 - 5.009.400 = 6.646.397,19). Oznacza to również, iż zakup wody z pierwszej zakwestionowanej faktury z dnia 31 grudnia 2012r. na ilość 5.800.000 litrów uznać można za fakturę całkowicie obrazująca obraz zdarzenia gospodarczego. Pozostała ilość wody, która mogła być zakupiona od [...] sp. z o.o., to 846.397,19 litrów wody (6.646.397,19 - 5.800.000 = 846.397,19). Taka ilość wody, zdaniem organu II instancji winna znaleźć się na drugiej zakwestionowanej fakturze z dnia 14 stycznia 2013r. Podczas gdy opiewa ona na ilość 5.855.797,19 litrów, w związku z czym w części dotyczącej 5.009.400 litrów wody nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie odpowiada ona rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu i w tej części jest wadliwa. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 14 stycznia 2013r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. w pełnej kwocie. Zawyżenie podatku naliczonego z tej faktury, mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi zatem [...] zł. Reasumując, korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013r. zdaniem DIAS w K., nie uwzględniała w całości ujawnionych nieprawidłowości. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten okres spółka uwzględniła bowiem podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na inny podmiot i nie związanych z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obniżając podatek należny o podatek w kwocie [...]zł wynikający z faktury VAT z dnia 14 stycznia 2013r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy iż w styczniu 2013r. spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł. Organ II instancji przedstawił w tym miejscu rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., mając na uwadze również decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 10 marca 2017r. nr [...] określającą spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł zamiast deklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. Następnie organ II instancji odniósł się do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2013r. i wyjaśnił, że konieczność jego zmiany wynika z faktu, że decyzją z dnia 22 sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń 2013r. w kwocie [...]zł zamiast deklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł. Określenie kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, niewątpliwie ma wpływ na rozliczenie podatku VAT w kolejnym miesiącu, w tym przypadku jest to styczeń 2013r. a w związku z tym zaistniała konieczność dokonania korekty rozliczenia za luty 2013r. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że zmniejszono spółce deklarowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, przedstawiając w tym względzie stosowne rozliczenie. Przechodząc do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że nie podziela zastrzeżeń dotyczących postępowania dowodowego oraz jego wyników. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie organu odwoławczego został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy, przydatny do wydania rozstrzygnięcia, a organ I instancji dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w szczególności w art. 120, 122, 180,187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym okoliczność odmiennej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, dokonanej przez organ I instancji od tej, jakiej oczekiwała spółka, w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, zakresie wskazanym w odwołaniu. DIAS w K. wyjaśnił, że realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, określoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji pismem z dnia 27 czerwca 2017r. zawiadomił pełnomocnika spółki o przysługującym prawie do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych i zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przysługującego prawa spółka skorzystała w ten sposób, że dnia 7 lipca 2017r. wniosła pismo, które w ocenie zarówno DIAS w K. jaki i organu I instancji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że w postępowaniu nie zgromadzono już żadnych nowych dowodów w sprawie ani nie zaszły żadne nowe okoliczności, w związku z czym ponowienie strony o przysługujących jej uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej było niezasadne i niecelowe. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. DIAS w K. odnosząc się do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że przedmiotowa ilość wody nie mogła zostać wydobyta przez [...] Sp. z o.o. i nie mogła ona zostać następnie sprzedana do spółki [...] [...]