I SA/Kr 1256/11

Sygn. akt I SA/Kr 1256/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2011r., sprawy ze skargi M. G. – H., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2008r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2400 zł (dwa tysiące czterysta). Decyzją z dnia z dnia 28 września 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.G.-H. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 42.538,00 zł, wysokość odsetek od zaległości z tytułu niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 4.273,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wykazał , iż M.G.- H. zwana dalej skarżącą , w zeznaniu podatkowym za 2002 r. zadeklarowała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 874.326,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.163.336,43 zł oraz stratę w kwocie 289.009,66 zł. W badanym roku prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie ( Firma Handlowa "G" ) oraz jako wspólnik spółek cywilnej "G" i jawnej "M", przy czym każda z tych form działalności według zeznania przyniosła stratę. W toku kontroli ustalono, że przychody ze sprzedaży kształtowały się znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenach zakupu. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do uznania, że ewidencjonowane w księgach zapisy dotyczące przychodów osiągniętych za 2002 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie obejmują bowiem wszystkich zrealizowanych w tym okresie przychodów. Stwierdzono również, że księgi podatkowe prowadzone były niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.).Naruszenia te stały się podstawą do uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie zapisów dotyczących przychodów ze sprzedaży na mocy art. 193 § 6 O.p. i w tej części nie stanowiły dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto na mocy tego artykułu podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone w F.H.U. "G " oraz "M" Spółka jawna, za okresy, w których stwierdzono nieprzechowywanie paragonów fiskalnych, uznano za wadliwe i w tej części niestanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej ustalił podstawę opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., tj. metody porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie, oszacowano podstawę opodatkowania w inny sposób. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym dokonana została szczegółowa analiza sprzedaży na stoiskach firm, która pozwoliła na ustalenie marży stosowanej dla poszczególnych transakcji sprzedaży i odniesienie w ten sposób ustalonych marż (jako średnich z okresów na poszczególnych stoiskach) do całości obrotu. Ustaloną marżę zastosowano do wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu otrzymując w ten sposób rozmiar przychodów i obrotów ze sprzedaży towarów. Ponieważ metoda ta była oparta na danych wynikających z dokumentów firmy skarżącej, tj. paragonów i faktur sprzedaży, faktur zakupu i spisów z natury sporządzonych przez skarżącą, dlatego też, według organu kontroli skarbowej, ustalona przy jej zastosowaniu podstawa opodatkowania była najbardziej zbliżona do rzeczywistości, a tym samym zgodna była z regulacją art. 23 § 5 O.p., w myśl którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oszacowane przy zastosowaniu wyżej wymienionej metody przychody za 2002 r. wyniosły: 1) z działalności w Firmie Handlowej "G" spółka cywilna M.G.-H., według 50% udziału - 219.607,14 zł, 2) z działalności w Firmie Handlowo-Usługowej "G" M.G.-.H -175.439,85 zł, 3) z działalności w Spółce jawnej "M", według 50% udziału -656.627,00 zł. Skarżąca nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i we wniesionym odwołaniu zarzuciła, że materiał dowodowy dla celów uzasadnienia zaskarżanej decyzji został wybiórczo potraktowany, tj. niektóre dowody zostały w całości pominięte przy ustalaniu podstaw opodatkowania. Zakwestionowała również sposób naliczania marży bez uwzględnienia, jakich towarów dotyczą, ponadto w losowo wybranych dniach można było w znikomej ilości trafić na towary z grupy towarów znacznej wartości, które charakteryzowały się nie dużą marżą i wysoką ceną sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia 14 marca 2008r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej samodzielnie oraz w formie spółek cywilnej i jawnej pozwalała przyjąć, iż wykazany przez skarżącą przychód w złożonym zeznaniu PIT-36 został zaniżony o kwotę 177.347,22 zł. Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli skarbowej w prowadzonym postępowaniu udowodnił, iż prowadzona w przypadku każdej z kontrolowanych firm podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Ustalono, że zarówno w Firmie Handlowej "G" spółka cywilna M.G-H, R.H, Firmie "G1" M. G-H, jak i w "M" Spółka jawna M.G-H, R.H koszt własny sprzedaży był znacznie wyższy, niż wykazywany przychód, co skutkowało stratą za rok podatkowy 2002. Ponadto sporządzane spisy z natury, zarówno na początek okresu rozliczeniowego, jak i na zakończenie, udostępnione w toku kontroli, zawierały szereg nieprawidłowości uniemożliwiających często identyfikację asortymentu, (asortymenty zawierały jedynie ogólne określenie towaru np. spodnie, podkoszulek, kurtka, bluzka), nie zawierały cen sprzedaży, niekiedy kodów towarowych czy podpisów osób sporządzających spis z natury. Istotnym naruszeniem stwierdzonym w kontrolowanych firmach było przepisywanie przez właścicieli sporządzonego wcześniej przez pracowników spisu z natury i czynienie to z ominięciem ścisłego określenia nazw towaru oraz cen sprzedaży towarów, a także nie sporządzanie w ogóle spisu z natury w przypadku likwidacji stoiska. Stwierdzone uchybienia w powyższym zakresie rażąco naruszają przepisy § 27 i 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy stwierdził, iż przywołane wyżej przepisy rozporządzenia jasno określają wymogi dotyczące spisów z natury w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Na naruszenie § 28 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazał także organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. Wobec czego zarzut Skarżącej, jakoby nie wskazano naruszenia konkretnego przepisu w przypadku sporządzonych spisów z natury, jest - zdaniem organu odwoławczego - całkowicie niesłuszny. