I SA/Kr 604/15

|Sygn. akt I SA/Kr 604/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi M. G-H, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., , , , - s k a r g ę o d d a l a -, Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] określającą M. G.-H. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 42.538,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. G.-H. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podczas postępowania kontrolnego ustalono, że przychody ze sprzedaży kształtowały się znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ewidencjonowane w księgach zapisy dotyczące przychodów osiągniętych przez stronę za 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego ponieważ nie obejmują wszystkich zrealizowanych w tym okresie przychodów. Stwierdzono również, iż księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W konsekwencji naruszenia te stały się podstawą do uznania na mocy art. 193 § 6 O.p. ksiąg za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży i w tej części nie stanowiły dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Równocześnie w oparciu o wspomniane przepisy uznano za wadliwe podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w F.H.U. "G." oraz "M." SJ. za okresy w których stwierdzono nieprzechowywanie paragonów fiskalnych i w tej części nie stanowiące dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaznaczono, że przedmiotem działalności gospodarczej F.H. "G." S.C. była sprzedaż towarów firmy B. oraz firmy L., natomiast F.H.U. "G."- sprzedaż towarów odzieżowych różnych firm: W., L., J., A. oraz kosmetyków firmy A. Z kolei "M." sp.j. zajmowała się sprzedażą towarów handlowych na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. (z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób). W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonana została szczegółowa analiza sprzedaży na stoiskach wyżej wymienionych firm, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż (jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach) do całości obrotu. Ustaloną marżę zastosowano do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu otrzymując w ten sposób rozmiar przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów. Ponieważ metoda ta była oparta na danych wynikających z dokumentów przedłożonych przez M. G.-H. tj. paragonów i faktur sprzedaży, faktur zakupu i spisów z natury dlatego też uznano, iż ustalona przy jej zastosowaniu podstawa opodatkowania jest jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 28 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego M. G.-H. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 marca 2008 r. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G.-H., podzielając w pełnej rozciągłości stanowisko organów podatkowych i uznając, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 54/10 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sądy Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie wyjaśnił, czy odczytanie danych z pamięci fiskalnej mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. Następstwem powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego był wyrok z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11 w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2008 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. Sąd stwierdził, że brak części paragonów fiskalnych potwierdzających sprzedaż w badanym okresie stanowił istotną okoliczność wpływającą na uznanie w części za wadliwe księgi podatkowe i nieuznanie ich wobec powyższego za dowód w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił opinię organów podatkowych w zakresie w jakim uznano za nierzetelne księgi podatkowe trzech firm w których M. G.-H. uzyskiwała dochody. Zasadniczy zarzut M. G.-H. dotyczący rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. opierał się na niewykorzystaniu przez organy podatkowe pamięci fiskalnych kas rejestrujących. Zdaniem Sądu, brak tych danych nie miał żadnego wpływu na okoliczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych ponieważ fundamentem takiego twierdzenia było zaniżenie przychodów w stosunku do kosztu zakupu towaru nie popartym żadnym dowodem lub logicznym wyjaśnieniem uzasadniającym tą okoliczność. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kluczowe w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie miało być zbadanie możliwości przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas fiskalnych ponieważ pełnomocnik M. G.-H. twierdził, iż istnieje możliwość odtworzenia obrotu za 2002 z pięciu kas fiskalnych będących w jej posiadaniu. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że jeżeli przeprowadzenie tego dowodu z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ podatkowy rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa czy to strony czy też organu jest oczywiście dopuszczalna. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...], mając na względzie wytyczne zawarte w uzasadnieniu wspomnianego powyżej wyroku, ponownie określił wysokość zobowiązania podatkowego M. G.-H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek wniesienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/12 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na konieczność podjęcia działań mających na celu uzyskanie danych z pamięci kas fiskalnych, zaznaczając, że chodzi nie tylko o uzyskanie danych na potrzeby szacowania ale uzyskanie danych o przychodach, które mogłyby posłużyć do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bez odwoływania się do metody szacowania. Brak danych z kas fiskalnych nie miał wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych jednakże mógł oddziaływać na wynik sprawy w zakresie wielkości przychodów. Mając na względzie przedstawione kwestie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. powołał M. S. jako biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę i uprawnienia z zakresu serwisu kas fiskalnych w celu wydania opinii, której przedmiotem miało być dokonanie odczytu wszystkich możliwych do uzyskania danych z pamięci kas rejestrujących za 2002 r. znajdujących się w dyspozycji M. G.-H. W dniu 10 czerwca 2014 r. biegły przedłożył opinię z odczytu wszystkich możliwych danych z pamięci kas fiskalnych dostarczonych mu przez stronę. Równocześnie w toku przeprowadzanego dowodu biegły wyjaśnił, że: sporządzenie wydruków raportów z pamięci kas fiskalnych nie było możliwe w formie plików elektronicznych (jako pracownik serwisu kas fiskalnych firmy Z. S.A. mógł to wykonać wyłącznie w formie rolek papierowych); przedłożone wydruki z udostępnionych pamięci kas fiskalnych zawierają raporty dobowe (na końcu każdego wydruku jest raport okresowy podsumowujący całą pracę kasy); oprócz odczytanych i przedłożonych danych z udostępnionych przez stronę pamięci kas fiskalnych nie było możliwe pozyskanie żadnych innych danych; pozyskanie danych z paragonów fiskalnych z każdej transakcji dokonywanej przy użyciu kasy rejestrującej nie było możliwe, gdyż paragony fiskalne są zapisywane w pamięci RAM urządzenia i w momencie wydruku raportu dobowego paragony są sumowane na raporcie dobowym i jednocześnie kasowane. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że uzyskane w wyniku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wydruki z pamięci kas fiskalnych (w tym pamięci kas: o nr unikatowym [...] i o nr unikatowym [...], które nie zostały objęte analizą w prowadzonym postępowaniu z powodu zagubienia ich przez stronę) nie zawierają paragonów fiskalnych ani też ich treści, które mogłyby być wykorzystane przy ustaleniu marży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że pozyskane dane w postaci raportów dobowych dotyczące wysokości przychodów są zgodne z przychodami wykazanymi przez stronę postępowania ale nie mają żadnego wpływu na ustalenie prawidłowego przychodu ze sprzedaży biorąc pod uwagę koszt własny sprzedaży wynikający z ksiąg podatkowych strony. Równocześnie na podstawie raportów dobowych nie ma możliwości ustalenia realizowanej marży ze sprzedaży gdyż z raportów tych nie wynika jaki towar był przedmiotem sprzedaży i jaka jest wartość sprzedaży konkretnego towaru co z kolei jest niezbędne do odniesienia tej sprzedaży do cen zakupów tych towarów. Wyliczenie marży jest możliwe wyłącznie w oparciu o treść paragonów fiskalnych w których uwidoczniony jest rodzaj sprzedawanego towaru, ilość i jego cena. Jeżeli więc prawidłowo uznano, że księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej przychodów i obrotów ze sprzedaży w F.H. "G." spółka cywilna i F.H.U. "G." za 2002 r. oraz brak jest możliwości pozyskania dodatkowego materiału dowodowego, to zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi to przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. G.-H. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 42.538,00 zł. Oszacowane - przy zastosowaniu metody innej niż metody wskazane w art. 23 § 3 O.p. (tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie) - przychody za 2002 r. wyniosły: 1) z tytułu działalności gospodarczej w Firmie Handlowo-Usługowej "G." - 65.268,49 zł, 2) z tytułu udziału w spółce cywilnej "G." według 50% udziału - 219.717,07 zł, 3) z tytułu udziału w Spółce jawnej "M." według 50% udziału – 589.341,21 zł. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji M. G.-H. zarzuciła jej naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; przepisów prawa materialnego, art. 23 § 1-5 O.p. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie; przepisu prawa materialnego art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie z urzędu okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego i dokonanie wymiaru podatku po upływie tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności organ odniósł się jednakże do kwestii przedawnienia, wskazując, że zobowiązanie M. G.