. W związku z powyższym, w tym zakresie wskazany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie i zarzut jego naruszenia jest bezzasadny. DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że przywołana w odwołaniu okoliczność, że R. P. nie rozpoznał swego podpisu na sprawozdaniu złożonym za II półrocze 2012r. przez spółkę [...] nie zmienia niczego w tej sprawie, gdyż ilość wydobycia wody wynikająca z tych sprawozdań była jeszcze dodatkowo potwierdzona kontrolą limitowaną przeprowadzoną na tym ujęciu w dniach 30 - 31 stycznia 2013r. przez uprawniony organ (Pismo Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w K. z dnia 15 października 2013r. Nr [...] - dowód opisany na str. 16 decyzji organu I instancji w pkt 6). Wobec tego za udowodniony uznano fakt, że [...] wydobyła na ujęciu S-4 w Wojkowej w 2012r. 4.450 m? wody, a brak podpisu na tym sprawozdaniu R. P. nie powoduje zmiany dokonanej przez organ podatkowy oceny co do świadomości spółki [...] [...] o odliczeniu podatku z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej. Spółka [...] [...] sp. z o.o. chociażby z uwagi na fakt, że jej prezes zarządu do dnia 20 grudnia 2012r. był również prezesem zarządu spółki [...] sp. z o.o. musiała mieć świadomość, że ilość faktycznie wydobytej wody przez spółkę [...] sp. z o.o. nie pokrywa jej zafakturowanego wydobycia. Nadto organ odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie spółki z dnia 22 listopada 2018r. w którym wskazano, iż zebrany materiał dowodowy jest niekompletny albowiem zawiera uwierzytelniona kserokopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r. nr [...], w której brak jest stron 6 i 7, wyjaśnił, iż brak ten faktycznie istnieje, niemniej jednak nie ma on kompletnie żadnego znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozyskania przez organ II instancji wyjaśnienia od A. S.. z o.o. wskazano, że szczegółowo odniesiono się do czynności wskazanych w fakturze z dnia 9 stycznia 2013r. w związku z przesłaną przez A. S.. z o.o. umową o współpracy wraz z aneksem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. R. zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzestrzeganie przez organ zasady obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek naruszenia przepisów procedury podatkowej oraz niestosowanie przepisów prawa materialnego dotyczącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do obniżenia podatku należnego o różnicę z poprzednich okresów rozliczeniowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych, poprzez m.in. błędne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. nieuwzględnienie w zaskarżanej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2013r. tj. kwoty [...]zł (zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2017r. ([...]), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. [...] z 10 marca 2017r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł), a powołana przez organ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. [...] 4103.10.2017.3 z 10 marca 2017r. określała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. i została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ostateczną decyzją z 20 października 2017r. ([...]) określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012r. w kwocie [...]zł, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wobec niekompletności materiału dowodowego poprzez m.in. braki w stanowiącej cześć materiału dowodowego decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. S. z dnia 17 czerwca 2016r. ([...]), mimo wniosku spółki w tym zakresie, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej wobec dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu m.in. poprzez wybiórcze podnoszenie kwestii podmiotu płacącego za zakupione towary i usługi. Nie zostało także wykazane przez organ, iż przedmiotowe zakupy nie były wykorzystywane przez spółkę do czynności opodatkowanych. Uniemożliwienie odliczenia VAT od transakcji związanych z działalnością opodatkowaną spółki narusza podstawową zasadę neutralności podatku VAT. Co więcej wnioskowanie przez organ o przebiegu transakcji z samych tylko dokumentów, bez wyczerpującego zbadania stanu faktycznego, doprowadziło do wydania przez niego osądu nieznajdującego pokrycia w rzeczywistości, a także pozbawienie prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wobec uznania, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez; - A. sp. z o. o. poprzez wskazanie, iż faktura [...] nie dokumentuje świadczenia usług mimo braku wezwania przez organ kontrahenta do wyjaśnienia, dlaczego wystawił i potwierdził notą korygującą fakturę, która rzekomo nie dokumentuje usługi A. sp. z o.o. wykonanej zgodnie z umową o współpracę zawartą ze spółką. Organ tym samym nie podjął wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie okoliczności sprawy (np. nie zwrócił się o wyjaśnienia do A. S.. z o.o. czego dotyczyła przedmiotowa faktura), lecz zawnioskował, że spółka nie nabyła usług marketingowych, - P. S.A. mimo, iż faktycznym korzystającym z usług wskazanych na fakturze była spółka (co nie jest kwestionowane przez organ). Organ błędnie przyjął jedynie na podstawie informacji o cesji umowy, iż jej brak uniemożliwia korzystanie z usług telekomunikacyjnych, a tym bardziej, że wskazuje na rzeczywistego nabywcę usług telekomunikacyjnych, - [...] sp. z o.o. wobec faktu, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich źródeł straty wody nabytej fakturą [...], a także okoliczności, że spółka dysponowała do celów technicznych większą ilością wody niż sprzedana, mimo, iż organ pozyskał informacje wskazujące źródła jej pochodzenia (m.in. kopalina mineralna, kopalina źródlana, studnia przyzakładowa, woda opadowa) i wielkości jej strat (w tym próby szczelności zbiornika (do 1000 m?/próba), badania przydatności wody do spożycia (250-400 m?