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii wyliczenia średniej marży w wysokości 43,57% w F.H. "G" spółka cywilna oraz przyjęcia do jej wyliczenia sprzedaży za miesiące: styczeń, lipiec i grudzień 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ kontroli skarbowej po stwierdzeniu w trakcie postępowania kontrolnego, iż wykazany przychód ze sprzedaży jest znacznie poniżej wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu, dokonał zestawienia wszystkich transakcji w poszczególnych dniach w miesiącu styczniu, lipcu i grudniu 2002 r., tj. losowo wybranych miesiącach. Ceny zakupu przyjęte do tego zestawienia ustalone zostały na podstawie faktur zakupu, a niekiedy też na podstawie spisów z natury sporządzonych w F.H. "G" spółka cywilna na początek i na koniec okresu rozliczeniowego. Szczegółowa weryfikacja sprzedaży dokonana została na podstawie paragonów fiskalnych za powyższe miesiące. Ponadto organ kontroli skarbowej przy wyliczaniu tych wartości uwzględnił także zastrzeżenia Skarżącej wniesione pismem z dnia 12 grudnia 2006r. Zatem średnią marżę w wysokości: za styczeń 44.95 %. za lipiec 39,32 % i za grudzień 51,99 % ustalono w oparciu o wskazane wyżej dane. Zaznaczono, iż organ kontroli skarbowej uzyskał informacje od firmy "B" Sp. z o.o. oraz firmy "L" Sp. z o.o. - dostawców towaru, z którymi sporządzona była umowa dealerska, o wysokości marż sugerowanych czy rekomendowanych przez te firmy. Ustalone w postępowaniu średnie marże znalazły więc potwierdzenie w marżach wskazanych przez dostawców towaru. Ponadto stwierdzono, iż przyjęte do analizy miesiące pokrywają się w części z okresem, w którym wymienieni dostawcy dokonywali przecen sprzedawanych towarów. W związku z kolejnym zarzutem zawartym w odwołaniu, że zeznania świadków dotyczące stosowanych marż, obniżek oraz wyprzedaży nie potwierdzają zeznań męża Skarżącej, zaś potwierdzają zasadność przyjętych przez organ danych organ stwierdził, iż w charakterze świadków występowali pracownicy zatrudnieni na stoiskach należących do firm prowadzonych przez Skarżącą i jej małżonka. W F.H. "G" spółka cywilna, według zeznań wielu świadków, nie miały miejsca masowe wyprzedaże towarów nawet w przypadku likwidacji stoisk, nie miały także miejsca promocje w postaci sprzedaży za cenę jednego towaru dwóch lub więcej towarów. Dlatego też biorąc pod uwagę zgodne zeznania świadków w tym względzie organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej w tym zakresie. Natomiast użyte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż "ustalenie cen zakupu dla towarów sprzedanych w miesiącu styczniu nie było możliwe" odnosi się wyłącznie do ujęcia towarów w spisie z natury sporządzonym na dzień 1 stycznia 2002r. bez szczegółowego określenia nazwy towaru oraz kodu. Ustalenie jednak ceny zakupu było możliwe na podstawie faktur zakupu i tak też uczynił organ kontroli skarbowej, wyjaśniając tę kwestię na str. 4 zaskarżonej decyzji. Słuszne jest również, według Dyrektora Izby Skarbowej , rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej w sprawie nieuznania za mającą miejsce transakcję sprzedaży wystawioną na nazwisko A.N. Wyjaśniono, iż ilość zakupionego na tę fakturę towaru wskazywał jednoznacznie na ilość handlową, tj. 231 szt. kosmetyków różnych, 540 par spodni jeans, 179 szt. dzianiny, 128 par różnych modeli butów sportowych, 239 szt. plecaków oraz 39 szt. różnych akcesoriów. Natomiast z ustaleń dokonanych w Urzędzie Skarbowym w T. wynikało, iż A.N. nie zgłaszał w 2002r. prowadzenia działalności gospodarczej, również w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002r. PIT-36 nie wskazał przychodów z działalności gospodarczej. Małżonka E.N. do protokołu z dnia 22 marca 2007r. zeznała, iż nie posiadali możliwości przechowywania tak dużej ilości towarów, ani nie dysponowali gotówką na zapłacenie tej faktury. Świadek także zeznał, że podpis znajdujący się na przedmiotowej fakturze nie jest podpisem jej męża. A. N. od 28 listopada 2003r. nie żyje, dlatego nie było możliwe przeprowadzenie postępowania z jego udziałem. Skarżąca na okoliczność potwierdzenia zgodności podpisu na fakturze z podpisami złożonymi przez A. N. na dokumentach związanych z jego zatrudnieniem w Firmie "M" w latach 1995-1997, załączyła do odwołania dokumenty: umowę o pracę z 23 kwietnia 1996r., oświadczenie do umowy o pracę z dnia 23.04.1996r., kolejne oświadczenia bez daty, świadectwo pracy z dnia 30.09.1998r. oraz prośbę o rozwiązanie umowy o pracę z dniem 30.09.1998r. Pomimo, iż organ odwoławczy nie jest uprawniony do oceny zgodności podpisów, to jednakże nawet oględziny tych dokumentów pozwalają na stwierdzenie, iż nie są to podpisy tożsame. Natomiast okoliczności wskazane przez organ kontroli skarbowej – zdaniem organu odwoławczego -dowodzą, że sprzedaż towaru za cenę i osobie wskazanej na fakturze nie mogła mieć miejsca. Ponadto zastosowany rabat w tym przypadku wynosiłby od 64% do 82,90%, porównując średnią cenę sprzedaży brutto asortymentu z faktury nr 1/02 z ceną asortymentu wynikającego z paragonów fiskalnych udostępnionych do kontroli (zestawienie zawarte w protokole z dnia 16 kwietnia 2007r. sporządzonym na okoliczność szacunkowego ustalenia wielkości przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.). Również w przypadku F.H.U. "G1" nie stwierdzono masowej wyprzedaży towaru poniżej kosztu zakupu, jak to podnosi w odwołaniu Skarżąca. Zeznania świadków w tej kwestii nie potwierdzają twierdzeń Skarżącej. Ponadto analiza sprzedaży i zapasów towaru oraz zeznania świadków, wskazują jednoznacznie, że na dzień 14 czerwca 2002r. powinien zostać towar o wartości 