-H. dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., a zatem zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Analiza akt doprowadziła do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy pod uwagę musiała być brana okoliczność, która mogła mieć ewentualny wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to jest wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzji o rozłożeniu na raty. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem rozłożenia na raty była zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. określona w kwocie 42.538,00 zł wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. Wobec powyższego, w dniu 28 kwietnia 2008 r. została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzja ratalna Wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty podatku albo zaległości podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 2 pkt 1 O.p. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne zbadać, czy instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. ma zastosowanie w związku z ponownym zajęciem merytorycznego stanowiska. W tym zakresie organ wyjaśnił, że pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego poinformował, iż na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. wystawiony został tytuł wykonawczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., który bezzwłocznie skierowano do egzekucji. Ponadto z akt postępowania egzekucyjnego wynika również, iż dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku M. S.A. w dniu 14 sierpnia 2012 r. Przedmiotowa korespondencja została doręczona w dniu 31 sierpnia 2012 r. w oparciu o art. 44 k.p.a. (I awizo- 17 sierpnia 2012 r., II awizo- 27 sierpnia 2012 r.). W dniu 17 sierpnia 2012 r. Bank M. S.A. potwierdził zajęcie rachunku bankowego natomiast 28 sierpnia 2012 r. przekazano informację o braku środków na koncie bankowym (czynność skuteczna). Ponadto tytułem zabezpieczenia zaległości podatkowej w dniu 13 sierpnia 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego dokonał wpisu do Rejestru Zastawów Skarbowych wskazując przedmiot zastawu udział w spółce z o. o. "G." w ilości 250 udziałów po 100,00 zł na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2012 r. co wywarło skutek przewidziany w art. 70 § 8 O.p. Na wniosek M. G.-H. z dnia 14 sierpnia 2012 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 5 października 2012 r. rozłożył zaległość wynikającą z powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na raty z terminem ostatniej raty na 27 maja 2019 r. Uwzględniając okoliczności faktyczne wpływające na przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego M. G.-H. za 2002 r. zasady liczenia tego terminu w świetle mających zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie to nie przedawniło się na dzień wydania niniejszej decyzji. Oceniając przedmiot niniejszego postępowania i zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 188 O.p. organ I instancji powołał biegłego, który był zobligowany do pozyskania danych dotyczących paragonów fiskalnych z pamięci kas fiskalnych należących do strony postępowania, o co zabiegała również ona sama. Na podstawie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego jednoznacznie wykluczono możliwości pozyskania dodatkowych danych wynikających z paragonów fiskalnych, które mogłyby zmienić ustalenia organu kontroli skarbowej. Pozyskane przez biegłego dane z paragonów dobowych i okresowych były znane zarówno Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej jak i stronie postępowania oraz zostały ocenione w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym twierdzenie M. G.-H. o pominięciu tego dowodu przez organy kontroli skarbowej w opinii Dyrektora Izby Skarbowej jest zarzutem bezzasadnym. Odnośnie zarzutu dokonania ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ odwoławczy - wskazując na wyroki wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1276/05 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 68/08 - wyjaśnił, że o wyborze metody oszacowania decyduje przede wszystkim materiał faktyczny jaki jest w posiadaniu organów podatkowych jak również charakter działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę. Co więcej w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 4 O.p. organ podatkowy I instancji posiłkuje się w szczególności danymi zebranymi w trakcie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzja wydana przez organ I instancji określająca zobowiązanie podatkowe M. G.-H. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zawierała wyraźne uzasadnienie dotyczące szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 5 O.p. Niezrozumiałe w ocenie organu odwoławczego jest również stanowisko pełnomocnika Pani M. G.