I SA/Kr 619/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M.-M." Sp. z o.o. z/s w M. na decyzję Izby Skarbowej w K. - Ośrodek w N.-S. z dnia 6 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1998 r. - skargę oddala. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce z o.o. "M.-M." w M. ul. K. 7 stwierdzono, że Spółka ta w deklaracji VAT-7 za lipiec 1998 r. do części sprzedaży eksportowej towarów zastosowała stawkę "0" procent pomimo, że przed terminem złożenia deklaracji za ten miesiąc nie otrzymała dokumentu potwierdzającego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, czym naruszyła przepisy art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ W oparciu o ustalenia kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję (...) z dnia 27.10.1999 r., którą określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 1998 r. w wysokości 19.067 zł, zaległość podatkową za ten miesiąc w kwocie 32.099 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości liczone za okres 16.09.1998 r. do 27.10.1999 r. w kwocie 13.247,70 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w kwocie 9.629 zł. Od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej spółka wniosła odwołanie pismem, które wpłynęło do UKS, OZ w N.-S. w dniu 6.12.1999 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podała, że zaskarżona decyzja narusza prawo poprzez twierdzenie, iż sprzedaż kontrahentom zagranicznym towarów bezpośredniego ze składu celnego jest sprzedażą eksportową w rozumieniu art. 4 pkt 4. Zdaniem Spółki organ kontroli skarbowej, bez wystarczającego uzasadnienia prawnego ograniczył się do stwierdzenia, że sprzedaż ze składu celnego towarów nie krajowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i rozpatrzeniu odwołania decyzją (...) z dnia 6 marca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Na decyzję Izba Skarbowej wniosła skargę do NSA. W skardze Spółka podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 2 ust. 2 i art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT poprzez jego błędną interpretację oraz z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 14 par. 6 i art. 121 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie uwzględniły, że towary pozostając w składzie celnym, nie zostały obciążone należnościami celnymi, a na terytorium polskiego obszaru celnego znalazły się jedynie przejściowo w celu ich wprowadzenia poza granicę Polski, na co wskazuje okoliczność objęcia ich procedurami tranzytu i powrotnego wywozu, przewidzianymi dla towarów, które nie mają zostać dopuszczone do obrotu krajowego. Przedstawione powyżej przeznaczenie celne towarów jednoznacznie wskazuje, że pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia w treści art. 102 par. 2 Kodeksu celnego, iż skład celny traktuje się jako zagranicę nie może budzić wątpliwości, iż w istocie trafiają one na terytorium RP jedynie w sensie geograficznym ale z prawnego punktu widzenia nie zostają wprowadzone do obrotu krajowego opodatkowanego podatkiem VAT. Spółka zarzuca również, iż działając w zaufaniu do przedłożonego już w toku postępowania kontrolnego pisma Ministra Finansów z dnia 6.04.1998 r. (...) organy podatkowe nie uwzględniły treści art. 14 par. 6 - Ordynacji podatkowej zgodnie z którym podatnik nie może ponosić szkody wskutek zastosowania się do urzędowej interpretacji prawa podatkowego. W niniejszej sprawie strona skarżąca zakwalifikowała przedmiotową sprzedaż towarów w oparciu o powołane powyżej pismo Ministra Finansów a mimo to poniosła ujemne konsekwencje, w szczególności w postaci naliczenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według Spółki Izba Skarbowa prowadziła postępowanie z naruszeniem zasady zaufania do działań organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 - Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne uzasadnienie decyzji podatkowych oraz przepisów proceduralnych poprzez nie uwzględnienie treści art. 14 par. 6, powołanej przez skarżącego linii orzecznictwa, stanowisk Urzędu Skarbowego i Urzędu Celnego oraz braku merytorycznego odniesienia się do tych kwestii. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wskazano na art. 4 pkt 4 wymienionej ustawy z VAT, z którego wynika, że eksport towarów jest to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy. Polski Obszar Celny jest to - zgodnie z art. 3 par. 1 pkt 13 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117/ terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ww. przepis art. 4 ustawy o VAT nie uzależnia uznania potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego za eksport od wcześniejszego powstania w stosunku do tych towarów długu celnego. Zatem zarzut Spółki, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że towary pozostające w składzie celnym nie zostały obciążone należnościami celnymi jest bezzasadny. Spółka w styczniu 1998 r. wywiozła towar z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży, wywóz ten był potwierdzony przez graniczny urząd celny. Spółka stosowała do tej sprzedaży stawkę "0" procent, a więc sama uznawała ją za eksport towarów. W momencie wykazywania tej sprzedaży w deklaracji ze stawką "0" procent Spółka nie posiadała jednak jeszcze dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej /dokumenty te Spółka otrzymała 21.04.1998 r. i 10.09.1999 r./ a zatem stosowanie stawki "0" procent było przedwczesne