/badanie), a także dokumenty wskazujące na zaistnienie okoliczności potwierdzających, że takie straty miały miejsce (protokoły prób szczelności zbiornika i protokoły badania jakości wody). Ponadto organ nie dokonał analizy wahań okresowych ilości zakupionej/wydobytej wody (na podstawie ilości sprzedanej w poszczególnych miesiącach). Wreszcie organ nie działał prawidłowo wobec: - wykorzystania w dużej mierze informacji pozyskanych od głównego konkurenta spółki tj. Uzdrowisko M. sp. z o.o. m.in. w zakresie możliwości bezumownego wydobycia wody, które jest podnoszone w odniesieniu do spółki, ale już nie jest uznane za możliwe w stosunku do [...] sp. z o.o., - braku powołania biegłego, co doprowadziło do błędnego określenia sytuacji faktycznej oraz prawnej m.in. poprzez: pominięcie wpływu czynników zewnętrznych (w tym wód opadowych) na wyliczenie wydobycia wody oraz na straty technologiczne w procesie produkcji; możliwości korzystania przez spółkę z wody pochodzącej ze studni przyzakładowej; błędnego rozgraniczenia procesów wydobycia wody, jej transportu, uzdatniania i konfekcjonowania (czego przykładem jest skrajnie błędne twierdzenie, że linia do napełniania butelek [...] stanowi konieczną infrastrukturę służącą do wydobycia wody); możliwości mieszania wody z różnych źródeł w celu uzyskania niezbędnych walorów chemiczno-smakowych; nieustalenia ilości wydobytej wody podziemnej przez [...] sp. z o.o. w l i II półroczu 2012r., - braku uzasadnienia, dlaczego rzekomo niezakupioną wodę od [...] sp. z o.o. dokumentuje faktura [...] mimo, że nabycie wody zostało udokumentowane także fakturą [...] - bezpodstawnego założenia, iż surowiec błędnie przypisany jako wydobywany przez spółkę (w ilości 5.175 m?) był przedmiotem jej sprzedaży do klientów, a nie, jak było w rzeczywistości, przedmiotem tej sprzedaży była woda konfekcjonowana dostarczona przez [...] sp. z o.o. Mylne bowiem jest wnioskowanie, iż spółka nie mogła nabyć wody wydobywanej przez [...] sp. z o.o. ze złóż leczniczych w rejonie obszaru górniczego M. (odwierty [...]). Spółka zawarła bowiem umowę z Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. wyłącznie celem umożliwienia eksploatacji odwiertów przez [...] sp. z o.o., która nie mogła samodzielnie zawrzeć tej umowy (z przyczyn leżących po stronie Uzdrowiska M. sp. z o.o., które jednocześnie wskazuje, iż eksploatacja złoża kopaliny jest możliwa zarówno przez właściciela jak i użytkownika odwiertu). Spółka wykazała, iż podpisanie przedmiotowej umowy przez spółkę miało wyłącznie na celu realizację zobowiązań spółki związanych z zawartą umową na dostawę wody z [...] sp. z o.o. (tj. umożliwienie wydobycia surowca służącego do konfekcjonowania). Zgodnie z ustaleniami umownymi spółka udostępniła dostawcy możliwość eksploatacji odwiertów, które mogła użytkować na mocy umowy z Uzdrowiskiem M. sp. z o.o. Tym samym [...] sp. z o.o. wykorzystywała odwierty celem dostarczania wody na rzecz spółki, która nie mogła wydobywać tej wody samodzielnie (brak możliwości technologicznych (urządzeń pompujących, rurociągów), oraz wystarczającego know-how). [...] sp. z o.o. nie tylko zajmowała się wydobyciem wody na powierzchnię, ale także była odpowiedzialna za cały proces uzdatniania wody i przygotowania jej do butelkowania (spółka otrzymywała gotowy do rozlewania towar, który wymagał jedynie "zapakowania" (z wykorzystaniem nabytej linii do napełniania butelek [...]. Wobec powyższego decyzja organu jest błędna w części przypisującej wydobycie wody spółce i podważającej jej zakup od [...] sp. z o.o. Dodatkowo organ w jednym miejscu decyzji twierdzi w stosunku do [...] sp. z o.o., że brak umowy wyklucza eksploatację odwiertu, a jednocześnie powołuje się, na podstawie informacji pozyskanych od Uzdrowiska M. sp. z o.o. i Okręgowego Urzędu Górniczego na bezumowne wydobycie wody przez spółkę (w okresie od marca do kwietnia 2012r. w ilości 2.414 m? i od kwietnia do września 2012r. w ilości 12 m?). Organ nie bierze pod uwagę okoliczności, iż wypracowanie odpowiedniego know-how wymaga czasu a dopiero zdarzenia katalizujące (w przedmiotowej sprawie w postaci uzyskania koncesji na wydobycie wody, zatrudnienia kluczowych pracowników na umowę o pracę, dzierżawy odwiertów i urządzeń, możliwości wykorzystania nowego zbiornika na wodę, a wreszcie zakończenia współpracy z [...] sp. z o.o.) przyczyniły się do podjęcia decyzji o jego wykorzystaniu (tj. samodzielnego wydobycia wody przez spółkę w celach sprzedaży), - art. 208 Ordynacji podatkowej wobec wydania decyzji przez organ w odniesieniu do podatku od towarów i usług za luty 2013r., dla którego zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się 31 grudnia 2018r. bowiem: - wbrew twierdzeniu organu żadna decyzja dotycząca lutego 2013r. nie była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2016r. (wskazana przez organ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 lipca 2016r. dotyczyła tylko stycznia 2013r.), - zgodnie z otrzymanymi przez spółkę postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 9 listopada 2016r. oraz z 7 marca 2017r. z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego zawieszone zostało postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., - zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2018r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. zostało doręczone adwokat Katarzynie Różanek-Koryl, przez co nie wypełniono art. 70c Ordynacji podatkowej bowiem: ww. adwokat nie była osobą reprezentującą spółkę w przedmiotowej sprawie, lecz została powołana na tymczasowego pełnomocnika szczególnego jedynie w związku z zamiarem wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej wobec spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013r. do 31 maja 2014r. na co wskazuje wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 20 grudnia 2018r., ustanowienie Okręgowej Rady Adwokackiej UA [...] z 20 grudnia 2018r. oraz samo postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 21 grudnia 2018r. w zakresie ustanowienia adwokat [...] [...] tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym; 21 grudnia 2018r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki Uchwałą nr [...] powołało prezesa zarządu spółki, przez co instytucja pełnomocnika tymczasowego określona w art. 138m Ordynacji podatkowej stała się bezprzedmiotowa, jej zastosowanie nieuprawnione, a w konsekwencji ww. doręczenie nieskuteczne. Pominięto w ww. zawiadomieniu o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. B. B., pełnomocnika szczególnego spółki w zakresie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2012r. - luty 2013r., wraz z postępowaniem odwoławczym, którego pełnomocnictwo szczególne zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w N. S. 26 czerwca 2017r., i które to uchybienie winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. - art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie jednej wspólnej decyzji odnośnie dwóch osobnych okresów rozliczeniowych, które były przedmiotem osobnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. i oddzielnych skarg wniesionych przez spółkę, poprzez co uniemożliwiono Spółce zaskarżenie tylko jednej z nich, skutkując dodatkowymi kosztami procesowymi a także istotnie ograniczano swobodę zarządzania przez spółkę procesem odwoławczym. Skarżąca spółka wskazała na brak umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej na takie działanie. Wobec ww. zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2018r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej poinformował skarżącą spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało wysłane w formie elektronicznej do ustanowionego w sprawie pełnomocnika doradcy podatkowego - B. B.. Ponadto organ odwoławczy zgodził się z zarzutem skargi, że w rozliczeniu za styczeń 2013r. nie uwzględniono w zaskarżanej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na styczeń 2013r. tj. kwoty [...]zł z rozliczenia za grudzień 2012r. (zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2017r. ([...]), którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. [...] z 10 marca 2017r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł), a uwzględniono kwotę [...]zł. W piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2019r. skarżąca spółka zakwestionowała prawidłowość przedmiotowego zawiadomienia wysłanego drogą elektroniczną, ponieważ jej zdaniem adresat nie potwierdził odbiory przedmiotowego dokumentu w sposób przewidziany ustawą. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 9 listopada 2018r. zostało przesłane w formie elektronicznej na wskazany przez pełnomocnika adres na platformie e-PUAP ([...]). Przesyłka zawierała zarówno pismo w formie dokumentu typu pdf jak również podpis elektroniczny w postaci pliku pdf.xades. Swoje stanowisko DIAS w K. podtrzymał w piśmie z dnia 16 grudnia 2019r. Skarżąca spółka ponownie zakwestionowała prawidłowość doręczenia drogą elektroniczną pełnomocnikowi w piśmie procesowym z dnia 13 lutego 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na uwzględnienie zasługuje sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i wywiedzenie z tego nieprawidłowych skutków prawnych w postaci błędnego określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. Jak wynika bowiem z analizy akt sprawy w rozliczeniu za styczeń 2013r. nie uwzględniono w decyzji organu I instancji oraz w zaskarżanej decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia tj. kwoty [...]zł z rozliczenia za grudzień 2012r. (zgodnie z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 listopada 2017r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia 10 marca 2017r. i określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2012r. w kwocie [...]zł), a uwzględniono kwotę niższą tj. [...] zł. Powyższy zarzut został uznany także przez organ II instancji za zasadny, co znalazło odzwierciedlenie w odpowiedzi na skargę. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, która ewidentnie określiła zobowiązanie podatkowe (kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w zawyżonej wysokości dopuścił się naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja za miesiąc styczeń 2013r. została wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do poprzednich okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego ma więc znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisu organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepisy te zostały naruszone, gdyż organy obu instancji w wydanych decyzjach uwzględniły kwotę do przeniesienia z rozliczenia za grudzień 2013r. w zaniżonej wysokości. Wydając decyzję za styczeń 2013r. organy podatkowe obowiązane był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało w stanie faktycznym niniejszej sprawy na okres następny. Z kolei wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie organy obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za styczeń i luty 2013r. Jednakże organy podatkowe obu instancji dokonały decyzyjnej korekty kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wcześniejsze okresy rozliczeniowe w tym za grudzień 2012r. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w kolejnych miesiącach, w tym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", a to oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Dlatego też obowiązkiem organów podatkowych było uwzględnienie w rozliczeniach podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją uwzględnić kwotę podatku do przeniesienia wynikającą z rozliczenia za poprzednie okresy rozliczeniowe. Stan faktyczny ustalony w sprawie dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego miał bowiem znaczenie dla wyniku rozstrzygnięć dotyczących następnych miesięcy rozliczeniowych. W niniejszej sprawie strony postępowania spierały się również w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje zaś jego wygaśnięciem (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała NSA z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13). Z kolei w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niniejsza sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018r., Decyzje organu I instancji zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia, natomiast decyzja organu II instancji została wydana w dniu 25 marca 2019r., a więc niewątpliwie już po upływie terminu przedawnienia. Według jednak organu odwoławczego zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołując się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., pismem z dnia 21 grudnia 2018r. przesłał do spółki zawiadomienie numer [...] wydane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące o zawieszeniu z dniem 29 października 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, związane z uszczupleniem podatku od towaru i usług. Zawiadomienie zostało odebrane przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w dniu 21 grudnia.2018r. Z kolei DIAS w K. odwołując się do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że skarżąca spółka, pismem z dnia 25 sierpnia 2016r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzje z dnia 21 lipca 2016r. nr [...], która została postanowieniem z dnia 9 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1049/16 została odrzucona, o czym organ powiadomiony został dnia 30 stycznia 2017r. W świetle powyżej przytoczonych przepisów, okres przedawnienia został przedłużony o 158 dni, do dnia 7 czerwca 2019r. Odnosząc się do pierwszej okoliczności uzasadniającej, zdaniem organu II instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia to wskazać należy, że stosownie do art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie taki tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 21 grudnia 2018r. nr [...]). Jednakże jak wynika z akt sprawy został on ustanowiony w związku zamiarem wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2013r. do 31 maja 2014r., gdy tymczasem sprawa dotyczyła podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. i organem właściwym w tej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., który jako organ podatkowy I instancji wydał w dniu 22 sierpnia 2017r. decyzje za powyższe okresy rozliczeniowe. Ponadto jak zasadnie zauważyła w skardze strona skarżąca w tym samym dniu tj. 21 grudnia 2018r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników skarżącej spółki uchwałą nr 1 powołała prezesa zarządu spółki, co spowodowało ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego bezprzedmiotowym. W kontekście powyższych okoliczności faktycznych, nie kwestionowanych przez DIAS w K., nie można uznać za wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wyekspediowane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. i doręczone tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu skarżącej spółki. Natomiast, jeżeli chodzi o drugą okoliczność, która w ocenie organu II instancji uzasadniała zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to jakkolwiek nie może budzić wątpliwości, że wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to w stanie faktycznym sprawy powyższa przesłanka mogła się odnosić tylko i wyłącznie do zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., ponieważ skarga, o które mowa w zaskarżonej decyzji dotyczyła wyłącznie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 lipca 2016r. wydanej w związku z odwołaniem skarżącej spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 30 marca 2016r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, skarżąca spółka skutecznie obaliła twierdzenie organu odwoławczego, jakoby powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniały przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS w K., w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie, natomiast przywołał nową okoliczność wskazując, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jednak doszło, ponieważ jego zdaniem, zawiadomieniem wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej z dnia 9 listopada 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. poinformował skarżącą spółkę o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które to zawiadomienie zostało wysłane w formie elektronicznej do ustanowionego pełnomocnika skarżącej spółki tj. doradcy podatkowego B. B.. Na etapie postępowania sądowego pomiędzy stroną skarżącą, a DIAS w K. nastąpiła wymiana korespondencji, w której strony przedstawiły argumenty mające potwierdzać swoje stanowiska z której wynika, że organ II instancji stoi na stanowisku, że pełnomocnik skarżącej spółki został skutecznie poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, natomiast strona skarżąca kwestionuje fakt skutecznego doręczenia drogą elektroniczną przedmiotowego zawiadomienia, ponieważ jej zdaniem adresat nie potwierdził odbiory przedmiotowego dokumentu w sposób przewidziany ustawą. Nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że przedmiotowe pismo z dnia 9 listopada 2018r. nastąpiło za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz. U. z 2017r. poz. 1219). Organ podatkowy dniu 9 listopada 2018r. przesłał na adres elektroniczny adresata (pełnomocnika) przedmiotowe zawiadomienie. Zgodnie z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej, w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3). Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i 2, mogą być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, a odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (§ 4). W przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym (§ 5). Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określają przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (§ 6). Ustawa, o której mowa w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to ustawa z dnia 17 lutego 2015r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017r. poz. 570 ze zm.). Wydane na jej podstawie rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 971 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem") określa zaś zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem e-PUAP. Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia doręczenie dokumentu elektronicznego na nośniku informatycznym może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia). Natomiast sposób tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych uregulowany został w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia. Proces ten przebiega w ten sposób, że doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym e-PUAP. Dopiero po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia). Z pisma Ministerstwa Cyfryzacji z dnia 12 grudnia 2019r., na które powołuje się DIAS w K. uzasadniając swoje stanowisko w sprawie wynika, że zawiadomienie z dnia 9 listopada 2018r. zostało wysłane do adresata w trybie UPP. Adresat miał możliwość odczytania pisma w dniu 9 listopada 2018r. godz. 10:11:27, natomiast odczytał pismo w dniu 22 listopada 2018r. godz. 16:29. Z powyższego pisma wynika także jednoznacznie, że UPD nie zostało wygenerowane, gdyż pismo zostało wysłane w trybie UPP. Tryb UPP służy do komunikacji z podmiotami publicznymi, jeżeli pismo zostanie wysłane w tym trybie do osoby fizycznej, potwierdzenie nie zostanie wygenerowane. Aby wysłać pismo do osoby fizycznej i otrzymać potwierdzenie odbioru, należy stosować tryb UPD. Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko, że zawiadomienie z dnia 9 listopada 2018r. zostało prawidłowo doręczone, w pismach procesowych z dnia 28 listopada 2019r. i z dnia 16 grudnia 2019r. podjął próbę wykazania, że pełnomocnik skarżącej spółki miał możliwość zapoznania się z tym zawiadomieniem przed upływem terminu przedawnienia. Jednakże organ II instancji w żaden sposób nie ustosunkował się do twierdzeń strony skarżącej, czy doręczenie nastąpiło zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 152a Ordynacji podatkowej. Sąd nie dysponując wszystkimi dokumentami źródłowymi, nie może dokonywać wiążących i definitywnych ocen, a nadto nie jest rolą sądów administracyjnych zastępowanie organów podatkowych, których obowiązkiem jest odniesienie się do wszystkich istotnych kwestii (taką niewątpliwie jest przedawnienie) w uzasadnienia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby rozwiewało wszelkie wątpliwości. Zgodnie z art. 1 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej natomiast nie mogą zastępować organów podatkowych w formułowaniu ocen prawnych zaistniałego stanu faktycznego w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę, zweryfikuje decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. oraz jeszcze raz rozważy, czy w świetle powołanych wyżej okoliczności, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r. Rzeczą organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu środka odwoławczego strony skarżącej, będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności dokonana oceny informacji otrzymanej z Ministerstwa Cyfryzacji w kontekście przepisów art. 152a Ordynacji podatkowej. W swych rozważaniach organ odwoławczy uwzględni także pisma strony skarżącej z dnia 24 czerwca 2019r. i z dnia 13 lutego 2020r. Ponieważ najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013r., to odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a