I FSK 553/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1876/08 w sprawach ze skarg T. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 maja 2008 r. nr ..., ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. L. kwotę 1.200 ( słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 26 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1876/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skarg T. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 maja 2008 r. nr ... i nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone decyzje; stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzjami z 20 lutego 2008 r. określił skarżącemu wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r. Skarżący w ewidencji sprzedaży zaniżył bowiem podatek należny oraz zadeklarował wartość nabytych towarów i usług i podatek naliczony w innych kwotach niż wynika to z ewidencji zakupu. W wystawianych fakturach VAT i w ewidencjach sprzedaży skarżący zaniżał osiągane obroty ze sprzedaży usług. Z uwagi na nierzetelność ewidencji dla celów podatku od towarów i usług za 2004 r. i 2005 r. na mocy art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ nie uznał ich za dowód w postępowaniach. W wyniku złożonych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 19 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał na zeznania świadków, z których wynikało, że skarżący wystawiał faktury jedynie za sprzedawane trumny, a nie za całą świadczoną kompleksową usługę pogrzebową. Organ odwoławczy podkreślił, że uzasadniając wybrany sposób oszacowania podstawy opodatkowania organ kontroli skarbowej wskazał, iż metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie były możliwe do zastosowania z uwagi na przedmiot prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Jedyną możliwą metodą do zastosowania mogła być metoda z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednak organ kontroli skarbowej nie znalazł podmiotu odpowiadającego tym wymaganiom. W skargach na decyzje ostateczne skarżący powołał się na stanowisko sądów administracyjnych, iż stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej, ponieważ zastosowanie tego trybu powinno mieć miejsce wówczas, kiedy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Natomiast dopiero kiedy nie jest możliwe użycie metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ może zastosować inny sposób oszacowania, który da wynik zbliżony do rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, przy czym konieczne jest uzasadnienie wyboru takiego sposobu. Zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania szacunku podstaw do opodatkowania, a ujawnione w trakcie kontroli błędy i pomyłki stwarzają jedynie możliwość dokonania korekty zapisów w prowadzonych ewidencjach. Nie było natomiast możliwe ustalanie przychodu na podstawie zeznań świadków z uwagi na bardzo dużą niedokładność określania przez przesłuchiwane osoby kwoty zapłaconej za usługę. W trakcie przesłuchań nie ustalono również w sposób jednoznaczny, za jakie czynności przesłuchiwane osoby dokonywały zapłaty. Skarżący dodał też, że świadkowie przesłuchiwani byli po upływie znacznego czasu i mogli wskazywać na ogólną kwotę wydatkowaną na pogrzeb. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargi. Sąd ten zgodził się z organami, że dokumentacja podatkowa prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna. Zasadne było zatem wg tego Sądu pominięcie tej dokumentacji jako dowodu w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. Konieczne było ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albo w oparciu o inne dowody, jeżeli spełnione były przesłanki z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Faktury wystawiane przez skarżącego jednak również nie były rzetelne. WSA stwierdził, że uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza jednak dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i zastosowania optymalnej w określonych warunkach metody oszacowania - determinowanej materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod wymienionych w § 3. Organ uzasadniając wybór metody, musi wykazać powyższe okoliczności, w tym brak możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niewystarczające jest zdaniem WSA przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. W uzasadnieniach decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające na zastosowanie metod oszacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest taką przyczyną charakter działalności prowadzonej przez skarżącego, gdy na tym samym terenie działają inne zakłady świadczące usługi tego samego rodzaju. Z tego powodu WSA uwzględnił skargi i wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy oszacuje podstawy opodatkowania z uwzględnieniem zasad wyboru metod szacowania określonych w art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieuzasadniony zastosowały nienazwaną metodę szacunkową z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pomijając metody wymienione w § 3 tegoż przepisu bez wskazania, jaki to miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy zgromadzone dane w trakcie postępowania ewidentnie wskazywały, że właśnie taka metoda umożliwiła ustalenie najbardziej przybliżonych do rzeczywistości podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie, że przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego bez wykazania w uzasadnieniu wyroku prawdopodobieństwa oddziaływania naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy. Organ wniósł o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego wyroku i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie organu ustawodawca stworzył otwarty katalog norm szacunkowych z jednoczesnym wskazaniem, które z nich są preferowane. Świadczy o tym jednoznacznie treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, który daje możliwość stosowania innych metod, jeśli pozwalają one oszacować przychody w sposób zbliżony do rzeczywistych. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, co potwierdził WSA w uzasadnieniu wyroku. Jego treść sugeruje, że WSA dostrzegł poprawność przyjętej metody szacunkowej, uznając, że wynik "bliski będzie stanowi realnemu". Niezrozumiałe jest zatem dla organu stawianie zarzutu, że ta metoda jest spoza Ordynacji podatkowej bez wskazania, jakie korzyści w przypadku sprawy podatnika może dać zastosowanie metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i czy dadzą one wynik końcowy zdecydowanie lepszy od uzyskanego. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie wskazał też, jaki negatywny wpływ na wynik sprawy miało przyjęcie takiego trybu postępowania. Odstąpienie od omówienia tych zagadnień jest ewidentnym uchyleniem się od obowiązku dokonania oceny, do której Sąd ten był zobligowany. Zastosowanie metody przyjętej w niniejszej sprawie dopuszcza § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej, zatem jest to metoda nienazwana, jednakże prawem dopuszczalna. Kontroli sądowej wymaga nie sam wybór metody, lecz czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy. Stosownie bowiem do treści § 5 tego artykułu naczelną zasadą jest uzyskanie wyniku jak najbardziej przybliżonego do rzeczywistości. Organ dodał też, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawiera wyjaśnienie pominięcia metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjęcia metody zastosowanej. Dalej organ odwoławczy podniósł, że WSA ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania bez wykazania, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jakich przepisów ten zarzut dotyczy, do czego obligują go postanowienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. WSA nie miał przy tym żadnych wątpliwości co do sposobu zbierania danych, bowiem przyznał, że postępowanie w sprawie "było prowadzone wnikliwie z zachowaniem wymogów proceduralnych". Oznacza to, że wymogi proceduralne zostały spełnione, a sprawa została wszechstronnie wyjaśniona i zebrane w jej toku dane pozwalają na jak najbardziej obiektywne ustalenie obrotu u kontrolowanego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić przede wszystkim należy, że naruszenie przepisów postępowania, co wyraźnie wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a., może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie to uchybienie, to wynik sprawy mógłby być inny. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawdopodobieństwa oddziaływania stwierdzonych naruszeń na wynik sprawy, skarga kasacyjna nie wskazuje jednak, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji. Już chociażby z tej przyczyny należałoby uznać zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieskuteczny. Przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji było uznanie, że do oszacowania podstawy opodatkowania organy przyjęły metodę określoną w § 4 art. 23 Ordynacji podatkowej nie uzasadniając przy tym braku możliwości zastosowania metod oszacowania wskazanych w § 3 tego artykułu. Według tego Sądu nie jest taką przyczyną charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, gdy na tym samym terenie działają inne zakłady świadczące usługi tego samego rodzaju. Wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może natomiast stanowić przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody skarżącego w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Sąd pierwszej instancji przyjął więc, że to ustawodawca wskazał, w jakich sytuacjach można określić podstawę oszacowania według innych metod niż ujęte w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie wykazał, by nie było możliwości oszacowania podstawy opodatkowania według metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, trudno zgodzić się ze skargą kasacyjną, by z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew temu co podnosi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera wyjaśnienia pominięcia metod opisanych we wskazanym wyżej przepisie. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że trudno uznać za wyjaśnienie odstąpienia od metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej wskazywanie na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności, gdy na tym samym terenie znajdują się zakłady świadczące usługi tego samego rodzaju. Zarzucając naruszenie prawa materialnego, organ nie wskazuje, jaką postać naruszenia prawa materialnego ma na myśli, czy błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Mimo tych mankamentów skargi kasacyjnej, ze sformułowanego zarzutu i z treści uzasadnienia można wyczytać, że organ nie zgadza się z wykładnią wskazanych w tym zarzucie przepisów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując metody określone w pkt od 1- 6 tego przepisu. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do treści § 5 tego artykułu powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody opodatkowania. Podstawowe metody oszacowania określone zostały w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w § 4 tego artykułu "w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3". Dokonanie oszacowania z pominięciem metod określonych w § 3 możliwe jest w szczególnie uzasadnionych przypadkach i to w sytuacji, gdy nie ma możliwości zastosowania metod wskazanych w § 3. Każda z wybranych metod oszacowania powinna przy tym zmierzać do określenia podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, organ musi także uzasadnić wybór danej metody oszacowania. Z wykładni gramatycznej wskazanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że nie jest wystarczające do pominięcia metod szacowania określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej uznanie, że wybrana metoda spowoduje określenie podstawy oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, każda z metod szacowania warunek ten bowiem powinna spełniać. Koniecznym warunkiem do pominięcia metod określonych w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej jest to, by nie było możliwości zastosowania do szacowania metod określonych w tym przepisie. Stosując do szacowania podstawy opodatkowania inną metodę niż określona w § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej organ powinien więc w uzasadnieniu wyboru metody wykazać brak możliwości zastosowania metod określonych w tym przepisie. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, że w sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej nie podlega sam wybór metody lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, uzasadnione było w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2002 r. Do tego czasu bowiem ani Ordynacja podatkowa, ani też u.p.t.u. nie określała metod szacowania, a jedynie praktyka podatkowa wykształciła pewne metody szacowania. Obecne brzmienie art. 23 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostało z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Dokonując zmiany art. 23 Ordynacji podatkowej ustawodawca - w przeciwieństwie do brzmienia tego przepisu przed wskazaną wyżej zmianą - określił metody szacowania podstawy opodatkowania, wskazując podstawowe metody szacowania, a także nakazując organom uzasadnienie wyboru określonej metody. Rezygnacja ze stosowania podstawowych metod szacowania może nastąpić w sytuacji, gdy nie ma możliwości szacunku według metod podstawowych, przy czym niemożność zastosowania tych metod organ musi uzasadnić. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ze względu na treść art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dokonanie przez organ podatkowy szacowania podstawy opodatkowania według metody innej niż wymieniona w art. 23 § 3 tej ustawy wymaga przede wszystkim wykazania niemożliwości zastosowania metod podstawowych. Nie jest więc trafny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 23 § 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.