i stanowiło naruszenie art. 18 ust. 4 ustawy o VAT. Spółka twierdzi, że działała w zaufaniu do powoływanego przez nią pisma Ministra Finansów (...) z dnia 6.04.98, a poniosła ujemne konsekwencje co stanowi naruszenie art. 14 par. 6 - Ordynacji podatkowej. Również z tym zarzutem nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 14 par. 6- Ordynacji podatkowej zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o którym mowa w par. 1 pkt 2 nie może mu szkodzić. Z art. 14 par. 1 pkt 2 i par. 3 - Ordynacji podatkowej wynika, że urzędowe interpretacje Ministra Finansów zamieszcza się w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów. Powoływane przez Spółkę pismo nie było publikowane w Biuletynie Skarbowym a więc nie stanowi urzędowej interpretacji Ministra Finansów, nie jest adresowane do Spółki, a ponadto Spółka wcale nie postępowała zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w tym piśmie gdyż nie uznawała dokonywanej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lecz opodatkowywała sprzedaż według stawki "0" procent. Trudno więc uznać, że zastosowała się do interpretacji wynikającego z tego pisma. Ponadto zdaniem Izby Skarbowej interpretacja zawarta w tym piśmie nie dotyczy sytuacji jaka miała miejsce w Spółce lecz sprzedaży towaru w składzie celnym. W skardze Spółka kilkakrotnie powołuje się na praktykę organu podatkowego podległego Izbie Skarbowej udokumentowaną jakimś protokołem /pkt 7, 8, 10/, która m.in. spowodowała, że Spółka uznała, iż sprzedaż towarów bezpośrednio ze składu celnego za granicę nie stanowi eksportu towarów. W pkt 10 twierdzi, że przytaczała w toku postępowania stanowiska Urzędu Skarbowego, do których organy podatkowe nie odniosły się merytorycznie. Do stwierdzeń tych Izba Skarbowa nie może się ustosunkować, gdyż nie wie, co Spółka ma na myśli. Z całości akt sprawy nie wynika bowiem by Urząd Skarbowy zajmował w tej sprawie jakiekolwiek stanowisko czy też przeprowadził kontrolę w Spółce ani by Spółka w toku postępowania przytaczała jakieś stanowisko Urzędu Skarbowego. Niezrozumiały jest również zarzut naruszenia zasady zaufania do działań organów podatkowych wyrażonej w art. 121 par. 1 - Ordynacji podatkowej przez lakoniczne uzasadnienie decyzji w których nie podano niemal żadnych argumentów wynikających z przepisów prawa. W decyzji powołane są przepisy, na których Izba Skarbowa opiera swe stanowisko, w toku postępowania odwoławczego, oceniany był cały zebrany materiał dowodowy. Izba Skarbowa odniosła się w uzasadnieniu decyzji do powoływanego przez Spółkę Ministra Finansów. Wbrew temu co twierdzi Spółka w końcowej części skargi Izba Skarbowa nie pominęła powoływanych przez Spółkę okoliczności a jedynie oceniła je odmiennie od Spółki. Izba Skarbowa nie mogła nie honorować uprzedniej wykładni prawa oraz istniejącej praktyki podległego Izbie Skarbowej organu podatkowego, gdyż ani nie było uprzedniej wykładni prawa, należy się domyślać, że odmiennej od stanowiska Izby Skarbowej ani Izbie Skarbowej nie wiadomo nic o jakiejś praktyce Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia prawa materialnego nie znajduje uzasadnienie w obowiązujących w 1998r. przepisach. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera własną, ustawową definicję eksportu. Jest ona na tyle jasna, że wystarczy posłużyć się wykładnią językową i nie zachodzi potrzeba stosowania innej wykładni. Przepis art. 4 pkt 4 ustawy nie pozwala na inne rozumienie eksportu niż wywóz z Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicja ta odrywa pojęcia eksportu od dopuszczenia towaru do obrotu na Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem wszelka interpretacja nawiązująca do dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym są na gruncie przepisów obowiązujących w 1998r. nieuprawnione. W świetle art. 3 par. 1 pkt 13 Kodeksu celnego w przypadku Spółki wszystkie towary znajdowały się na polskim obszarze celnym, zostały wywiezione z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży i wywóz ten został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Ww. przepis art. 4 ustawy ii VAT nie uzależnia uznania za eksport, potwierdzonego przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, od tego czy wcześniej w stosunku do tych towarów powstał dług celny /a więc obowiązek podatkowy z tytułu importu/, czy według przepisów celnych jest to towar krajowy czy niekrajowy. Także zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z urzędową interpretacją przepisów podatkowych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej podatnik w 1998 r. nie mógł opierać swoich działań na "ugruntowanym orzecznictwie" na gruncie Kodeksu celnego, gdyż takiego orzecznictwa nie było. Jeśli natomiast naruszona została zasada zaufania do organów państwa w wyniku, którego to naruszenie strona skarżąca doznała szkody, to może dochodzić swoich roszczeń w innym trybie. Natomiast oceniając legalność decyzji Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do orzekania o szkodzie jaką podatnik poniósł na skutek działania w zaufaniu do organów państwa. Z tych powodów, Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonego aktu z prawem materialnym. Przeprowadzona kontrola nie wykazała także naruszeń przepisów postępowania administracyjnego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec nie stwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.