-H., że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej naruszył art. 23 § 1-5 O.p. ponieważ nie wybrał żadnej z metod określonych w Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym twierdzeniu, że organ podatkowy w ogóle szacował podstawę opodatkowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, to odwołująca powinna wskazać taki materiał dowodowy, który uzasadniłby konieczność odstąpienia od szacowania lub też taki materiał, który uprawniałby organy kontroli skarbowej do zastosowania, którejś z enumeratywnie wyliczonej metody szacowania lub też uzasadnić dlaczego wybrana przez organ kontroli skarbowej metoda jest błędna. Zdaniem odwołującej celem powołania biegłego miało być wykazanie faktycznej wielkości zrealizowanego przez podatniczkę obrotu, a nie ustalenie wysokości marży. Z powyższym stanowiskiem organ odwoławczy się nie zgodził, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, mając na uwadze orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za istotę sporu w rozpatrywanej sprawie uznał podniesioną przez M. G.-H. okoliczność przeprowadzenia odczytów zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych znajdujących się w jej posiadaniu korzystając w tym zakresie z opinii biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą z zakresu badanego przedmiotu. Równocześnie Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej, tj. F.H. "G.", F.H.U. "G." oraz "M." sp.j. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy podatkowe postąpiły prawidłowo uznając je za nierzetelne. Odpowiadając na podniesiony zarzut dotyczący art. 23 § 1-5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie można było odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania bowiem z materiału dowodowego wynika, iż nie wszystkie transakcje handlowe był ewidencjonowane. W tym zakresie oprócz organów podatkowych również Sąd wskazał na wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji gdy strona postępowania podatkowego z jakiegoś faktu wywodzi skutki prawne, również ona zobowiązana jest do przedstawienia dowodów, które by to potwierdzały, a ciężar poszukiwania dowodów w tej sytuacji nie spoczywa tylko i wyłączenie na organie podatkowym. Obarczanie organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika jest nieuzasadnione gdy sam podatnik nie chce lub nie potrafi ich wykazać, a ustalenie niektórych istotnych dla sprawy okoliczności jest poza zakresem możliwości organu podatkowego z uwagi na fakt, iż wie o nich tylko podatnik. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie wskazał, że wybierając metodę porównawczą zewnętrzną należałoby mieć na uwadze nie tylko podmioty gospodarcze o podobnym profilu działalności gospodarczej, ale i również działające w podobnych warunkach na rynku co wiązałoby się bezsprzecznie z przyjęciem do porównania tych samych okresów działalności gospodarczej. Wytypowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w podobnym zakresie i podobnych warunkach jest niezwykle trudne również ze względu na okres objęty postępowaniem kontrolnym a więc rok 2002. Pomijając fakt, iż organ I instancji nie posiadał informacji na temat podmiotów gospodarczych o podobnym do odwołującej profilu działalności gospodarczej to jeszcze upłynęły wszelkie terminy obowiązkowego przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów przez takie podmioty w związku z czym możliwość zastosowania metody porównawczej zewnętrznej jest wyłącznie jak podkreślił organ I instancji teoretyczna. Zastosowanie tej metody narażałoby organy podatkowe na ocenę, iż nie działają w sprawie zgodnie z art. 125 § 1 O.p. a więc wnikliwie posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ II instancji przypomniał także, iż organ kontroli uzasadniając odrzucenie zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, stwierdził, że przeciw jej zastosowaniu przemawia brak wiedzy odnośnie obrotów w innych okresach rozliczeniowych, powodowany brakiem prowadzenia postępowania wobec innych okresów rozliczeniowych. Odnosząc się z kolei do braku możliwości zastosowania metody kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zastosowanie tych metod wykluczała stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego zarzuty dotyczące poszczególnych metod szacowania są bezpodstawne. Z jednej strony odwołująca wskazuje, że należałoby odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania z drugiej zaś wylicza z jakich metod organ kontroli skarbowej nie skorzystał. Skoro w obliczu stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych odwołująca zarzuca przyjęcie własnej metody szacowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, to zdaniem organu odwoławczego powinna ona wskazać w jaki sposób należałoby ustalić podstawę opodatkowania. Nie wystarczy w tej kwestii samo zanegowanie danej metody bowiem sam wybór metody uzależniony jest od zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie organ II instancji zauważył, iż jeżeli nawet biorąc pod uwagę sugestie pełnomocnika, organ kontroli skarbowej oszacowałby podstawę opodatkowania w oparciu o wskazane metody, szacunek ten byłby z pewnością mniej precyzyjny niż w przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metodzie. Nie wynika to z celowego działania organu kontroli skarbowej jak stara się to przedstawić odwołująca, tylko z obowiązku zawartego w art. 23 § 5 O.p. Metoda szacowania nie powinna być celem samym w sobie tylko powinna być skutecznym narzędziem pozwalającym na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Nadto organ podkreślił, że oszacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie jej jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej słusznie uznano, że ze względu na różnorodność zebranego materiału dowodowego uzyskanego w trakcie czynności kontrolnych nie można skorzystać z metod ściśle określonych w art. 23 § 3 O.p. Nadto wypełniając przepisy art. 23 § 5 O.p., organ I instancji uzasadnił metodę oszacowania powołując się na art. 23 § 4 O.p. i przyjmując do niej założenia oparte na podstawie dokonanych wcześniej ustaleń, a wielkość podstawy opodatkowania oparto na dowodach zebranych w trakcie prowadzonego postępowania biorąc pod uwagę protokoły zeznań świadków, opinię biegłego jak również dokumentacje przedłożoną przez stronę postępowania. Odpowiadając na kolejny zarzut podniesiony przez odwołującą, a dotyczący twierdzenia, że stanowisko odnoszące się do szacowania nie jest wynikiem oceny materiałów źródłowych ale faktem zgubienia części akt - organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest nieuprawniony bowiem w niniejszym postępowaniu M. G.-H. miała możliwość zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym. Nadto jak wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, zagubiona część akt (segregator) dotyczyła dokumentów księgowych "M." sp.j. za miesiąc październik 2002 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec tego podmiotu. Przed zagubieniem segregatora wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży oraz zakupów towarów handlowych znajdujące się w segregatorze za październik 2002 r. zostały w części włączone do akt sprawy jako kserokopie, a w części zabezpieczone protokołem z dnia 10 kwietnia 2006 r. i dołączone w oryginale do akt sprawy. Wszystkie dokumenty dotyczące sprzedaży i zakupów towarów zostały w formie uwierzytelnionych kserokopii lub oryginałów włączone do akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "M." sp.j. Następnie do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Pani M. G.-H. postanowieniami z dnia 20 lipca 2007 r. oraz z dnia 14 sierpnia 2007 r. włączone zostały uwierzytelnione kserokopie całości akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec "M." sp.j. Odnosząc się do zarzutu odwołującej, że nie wiadomo na jakiej podstawie uznano przy wyborze miesięcy do oszacowania (styczeń, lipiec, grudzień), iż obniżki były narzucane przez dostawców, jak również nielogiczne w ocenie odwołującej jest stwierdzenie, że dla oszacowania nie ma znaczenia obrót ale wyłączanie marża, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż we wspomnianej firmie przychód ze sprzedaży w 2002r. kształtował się poniżej kosztu własnego sprzedaży za ten rok. Wobec tego zdecydowano się na analizę sprzedaży towarów handlowych pod kątem realizowanej marży ze sprzedaży. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na dużą ilość transakcji przeprowadzonych w 2002 r. wybrał do analizy wspomniane trzy miesiące (styczeń, lipiec, grudzień). W aktach sprawy znajdują się pisma dostawców M. G.-H. z których wynika, że dwa razy do roku (okres letni, zimowy) miały miejsce sezonowe obniżki cen narzucanych przez dostawców towarów. Zdaniem organu odwoławczego słusznie przyjęto do analizy wspomniane trzy miesiące, które przypadają na wskazane przez dostawców okresy bowiem w tym wypadku wyliczając średnią marżę w oparciu o te dane uwzględniano skalę ewentualnie stosowanych obniżek cen. Co więcej ustalono, że narzucane przez dostawców akcje promocyjne związane były z obniżkami cen detalicznych jak również obniżką cen dostawy do odbiorców towarów handlowych. Omawiane akcje promocyjne i związana z tym obniżka cen nie wpływały znacznie na sprzedaż z ujemną marżą czyli poniżej ceny zakupu przez co nie można w tym wypadku stwierdzić ponoszenia strat na wspomnianych transakcjach sprzedaży. Z kolei stwierdzenie pełnomocnika, że przyjęte do szacowania miesiące były miesiącami o największych obrotach również nie znajduje zrozumienia organu odwoławczego bowiem z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r. dotyczących podmiotów gospodarczych prowadzonych przez M. G.-H. nie wynika, aby te miesiące miały najwyższe obroty. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponowne postępowanie w niniejszej sprawie uwzględniło wszelkie aspekty, na które zwrócił uwagę w swoim wyroku z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w tym przede wszystkim powołanie biegłego do odczytu pamięci kas fiskalnych będący w posiadaniu M. G.