129.972,96 zł. Bezsporne jest, iż w firmie nie sporządzono spisu z natury na ten dzień likwidacji. Pierwotnie Skarżąca wyjaśniła, że całość towaru została wysprzedana. Następnie w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 12 grudnia 2006 r. zmieniając własne wyjaśnienia Skarżąca stwierdziła, że towary z firmy "G1" nie zostały jednak wyprzedane do końca i pozostały w pawilonie przy ul. S. Według Skarżącej towary te po obniżonej cenie zostały sprzedane zainteresowanemu oferentowi, nie podając jednak personaliów tego oferenta. Z dokumentacji księgowej nie wynika, by po likwidacji stoiska zaewidencjonowano przychód z tej sprzedaży. Zatem twierdzenia Skarżącej nie zostały potwierdzone jakimikolwiek dowodami. W odwołaniu Skarżąca podniosła także, iż organ kontroli skarbowej wyliczając marże na stoiskach elektronicznym i elektrycznym w "M" Spółka jawna nie uwzględnił udziału poszczególnych towarów w obrocie czy też zakupie, w związku z czym wyliczenie średnich marż nie odzwierciedla struktury zakupu i udziału poszczególnych towarów w obrocie. Powyższe twierdzenie – zdaniem organu - nie może zostać uwzględnione. Średnia marża sprzedaży została wyliczona dla dwóch okresów: od stycznia do czerwca 2002r. oraz od lipca do grudnia 2002r. na podstawie cen sprzedaży i zakupu towarów handlowych w losowo wybranych dniach i okresach 2002r. (101 transakcji na stoisku elektronicznym oraz 538 transakcji na stoisku elektrycznym). Ustalone przez organ kontroli skarbowej średnie marże stosowane na stoiskach elektronicznym i elektrycznym zostały oparte na dokumentach przedstawionych przez Skarżącą w trakcie postępowania kontrolnego, co czyni je najbardziej zbliżonymi do rzeczywistości. Jednak oczywiste jest, iż z uwagi na sposób ich ustalenia, marże te nie mogą być tożsame z marżami stosowanymi w "M" Spółka jawna. Natomiast odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu a dotyczącego, iż organ kontroli skarbowej nie wskazał, czy do ustalenia średnich marż na stoiskach sportowym i elektrycznym przyjął ceny zakupu netto czy też ceny zakupu brutto, stwierdzić należy, że w zestawieniach stanowiących załączniki do protokołu badania ksiąg nr 1 - 5 wskazano, iż wartości zakupów zostały przyjęte jako wartości netto. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego spółki jawnej nie potwierdziły się także okoliczności wskazane przez R.H. do protokołu przesłuchania strony, a także ponownie podniesione w odwołaniu, iż w 2002r. w firmie "M" spółka jawna dokonywana była sprzedaż obuwia poniżej cen zakupu, w związku z likwidacją stoiska sportowego, która nastąpiła w czerwcu 2002r. R. H. zeznał, że w związku z likwidacją stoiska elektrycznego towar został wyprzedany po obniżonych cenach, albo przeniesiony na stoisko elektroniczne (żarówki, baterie). Twierdzenie jakoby stosowano wyprzedaż towarów polegającą m.in. na sprzedaży dwóch lamp w cenie jednej lub też kompletu lamp w cenie lampy wiszącej czy też innych promocji, nie zostało potwierdzone zeznaniami G.T.(prowadzącego dokumentację księgową firmy), ani też zeznaniami pracowników zatrudnionych na tych stoiskach. Nie potwierdzono także faktu dokonywania sprzedaży poniżej ceny zakupu, na którą powoływał się R. H. W ocenie organu odwoławczego, złożonym zeznaniom R.H., jak też twierdzeniom Skarżącej na okoliczność stosowanych na stoiskach akcji promocyjnych oraz wyprzedaży towarów, nie można dać wiary. Okoliczności tych nie potwierdzają zarówno zeznania świadków, jak też przedłożona dokumentacja. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że nie jest zgodne z prawdą twierdzenie jakoby w "M" spółka jawna, jak też w F.H. "G" spółka cywilna oraz F.H.U. "G1" nie stwierdzono w trakcie kontroli, w wyniku przesłuchania pracowników (świadków) przypadków nie ewidencjonowania towarów w kasie. Bowiem to właśnie świadkowie wskazali sytuacje w jakich towar brany był ze stoiska, a następnie nie był ewidencjonowany na kasie fiskalnej, np: w przypadku brania towaru przez właścicieli lub ich znajomych, a także przez pracowników w ramach rozliczenia z wynagrodzenia oraz w przypadku zakupu towaru z wymówieniem. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii braku możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, a mianowicie dokumentami za miesiąc październik 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wyczerpująco wyjaśnił to zagadnienie w wydanej decyzji z dnia 26.11.2007 r. nr [...] dotyczącej M.G-H R.H ,,M" spółka jawna w likwidacji. Ponadto należy dodać w tej sprawie, iż zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej nie została naruszona. Na każdym etapie postępowania zarówno toczącego się na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowienia nr [...], jak też postanowienia nr [...] (z którego to materiał dowodowy został włączony jako dowód do niniejszej sprawy) Skarżąca miała możliwość zapoznania się z materiałem na podstawie którego dokonano analizy podstawowych wartości dotyczących kontrolowanych firm, a także z ustaleniami dokonanymi w oparciu o te dowody księgowe. Również przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2007 r. nr [...] umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to wydane na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) zostało osobiście odebrane, zgodnie z potwierdzeniem odbioru, przez Skarżącą. Nie znajdują także uzasadnienia, w świetle przepisów prawa podatkowego, zarzuty dotyczące braku konsekwencji w uznaniu za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów, a nieuznania jej za taką w części dotyczącej wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ponadto, w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w F.H. "G" spółka cywilna, w F.H.U. "G1" oraz w "M" spółka jawna na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmują wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego uznano je za nierzetelne i fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odstąpienie od szacowania nie było możliwe z uwagi na regulację art. 23 § 2 ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalaj ą na określenie podstawy opodatkowania. Ponadto z uwagi na fakt, iż we wskazanych wcześniej firmach nie przedstawiono do kontroli paragonów fiskalnych za dany okres, czy okresy, organ kontroli skarbowej uznał, w myśl art. 193 Ordynacji podatkowej księgi przychodów i rozchodów w tej części za wadliwe i nie stanowiące tego, co wynika z zawartych w tych okresach zapisów. Natomiast w przypadku ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów to nieprawidłowości stwierdzone w firmach zostały skorygowane w oparciu o przedstawioną przez Skarżącą dokumentację lub też dokumentację zgromadzoną w wyniku postępowania dowodowego. Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość uznania jedynie w części prowadzonych przez podatnika ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne i szacowania w tym zakresie wartości. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił także, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż regulacja w nim zawarta nie ma zastosowania do osób, o których mowa w art. 3, czyli do podatników w stosunku do których istnieje nieograniczony obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej stanął także na stanowisku, iż nie nastąpiło zarzucane przez Skarżącą naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem organ kontroli skarbowej w sposób wyczerpujący zebrał a następnie właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , domagając się jej uchylenia zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo straty ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 23 § 3 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn.Dz.U.z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), poprzez oszacowanie wysokości obrotu w sposób niezgodny z prawem, - art.120 O.p., poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przesłanek, które uzasadniały wydanie orzeczenia oraz wyjaśnienia ich zasadności, - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niewystarczający. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca podniosła, iż brak było podstaw w niniejszej sprawie do stwierdzenia wadliwości i nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność oraz wadliwość ksiąg i ewidencji podatkowych nie dokonał rozróżnienia pomiędzy wadliwością zapisów w księgach, a ich nierzetelnością. Zarzucono zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, iż pojęcia te używane są w tym samym kontekście, a Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, które nieprawidłowości jego zdaniem spowodowały stwierdzenie wadliwości zapisów w księdze przychodów i rozchodów, a które uzasadniały stwierdzenie nierzetelności ksiąg. Kolejnym zarzutem skargi było niezastosowanie przez organy do oszacowania podstawy opodatkowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucono, że nie przyjmując metody wymienionej w tym przepisie organ zobowiązany był wyczerpująco i odrębnie uzasadnić odrzucenie innych metod szacowania wymienionych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę na wyjątkowy charakter instytucji szacowania oraz na fakt, iż organ kontroli skarbowej oraz organ podatkowy powinny były wykazać, że w przedmiotowej sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z uwagi na liczbę transakcji, jaką w tym okresie przeprowadziły firmy Skarżącej postępowanie dowodowe winno być prowadzone ze szczególną starannością i wnikliwością. Natomiast organy podatkowe przyjęły, że brak danych jest oczywisty, ponieważ nie dopełniono obowiązku przechowywania paragonów z poszczególnych stoisk, a świadkowie nie potwierdzili wyjaśnień Skarżącej. Z uwagi na sprzeczność zeznań świadków z zeznaniami Skarżącej organ powinien był wyjaśnić dlaczego ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacowania m.in. na podstawie zeznań świadków oraz z jakiego powodu nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej złożonych w trakcie przesłuchania. Skarżąca stawia również zarzut nieuwzględnienia jej wyjaśnień, z których wynikało, że towar, który pozostał po zlikwidowaniu stoiska sportowego w DH "Z" wyprzedawany został na innym stoisku, zaś brak paragonów z niektórych stoisk z wykazaną sprzedażą z innego stoiska nie oznacza, że sprzedaży nie było, czy nie była rejestrowana. Skarżąca zarzuciła ponadto, że kasy rejestrujące wyposażone są w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną posiada każda kasa wchodząca w skład systemu. Pamięć fiskalna powinna być wystarczająca do zapisu i przechowywania danych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta winna być wyjaśniona, a organ nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia jednej z zasad prowadzonego postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 181 i 187 § 1 tej ustawy. Przytaczając treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz komentarz do tego przepisu Skarżąca podniosła, że organ kontroli skarbowej dokonując oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie kosztu własnego sprzedaży oraz wyliczonych średnich marż stosowanych na poszczególnych stoiskach w oparciu o ceny sprzedaży w losowo wybranych dniach i okresach 2002r. obowiązany był, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnić wybór metody oszacowania oraz pominięcie metod wymienionych w § 3. W przedmiotowej sprawie brak jest należytego uzasadnienia przyjętej metody. Organ kontroli skarbowej przyjmując do ustalenia podstawy opodatkowania średnią marżę ustaloną dla losowo wybranych, sprzedanych artykułów w danym dniu, nie uzasadnił przyczyn przyjęcia tej metody. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do faktu pominięcia metod stosowanych przy oszacowaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej mając na względzie regulację zawartą w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w tym przepisie, która uzasadniałaby oszacowanie podstawy opodatkowania z pominięciem ustawowego katalogu metod szacowania. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił, że organ kontroli skarbowej oszacował podstawę opodatkowania stosując właściwą metodę. Ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama nie tylko z podstawą maksymalnie zbliżoną do faktycznej, ale też nie jest zbliżona do przybliżonej wartości obrotu. Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że przy ustalaniu wysokości marży na poszczególne artykuły sprzedający bierze pod uwagę kwotę, którą trzeba wydać, żeby dokonać zakupu towaru. Dlatego na towary, które można nabyć za niską kwotę narzuca się wysoką marżę (tj. kilkadziesiąt procent), a na towary na które cena jest wysoka marża wynosi kilka procent. Ponadto poza kosztem własnym sprzedaży towarów Skarżąca ponosiła także inne koszty związane z prowadzeniem działalności, które powiększają wysokość kosztów uzyskania przychodu. Zarzucono także przez organy podatkowe faktu, że w przypadku stwierdzenia nierzetelności albo wadliwości ksiąg podatkowych nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia według art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a contrario. Błędne jest więc twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że z uwagi na regulację art. 23 § 2 ustawy nie było możliwe odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w kontekście przedstawienia dokumentów źródłowych w postaci faktur zakupu i sprzedaży towarów i usług, według Skarżącej, dokumentów zawierających dane wystarczające do dokonania wymiaru podatku dochodowego bez konieczności szacowania podstawy opodatkowania. Nieprawidłowe jest także w myśl art. 207 Ordynacji podatkowej - zdaniem Skarżącej - orzekanie w jednym akcie o dwóch sprawach, czyli w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2002 oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2002r. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym została określona w drodze oszacowania i na tej podstawie określono wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Kwota stanowiąca podstawę opodatkowania nie została podzielona na mniejsze okresy rozliczeniowe i przyporządkowana do poszczególnych miesięcy kalendarzowych. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono, w jaki sposób przyjęto wysokość zaliczek na podatek dochodowy za dany miesiąc. Zdaniem Skarżącej po stwierdzeniu nierzetelności prowadzonych ksiąg oraz ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie przyjętej przez Dyrektora UKS metody nie istnieje możliwość ustalenia wysokości tych zaliczek W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 11.12.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 oddalił skargę uznając , iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa . W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia, czy organy kwestionując w toku prowadzonej kontroli i postępowania rzetelność ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym przychodów ze sprzedaży i w tej też części nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów postąpiły prawidłowo. Kwestionowany był także wybór metody szacowania przychodu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji. Organy postąpiły zatem prawidłowo uznając je za nierzetelne. Fakt ten stał się przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 O.p. Stąd zarzut dotyczący dowolnej oceny materiału dowodowego i naruszenia art. 120, 187 § 1 i 181 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. Zatem zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej w części stwierdzonej przez organy. Odnośnie zarzutów dotyczących samego oszacowania, a zatem naruszenia art. 23 § 3 i § 4 O.p., Sąd podzielił pogląd Skarżącej, iż instytucja szacowania ma wyjątkowy charakter, a w związku z tym organ powinien wykazać, że w sprawie zaistniał brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jednak wbrew stanowisku Skarżącej stwierdził, iż organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił przyczyny wyboru danej metody szacowania. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dokonana przez ograny podatkowe ocena zebranych dowodów w sprawie nie wykroczyła poza granice swobodnej oceny dowodów. Sąd podkreślił, że sporządzony protokół w trybie art. 193 O.p. oparty był w części również na treści zapisów ksiąg podatkowych. Zastosowana metoda szacunkowa, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest logiczna i oparta na zebranym materiale dowodowym a sam wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. W opinii Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji, opisały i oceniły dowody zebrane w sprawie (w tym zeznania świadków, także męża skarżącej oraz wyjaśnienia składane przez skarżącą) zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne i odpowiadała wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Organy orzekające w sprawie wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarówno naruszenie prawa materialnego jak i procesowego mające wpływ na wynik sprawy . W szczególności skarżąca podniosła, iż w sprawie zaniechano zebrania wszystkich dowodów, w szczególności nie zweryfikowano zapisów pamięci kas rejestrujących, które znajdowały się na wszystkich stoiskach sprzedaży. Brak paragonów z niektórych stoisk nie oznaczał, że sprzedaży nie było lub że nie była ona rejestrowana. Kasy rejestrujące wyposażone są w pamięć fiskalną wbudowaną w części niedostępnej dla użytkownika, a w przypadku systemu kasowego pamięć fiskalną posiada każda kasa wchodząca w skład systemu. Zatem w razie braku paragonów, organ podatkowy winien był sprawdzić zapisy na nośnikach informatycznych znajdujących się w kasach. Poza tym część rolek fiskalnych została utracona w wyniku pożaru, a część zagubiona w czasie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ponadto brak paragonów fiskalnych był dla organu podatkowego najistotniejszą przesłanką stanowiącą o