I SA/Kr 623/21

Sygn. akt I SA/Kr 623/21. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Instytutu S. i W. I. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26.03.2021r. nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych; oddala skargę. Wnioskiem z 24.04.2020r. I. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o rozłożenie na raty zapłaty zaległości VAT-7 i PIT-4. Powyższy wniosek został złożony w ramach pomocy de minimis. Skarżąca wskazała na trudną sytuację ekonomiczną w 2019r. spowodowaną kryzysem finansowym samorządów terytorialnych w Polsce. Od 12/2019r. jej sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu ze względu na wycofanie się partnerów z krajów UE z realizacji i finansowania przedsięwzięć na terenie Polski. Ponadto odwołała się do kryzysu spowodowanego epidemią wywołaną koronawirusem, co przekreśliło łub przesunęło w czasie realizację kilku nowych projektów. Skarżąca zwróciła uwagę, że pomimo kryzysu utrzymała zatrudnienie na poziomie 4 etatów. Jednocześnie gdyby spełniła warunki wymagane przez Polski Fundusz Rozwoju (PFR), to w ramach Tarczy Finansowej PFR mogłaby otrzymać subwencję finansową w 75% możliwą do umorzenia. Jednak warunkiem uzyskania tej subwencji jest uzyskanie zgody Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Wskazała także, że podjęła różne działania celem spłaty zaległości poprzez podpisanie dwóch umów z firmą X. z czego planuje do końca roku 2020r. uzyskać kwotę 23.025,60 zł na poczet istniejących zaległości, a środki uzyskane z tytułu umowy zawartej z firmą M. w wys. 32.186,40 zł zostały "przekierowane na konto Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]". Także kolejny kontrahent J. ) wpłaca na konto Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] kwoty wynikające z wierzytelności i pozostało jeszcze do spłaty 9.000,00 zł. Wobec czego na poczet zaległości podatkowych skarżącej istniejących w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] w nadchodzącym czasie wpłynie kwota w wysokości, co najmniej 64.212,00 zł, która pokryje ok. 40% posiadanego zadłużenia. Skarżąca zwróciła także uwagę, że sukcesywnie podejmuje przedsądowe działania windykacyjne wobec dłużników, a zaległości kontrahentów wynoszą łącznie 182.960,00 zł. Wskazała, że w przesłanych do dłużników wezwaniach do zapłaty ustaliła ostateczny termin uregulowania zaległych zobowiązań do 10.03.2020r. Jednakże z uwagi na zaistniałą sytuację gospodarczą i rynkową spowodowaną pandemią koronawirusa, spłata ta może być przesunięta w czasie. Wobec niepewności na rynku skarżąca obawia się braku możliwości pozyskania nowych zleceń i trudności w utrzymaniu się bez środków pomocowych. W związku z zaistniałą sytuacją podjęła decyzję o skorzystaniu z narzędzi pomocowych ustalonych w Tarczy Finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju. Zadeklarowała, że spłata wnioskowanego układu ratalnego zostanie uregulowana ze środków, które uzyska w ramach subwencji. Zwróciła także uwagę, że rząd RP podjął szereg działań mających na celu pomoc przedsiębiorcom w tym trudnym czasie, zatem zasadnym jest udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Pozytywne rozpatrzenie wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych skutkować będzie regularną spłatą zaległości wobec Urzędu Skarbowego, a jej umożliwi uregulowanie zaległych zobowiązań publiczno - prawnych. Decyzją z dnia 24.08.2020r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika za okres: 12/2017r., 09-12/2018r., 01-12/2019r. w łącznej kwocie 33.130,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.958,00 zł. Odrębną decyzją nastąpiło załatwienie wniosku skarżącej w zakresie prośby o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 07-11/2018r., 01-09/2019r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając: 1) nieuwzględnienie podstawowej przyczyny powstałych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, jaką jest niezapłacenie przez jej kontrahentów wymagalnych wierzytelności na kwotę ponad 180.000,00 zł oraz "bezrefleksyjne" przyjęcie przez organ poświadczeń nieprawdy wystosowanych przez jej dłużników, poprzez celowe wprowadzenie organu w błąd przez nieuczciwych kontrahentów, 2) nieuwzględnienie w rozpatrywanej sprawie "ważnego interesu podatnika", jak i "ważnego interesu społecznego", które są wielokrotnie wskazywane i uznawane przez sądy rozpatrujące podobne sprawy oraz naruszenie przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację pojęcia "ważnego interesu podatnika" użytego w tym przepisie, 3) nieuwzględnienie wielomiesięcznych starań i prób nawiązania współpracy z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie wypracowania formuły dogodnej i możliwej do zrealizowania spłaty powstałego zadłużenia w ramach pomocy de minimis, 4) nieuwzględnienie dramatycznej sytuacji spowodowanej obostrzeniami COVID-19 m.in.: nagłego i niespodziewanego załamania gospodarki krajowej, europejskiej i światowej oraz powstałego w związku z tym kryzysu gospodarczego, co ma kluczowy wpływ na możliwości funkcjonowania przedsiębiorstw, zwłaszcza w branży usługowej, zupełnym uniemożliwieniem na okres kilku miesięcy pozyskiwania zleceń, stanowiących źródło bieżącego utrzymania skarżącej, upadłość wielu firm na rynku krajowym, co dotkliwie odbija się na branży usługowej i powoduje spadek możliwości kontynuowania współpracy, ograniczonych możliwości samorządów terytorialnych w obecnym czasie. W związku z powyższym zwróciła się o przywrócenie możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Decyzją z 26.03.2021r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. W uzasadnieniu podano, że od 15.12.2017r. do 23.04.2018r. skarżąca otrzymała pomoc de minimis o wartości brutto 96,82 euro. W