-H. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. G.-H. zarzuciła opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, a to art. 180 § 1, ort. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; - przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1-5 O.p. poprzez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, przy jednoczesnym braku przedstawienia wiarygodnych okoliczności uzasadniających przyjętą metodę szacowania. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji I instancji, podnosząc, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Powołując się na stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej należałoby mieć na uwadze nie tylko podmioty gospodarcze o podobnym profilu działalności, ale również działające w podobnych warunkach rynkowych, a wytypowanie takich podmiotów byłoby niezwykle trudne również ze względu na okres objęty kontrolą (rok 2002) – skarżąca podniosła, że w aktach sprawy brak chociażby śladu podjęcia działań w celu ustalenia, czy na rynku tarnowskim nie działają podmioty, których działalność mogłaby zostać wykorzystana w toczącym się postępowaniu. Odnośnie stwierdzenia organu odwoławczego, że zastosowanie tej metody narażałoby organy podatkowe na zarzut, iż nie działają w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 O.p.), skarżąca podniosła, że twierdzenie to jest jedynie niczym nie popartym przypuszczeniem organu. Nadto twierdzenie to daje prymat zasadzie szybkości postępowania nad zasadą prawdy materialnej, co prowadzi w istocie do naruszenia taj drugiej. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem organu, że podatnik kwestionujący zastosowaną przez organ metodę szacowania powinien jednocześnie wykazać w jaki sposób należałoby ustalić podstawę opodatkowania. Skarżąca zarzuciła, że to same organy podatkowe uznały księgi podatkowe za nierzetelne i na tej podstawie dokonały oceny zasadności i wyboru metody szacowania. Zatem to na organach, a nie na podatniku ciążył obowiązek prawidłowej oceny stanu sprawy, skutkującej wyborem właściwej metody szacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej też jako p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że rozpoznawana obecnie sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 54/10 uchylił wyrok Sądu I instancji (tj. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 oddalający skargę) i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że Sąd I instancji oceniając zasadność wyboru przez organ podatkowy metody szacowania nie wyjaśnił, czy odczytanie danych z pamięci kas fiskalnych mogło mieć jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy. W następstwie powyższego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie oraz będąc związany w myśl art. 190 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11 uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny zbadać możliwość przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas rejestrujących tym bardziej, iż według stanowiska pełnomocnika skarżącej, dysponuje ona wszystkimi 5 kasami fiskalnymi, z których istnieje możliwość odtworzenia obrotu za 2002 r. Jednocześnie Sąd zastrzegł, że gdyby się okazało, że przeprowadzenie tego dowodu z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa czy to strony czy też organu jest oczywiście dopuszczalna. Wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została następnie uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1584/12. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że organy nie wykonały wszystkich zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11, chociaż niewątpliwie do tego dążyły. Sąd zwrócił uwagę, że ww. wyroku WSA w Krakowie przesądził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach skarżącej, tj. F.H. "G.", w F.H.U. "G." oraz w "M." spółka jawna, na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy prawidłowo uznały je za nierzetelne. Jednocześnie w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. Sąd wskazał na konieczność podjęcia działań mających na celu uzyskanie danych z pamięci kas fiskalnych. Przy czym chodziło nie tylko o uzyskanie danych na potrzeby szacowania ale uzyskanie danych o przychodach, które mogłyby posłużyć do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bez odwoływania się do metody szacowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd stwierdził, że brak danych z kas fiskalnych nie ma wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych, ale może oddziaływać na wynik sprawy w zakresie wielkości przychodów. W związku z tym, że każda kasa fiskalna musiała być wyposażona w pamięć fiskalną, to niewątpliwie istniała możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych znajdujących się w posiadaniu skarżącej. Dane te, obejmujące min. wysokość obrotu za poszczególne