nierzetelności ksiąg podatkowych, podczas gdy nawet nierzetelność ksiąg nie jest tożsama z zaistnieniem przesłanek do oszacowania. Nadto, za notoryjny należy uznać fakt udzielenia różnego rodzaju rabatów i bonifikat, w szczególności w detalicznej sprzedaży odzieży i obuwia w okresach, które nie były wzięte pod uwagę przy wyliczaniu średniej marży dla potrzeb szacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.05.2011r. sygn. akt II FSK 54/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając , iż skarga ma uzasadnione podstawy. Sąd zwrócił uwagę , iż zarzuty procesowe zmierzają do wykazania, że stan faktyczny nie został ustalony właściwie, pominięto bowiem wskazywany przez stronę dowód w postaci pamięci fiskalnej kas rejestrujących, które to kasy według skarżącej nadal pozostawały w jej posiadaniu i umożliwiały odtworzenie danych, które winny znajdować się na zaginionych paragonach. Zarzut pominięcia tego dowodu podnoszono w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Brak części paragonów dokumentujących sprzedaż w badanym roku podatkowym stanowiła istotną okoliczność, skutkującą m.in. uznaniem w części za wadliwe ksiąg podatkowych i nieuznaniem ich w związku z tym za dowód w postępowaniu podatkowym. W ocenie strony odtworzenie zapisów z pamięci kas fiskalnych umożliwiłoby m.in. uznanie za dowód ( przynajmniej w większym zakresie) ksiąg podatkowych i ustalenie przy ich pomocy wysokości przychodu bez konieczności jego szacowania. Sąd zauważył, że w badanym roku podatkowym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) kasa fiskalna musiała spełniać wymogi określone w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc być wyposażona w pamięć fiskalną, czyli urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 1 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia). Warunkom tym winny zatem również odpowiadać kasy rejestrujące, dokumentujące sprzedaż w przedsiębiorstwach skarżącej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii pomimo , iż zarzut pominięcia dowodu z zapisów z pamięci kasy rejestrującej został podniesiony w skardze i powiązany zarówno z zarzutem niezupełności materiału dowodowego, jak i z zarzutami bezzasadnego przyjęcia wadliwości ksiąg podatkowych i braku podstaw do szacowania przychodu. Nieodniesienie się do zarzutu pominięcia zgłoszonego dowodu w sytuacji, gdy brak paragonów stanowił m.in. powód uznania ksiąg podatkowych w części za wadliwe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jakichkolwiek rozważań na ten temat w uzasadnieniu wyroku nie pozwala także na kontrolę instancyjną wyroku w tym zakresie, nie pozwala bowiem stwierdzić, czy Sąd zarzut ten pominął czy też uznał go za niezasadny. Naczelny Sąd administracyjny zwrócił uwagę , iż ponownie rozpoznając sprawę sąd powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi, w tym również do sygnalizowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestii wyboru przez organ podatkowy miesięcy do ustalenia średniej marży, bez uwzględnienia ( w ocenie strony) różnic w popycie w poszczególnych okresach roku. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze Skarżąca neguje możliwość uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a po wtóre kwestionuje możliwość szacowania przychodu jak i przyjętą metodę szacowania . Odnosząc się do tych kwestii należy stwierdzić , iż Sąd w pełni podziela stanowisko organów skarbowych w zakresie zasadności uznania nierzetelności ksiąg podatkowych a co za tym idzie podważenia ich mocy dowodowej . Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Z przepisu art. 193 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa wynika zaś, że o utracie przez księgi podatkowe mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym nie mogą przesądzać wady formalne (a zatem wadliwość), które nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Ponadto należy też pamiętać, iż nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności. Stwierdzić jednak należy, iż rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa. Z kolei wadliwość księgi, określana także jako nieprawidłowość formalna, to właśnie naruszenie przepisów o sposobie prowadzenia ksiąg. Nie ma ona charakteru bezwzględnego – jest stopniowalna i może mieć różne natężenie. Kwalifikacja pozytywna albo negatywna ksiąg z tego punktu widzenia zależy od przydatności danych, nawet wadliwych, do ustalenia podstawy opodatkowania. Dopiero taki stan wadliwości, który uniemożliwia odtworzenie tej podstawy w całości albo w części, uzasadnia odrzucenie ksiąg (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa – H. Dzwonkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2008). W praktyce organów podatkowych zdarza się, że braki formalne ksiąg podatkowych traktowane są jako braki materialne uzasadniające nierzetelność ksiąg. Ponieważ zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje, że ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej, tj. F.H. "G" spółka cywilna, w F.H.U. "G1" oraz w "M" spółka jawna, na stoisku elektrycznym, elektronicznym i sportowym, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy postąpiły prawidłowo uznając je za nierzetelne. Organy skarbowe w tym zakresie szczegółowo wykazały okoliczności i dowody, z których wynika , iż nie wszystkie zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w księgach podatkowych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły na wiarygodnych zeznaniach świadków analizie sprzedaży i zapasów, dokumentach dostarczonych przez podatniczkę . Wyjaśnienia podatniczki organy uznały za niewiarygodne albowiem nie znalazły one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności jeżeli chodzi o masową wyprzedaż towaru poniżej ceny zakupu. Również kwestionując zdarzenia gospodarcze w firmie "G1" organy w sposób szczegółowy i przede wszystkim przekonujący wykazały , iż transakcje sprzedaży w oparciu o faktury wystawione na nazwisko A.N. nie miały miejsca . Argumentacja organów znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, jest logiczna wzajemnie uzupełniająca i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego . Konsekwencją uznania księgi podatkowej za nierzetelną (czy za wadliwą w stopniu istotnym) w świetle art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest nie uznanie księgi podatkowej w całości lub części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W przypadku zaś działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży (tudzież wykazania, iż dane transakcje nie miały miejsca bądź miały miejsce po innej cenie), ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. W doktrynie przyjmuje się, iż podstawą nierzetelności może być nie tylko wynik analizy wskazujący na sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej, ale również wtedy, gdy poszczególne składniki tej działalności, np. marża handlowa, rażąco odbiegają od przeciętnych składników osiąganych w danej branży przy podobnych warunkach prowadzonej działalności. Istnienie tych sprzeczności stanowi tylko jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy jeszcze o nierzetelności księgi (por. komentarz do art. 193 Ordynacji podatkowej - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV). Biorąc pod uwagę powyższe, zaistniały wystarczające przesłanki do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej w części stwierdzonej przez organy. Wewnętrzne sprzeczności w prowadzonej dokumentacji podatkowej, oparcie jej po części na dokumentach źródłowych wadliwych bądź nierzetelnych oraz brak ujęcia w niej pewnych ilości sprzedanych towarów, brak spisów z natury lub nieprawidłowe sporządzenie spisów z natury (poprzez brak ścisłego oznaczenia towarów, cen sprzedaży), nieprzechowywanie paragonów sprzedaży powodują, iż księgi te nie tylko były prowadzone wadliwie, jak to wykazano powyżej, ale również nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, co stanowiło wystarczającą podstawę do zastosowania art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, m.in. jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Najczęściej w praktyce spotykanym przypadkiem nieuwzględniania przez organ podatkowy danych wynikających z ksiąg jest ich nierzetelność. Samo jednak stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie oznaczać, że nastąpi szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. "Pominięcie księgi podatkowej jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Niezbędne jest jeszcze wykazanie braku lub podważenie wiarygodności źródłowej dokumentacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120). W art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (paragony, faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy . Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. "Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy" (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania . W niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy podnosili , że podatnik nie przedstawił do kontroli paragonów fiskalnych co było podstawą uznania wadliwości ksiąg podatkowych. Zasadniczym zarzutem skargi w kontekście braku podstaw szacowania była okoliczność, iż organy skarbowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie sięgnęły do pamięci fiskalnej kas rejestrujących. Okoliczność ta została zauważona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie . Podstawową zatem kwestią, która musi być rozważona jest zasadność wskazanego wyżej zarzutu , tym bardziej, iż tut. Sąd rozpoznając sprawę uprzednio, kwestie tę pominął . Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym dla załatwienia sprawy. Muszą one zatem zebrać wszelkie możliwe i prawem dopuszczone dowody, aby wyjaśnić i ustalić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. W przypadku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie konieczne jest ustalenie wysokości dochodu poprzez ustalenie m.in. przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą istotnym i podstawowym dowodem winna być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, jeżeli są one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu ( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku( art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). W tej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność zapisów w księdze podatkowej , prowadzonej przez podatników z uwagi na brak ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz nieuzasadnione wykazanie w niej przychodu poniżej kosztu zakupu . Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji podnosił , iż podatnik nie przedstawił do kontroli paragonów fiskalnych co było podstawą wadliwości ksiąg podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi w kontekście uzasadnienia NSA stwierdzić należy , iż podstawową kwestią jest okoliczność czy brak danych z kas fiskalnych miał wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu orzekającego nie ma on żadnego wpływu na okoliczność stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych albowiem podstawą takiego stwierdzenia było zaniżenie przychodów w stosunku do kosztu zakupu towaru przy jednoczesnym braku logicznego, popartego dowodami, uzasadnienia tej okoliczności . Zdaniem Sądu okoliczność ta mogła mieć jednak wpływ wynik sprawy w zakresie ustalania wielkości przychodu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.) kasa fiskalna musiała spełniać wymogi określone w § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc być wyposażona w pamięć fiskalną, czyli urządzenie umieszczone w twardej nieprzezroczystej masie, umożliwiające trwały jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia (§ 1 ust. 2 pkt 10 rozporządzenia). Warunkom tym winny zatem również odpowiadać kasy rejestrujące, dokumentujące sprzedaż w przedsiębiorstwach Skarżącej. Istniała zatem możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych a to mogło mieć wpływ na ustalenie rzeczywistego obrotu, bądź mogło stanowić podstawę do oszacowania przychodu w sposób bardziej odpowiadający rzeczywistości . Zwrócić bowiem należy uwagę , iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia.( art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem istnieje możliwość odtworzenia , odczytania dowodu , który może przyczynić się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania to w tym przypadku na organie podatkowym ciąży obowiązek uzyskania tego dowodu. Zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania . Dlatego też organ pierwszej instancji dokonując oszacowania podstawy opodatkowania posiłkował się na danych wynikających z dokumentów strony tj. na paragonach fiskalnych, fakturach sprzedaży, spisie z natury (strona 17 decyzji nr [...]). Pominięcie natomiast paragonów fiskalnych , których treść była możliwa do odtworzenia z pamięci kas fiskalnych spowodowało oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Podstawą oszacowania były dokonane obliczenia marż wynikających z dokumentacji dotyczącej miesiąca stycznia, lipca i grudnia 2002 r. Natomiast organ pierwszoinstancyjny uzasadniając zastosowana metodę szacowania powołuję się na fakt , iż prowadzi ona do ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, albowiem wykorzystuje dokumenty spółki, między innymi paragony. Tymczasem za miesiąc styczeń 2002 r. organ skarbowy nie posiadał paragonów fiskalnych firmy G1 co oznacza , iż wyliczenia za ten okres nie mogły być w pełni wiarygodne. Zaznaczyć natomiast należy , iż obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie.(wyrok NSA z dnia 11.10.2005r. sygn. akt FSK 2326/04 ) Tymczasem możliwości dowodowe w niniejszej sprawie nie zostały przez organy wyczerpane przy jednoczesnym zarzucie , iż strona nie przedłożyła wszystkich rolek z kas rejestrujących. Jeżeli organy uznały, że dokumenty przedstawione przez stronę nie są wystarczające dla ustalenia danych niezbędnych dla określenia rzeczywistego przychodu ze sprzedaży detalicznej (tego dotyczył spór w sprawie), to przecież dane te można odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących, zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a-f cyw wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Dodatkowym argumentem na tak postawioną tezę jest okoliczność, iż nieprzechowywanie paragonów fiskalnych było podstawą zakwestionowania księgi przychodów o rozchodów jako dowodu tego co wynikało z zawartych w nich zapisów . Tym bardziej , iż Skarżąca przekazywała informacje , iż część rolek fiskalnych została utracona w wybuchu pożaru w jednej z firm , czego organy skarbowe nie weryfikowały. Również dodatkowym bardzo istotnym elementem stanu faktycznego jest okoliczność podnoszona , przez Skarżącą , iż dokumentacja podatkowa za październik 2002 r. firmy "M" została zagubiona w czasie kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej . Okoliczność ta była podnoszona na etapie postępowania odwoławczego, natomiast w ocenie Sądu niewystarczające jest odesłanie w tym zakresie do decyzji z innego postępowania, albowiem organ ma obowiązek bezpośredniego ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych w odwołaniu. Z uwagi na wyjątkowość instytucji szacowania podstawy opodatkowania , organy powinny wykazać zatem , że po przeprowadzeniu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w inny sposób niż poprzez jej oszacowanie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy tego podstawowego obowiązku nie dochowały. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy.( wyrok NSA z 22.04.2010 r. sygn. Akt I FSK 553/09) Organy skarbowe oszacowując podstawę opodatkowania w 2002 r. dokonały tego w oparciu o marże ustaloną w losowo wybranych 3 miesiącach 2002r. ( styczeń, lipiec i grudzień ). Nie uzasadniły jednak , dlaczego miesiące te mogą być reprezentatywne , dla całego roku podatkowego. Jest to o tyle istotne , iż w ocenie strony przyjmując taką metodę oszacowania nie uwzględniono różnic w popycie w poszczególnych okresach roku. Podkreślić natomiast należy , iż każda metoda oszacowania powinna być stosowana rzetelnie, a wszelkie czynności wymiarowe podejmowane w ramach metody oszacowania powinny być, jako istotne kryterium oceny decyzji podatkowej, wnikliwie opisane i umotywowane w jej uzasadnieniu. "Również wtedy gdy organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ciąży na nim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków dla ustalenia tej podstawy w sposób możliwie zbliżony do jej rzeczywistej wysokości, a zatem nie może on przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych" (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1985 r., III SA 601/85, ONSA 1985, nr 2, poz. 15). Brak uzasadnienia tej kwestii powoduje naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej uniemożliwiając sądowi odniesienia się do postawionych zarzutów . Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 5 art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro w niniejszej sprawie organy nie wykazały dostatecznie, że zachodzą podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania, rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi, byłoby przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny zatem wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu i zbadać możliwość przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas rejestrujących tym bardziej, iż wg. stanowiska pełnomocnika skarżącej, dysponuje ona wszystkimi 5 kasami fiskalnymi , z których istnieje możliwość odtworzenia obrotu za 2002 r. . Gdyby się okazało, że przeprowadzenie tego dowodu z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa czy to strony czy też organu jest oczywiście dopuszczalna. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzję organu I instancji poprzedzającego zaskarżone postanowienie, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.