dni, mogły być z kolei podstawą do ustalenia wysokości przychodu nawet wtedy, gdy brak jest pełnych danych z paragonów fiskalnych. Sąd podkreślił, że organ podatkowy został zobligowany do uzyskania tego dowodu. Mając na względzie powyższe kwestie, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę ponownie, decyzją z dnia 19 sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 3 lipca 2012 r. wskazując, że organ powinien podjąć starania mające na celu uzyskanie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych posiadanych przez skarżącą. W ocenie Sądu kontrolującego obecnie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji organy prowadzące postępowanie właściwie wypełniły wskazania Sądu zawarte w wyroku Sądu z dnia 1 lutego 2013 r., a tym samym i we wcześniejszym wyroku z dnia 30 listopada 2011r. Głównym zarzutem postawionym przez skarżącą było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazać należy, że stosując się do wskazań zawartych w zapadłych w niniejszej sprawie wyrokach, organy podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas fiskalnych będących w posiadaniu skarżącej, celem odtworzenia obrotu za 2002 r. W tym celu organ I instancji, działając w oparciu o art. 188 O.p., postanowieniem z dnia 11 lutego 2014 r. powołał biegłego posiadającego specjalistyczną wiedzę i uprawnienia z zakresu serwisu kas fiskalnych w celu wydania opinii, której przedmiotem miało być dokonanie odczytu wszystkich możliwych do uzyskania danych z pamięci kas rejestrujących za 2002 r. znajdujących się w dyspozycji Pani M. G.-H. (był to kasy O. o nr unikatowym [...], funkcjonującej w F.H. "M." s.c. na stoisku elektrycznym D.H. Z.; O. o nr unikatowym [...], funkcjonującej w F.H. "M." S.C. na stoisku elektronicznym D.H. Z.; O. o nr unikatowym [...] funkcjonującej w F.H. "M." S.C. sklep sportowy ul. S.; O. o nr unikatowym [...] funkcjonującej w F.H.U. "G." S.C. przy ul. S., od połowy roku w Centrum Handlowym E.; O. o nr unikatowym [...] funkcjonującej w F.H.U. "G." s.c. przy ul. S.). Na marginesie zaznaczyć w tym miejscu należy, że skarżąca dostarczyła biegłemu cztery spośród pięciu kas. Jak wyjaśniono, brakująca kasa po odczytaniu i usunięciu z niej pamięci została pozostawiona u serwisanta, a następnie sprzedana. Skarżąca przedłożyła uwierzytelnioną kserokopię protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci tej fiskalnej kasy w związku z likwidacją działalności F.H. "G." oraz wyciąg z książki serwisowej tej kasy. Z wyjaśnień biegłego przeprowadzającego powyższy dowód wynika, że uzyskane przez niego wydruki z udostępnionych pamięci kas fiskalnych zawierają jedynie raporty dobowe tj. na końcu każdego wydruku jest raport okresowy podsumowujący całą pracę kasy. Natomiast pozyskanie danych z paragonów fiskalnych z każdej transakcji dokonywanej przy użyciu kasy rejestrującej nie było możliwe, gdyż, jak wskazał biegły, paragony fiskalne są zapisywane w pamięci RAM urządzenia i w momencie wydruku raportu dobowego paragony są sumowane na raporcie dobowym i jednocześnie kasowane. Mając na uwadze powyższe konkluzje biegłego stwierdzić należy, że słusznie organ kontroli skarbowej uznał, że wydruki z pamięci kas fiskalnych nie zawierają paragonów fiskalnych ani też ich treści, które mogłyby być wykorzystane przy ustaleniu marży. Z przedstawionej przez biegłego opinii wynika bowiem, że jedynymi danymi jaki były możliwe do uzyskania z pamięci kas rejestrujących są raporty dzienne i okresowe, natomiast nie ma technicznych możliwości pozyskania z pamięci kas rejestrujących danych w postaci paragonów fiskalnych. Na podstawie raportów dobowych nie ma bowiem możliwości ustalenia realizowanej marży ze sprzedaży. Z raportów tych nie wynika jaki towar był przedmiotem sprzedaży i jaka była wartość sprzedaży konkretnego towaru, a te właśnie dane są niezbędne do odniesienia tej sprzedaży do cen zakupów tych towarów. Wyliczenie marży jest możliwe bowiem wyłącznie w oparciu o treść paragonów fiskalnych w których uwidoczniony jest rodzaj sprzedawanego towaru, ilość i jego cena. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że przeprowadzony dowód z opinii biegłego nie wpływa na kształt dotychczasowych ustaleń albowiem pozyskana opinia biegłego jest zbieżna z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. Sąd zastrzegł, że gdyby się okazało, że przeprowadzenie dowodu z wydruku z kas fiskalnych z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa, czy to strony czy też organu jest oczywiście dopuszczalna. W przedmiotowej sprawie nakazany przez Sąd dowód został co prawda przeprowadzony jednakże z uwagi na to, że odczytane przez biegłego dane stanowią jedynie raporty dobowe oraz okresowe czyli wskazują wartość transakcji sprzedaży opodatkowanych według stawek w danym dniu, a zatem nie mogą posłużyć do ustalenia prawidłowego przychodu ze sprzedaży, ani do ustalenia marży ze sprzedaży – stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły podstawę opodatkowania w drodze szacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. Należy także w tym miejscu przypomnieć, że Sądy w wydanych wyrokach potwierdziły wadliwość oraz nierzetelność prowadzonej przez skarżącą dokumentacji podatkowej oraz brak ujęcia w niej pewnej ilości sprzedawanego towaru, brak spisów z natury lub też nieprawidłowe sporządzanie tych spisów, a także nieprzechowywanie paragonów sprzedaży, co spowodowało, że księgi podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. W tak ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość przyjętej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Stosowanie do art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5 kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Z kolei zgodnie z § 4 wskazanego przepisu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. są określane, jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane oraz uzasadni dlaczego, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania. Tak też w rozpatrywanej sprawie postąpił organ W przedmiotowej sprawie organy przedstawiły obszerne wyjaśnienia dlaczego w sprawie nie znajdą zastosowania metody wskazane w § 3 omawianego przepisu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że metody porównawczej zewnętrznej nie zastosował ze względu na trudności w wytypowaniu podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (zwłaszcza z uwagi na okres objęty postępowaniem tj. 2002 rok, oraz fakt upłynięcia wszelkich terminów obowiązkowego przechowywania ksiąg podatkowych). Metoda porównawcze wewnętrzna nie była możliwa do zastosowania bowiem obrót osiągany przez skarżącą w poprzednich okresach czasowych nie był objęty zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego. Nie można zatem zweryfikować rzetelności osiąganych dochodów za 2001 r. Nie było także możliwości zastosowania metody kosztowej, (polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie) oraz metody udziału dochodu w obrocie (polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży/wykonanych usług w całym obrocie) bowiem na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono nierzetelność ewidencjonowanych przychodów. W kontekście zarzutu skarżącej, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu, iż to podatnik kwestionujący zastosowaną przez organ metodę szacowania powinien jednocześnie wykazać w jaki sposób należałoby ustalić podstawę opodatkowania, stwierdzić należy, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, a w konsekwencji podatek, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i że spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy także w tym miejscu podkreślić, że ryzyko związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w konsekwencji oszacowanie podstawy opodatkowania obciąża skarżącą, która co jeszcze raz należy podkreślić, zaniedbała rzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Sąd w świetle powyższego nie znalazł podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji w zakresie prawidłowości wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 23 § 4 O.p., na podstawie całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zeznań świadków, opinii biegłego oraz analizy sprzedaży, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji i odniesienie w ten sposób ustalonych marż jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach do całości obrotu uznać należy za prawidłowe. Także argumentacja organu w zakresie wybranej metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) jest w ocenie Sądu logiczna i spójna. Zauważyć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 art. 23. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Z orzecznictwa sądowego, które Sąd w pełni podziela wynika, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może doprowadzić do wyniku zgodnego ze stanem rzeczywistym. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, potwierdza, że przesłanki pozwalające na zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 O.p.) zostały spełnione. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (i co za tym idzie wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy) wskazać należy, że podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest art. 122 O.p., który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza akt przeprowadzonego postępowania pokazuje, że podjęte zostały wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające, przeprowadzono dowód z opinii biegłego, zapewniono stronie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadzono i wszechstronnie oceniono - zgodnie z wymogami art. 187 O.p. - obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. i nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd, mając na względzie wszystkiego powyższe okoliczności uznał zatem, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.