piśmie z 6.07.2020r. skarżąca oświadczyła, że w ciągu bieżącego roku kalendarzowego oraz dwóch poprzedzających go lat otrzymała pomoc de minimis w wysokości 536,80 zł, co stanowi 96,82 euro. Skarżąca przedłożyła zaświadczenia wystawione przez ZUS, Oddział w [...] o udzielonej pomocy de minimis o wartości brutto 25.046,48 zł, stanowiącej równowartość 5.598,48 euro (zaświadczenie z dnia 15.07.2020r. nr [...]) i o wartości brutto 658,39 zł, stanowiącej równowartość 149,68 euro (zaświadczenie z dnia 28.07.2020r.). Skarżąca otrzymała pomoc de minimis w okresie od 1.01.2019r. do 12.03.2021r. o wartości brutto 30.704,87 zł, co stanowi wartość pomocy brutto (EURO) 6.853,38. Zgodnie z obowiązującymi przepisami pułap pomocy de minimis, którą jedno przedsiębiorstwo może otrzymać przez okres trzech lat od jednego państwa członkowskiego, należy utrzymać na poziomie 200.000 EURO. Zatem za wskazany okres kwota otrzymanej pomocy nie przekroczyła określonego limitu. Ponadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Z powyższego wynika, że skarżąca spełniła warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Jednakże wypełnienie kryteriów do udzielenia pomocy de minimis nie powoduje, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje wnioskowaną ulgę w spłacie zaległości podatkowych. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że wystąpiły okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej spowodowane m.in. pojawieniem się nierzetelnych klientów. Spółka wskazała, że kontrahenci zalegają z płatnościami na łączną kwotę 182.960,00 zł. Jednocześnie skarżąca zadeklarowała, że sukcesywnie podejmowane są przedsądowe działania windykacyjne wobec wierzycieli. Wskazała, że ponownie wystąpiła do kontrahentów z ostatecznymi wezwaniami do zapłaty zaległych należności w terminie do 15.07.2020r. Niewątpliwie problemy z odzyskaniem należności od kontrahentów utrudniają prowadzenie działalności, niemniej jednak, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wybór kontrahentów i formy ewentualnego zabezpieczenia roszczeń leżą w gestii przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą i nie mogą być przenoszone na budżet państwa powodując uszczuplenie jego dochodów, bowiem działanie takie byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Skarżąca wskazując na posiadanie wierzytelności umożliwiających wywiązanie się z zadłużenia podatkowego wskazała, że jej dłużnikami są firmy: A. B. C. D. E., F., G. H.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] włączył do wszczętego wnioskiem postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika i podatku od towarów i usług, kserokopie dokumentów z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej dotyczące wskazanych powyżej wierzycieli oraz zestawienie dotyczące odpowiedzi dłużników zajętych wierzytelności wraz z aktualnym stanem skuteczności czynności egzekucyjnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania egzekucyjnego wynika, że ww. podmioty, wskazane jako dłużnicy skarżącej w stosunku do których Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności udzieliły odpowiedzi, iż w stosunku do skarżącej nie posiadają żadnych zobowiązań, zobowiązania są niewymagalne, gdyż są to zobowiązania sporne w trakcie postępowania sądowego lub w najbliższym czasie zostaną skierowane na drogę postępowania sądowego. W piśmie z dnia 16.07.2018r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] A. oświadczyła, że odmawia przekazania z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności zobowiązanego wskazując, że skarżąca nie wykonała umowy w określonym terminie. Wobec czego nie uznaje należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 06.03.2018r., zatem jest ona sporna. Jednocześnie A. wskazała, że wystąpi na drogę sądową przeciwko skarżącej z pozwem o odszkodowanie za niewykonanie i nienależyte wykonanie umowy. Firma B. nie odebrała zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22.11.2018r., jak i z dnia 27.12.2018r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Stąd niemożność prowadzenia czynności w zakresie uzyskania środków z wierzytelności. W piśmie z dnia 3.06.2019r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] firma C. oświadczyła, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec skarżącej. Jednocześnie wskazała, że prowadzi postępowanie o wydanie nakazu zapłaty przeciwko skarżącej o zwrot wpłaconej zaliczki, w związku z brakiem wykonania umowy w wyznaczonym w umowie terminie. W piśmie z dnia 2.10.2018r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] firma D. oświadczyła, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec skarżącej. W piśmie z dnia 23.01.2019r. firma E. odpowiadając na przesłane zajęcie wierzytelności dot. skarżącej oświadczyła, że jest nienależne i niewykonalne ze względu na brak wywiązania się z umowy. Firma F. odpowiadając na zawiadomienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej oświadczyła, że obecnie czeka na wystawienie duplikatu niezapłaconej faktury. Po jego uzyskaniu wpłaci niezapłaconą kwotę na rachunek bankowy urzędu skarbowego (pismo z dnia 09.11.2018r.). W następnym piśmie z dnia 12.02.2019r. przesłanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] ww. firma wskazała, że nie ureguluje zobowiązania wobec skarżącej z powodu skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego, ponieważ swoimi działaniami naraziła ją na szkodę. W kolejnym piśmie z dnia 27.03.2019r. F. poinformowała, że nie podjęła dalszych czynności wobec skarżącej jednocześnie wyjaśniając, że firma ta nie wywiązała się z umowy, wystawiła fakturę żądając zapłaty, jednak ona tej faktury nie przyjęła (odesłała ją, nie księgując jej) i nie poczuwa się do jej zapłaty. W piśmie z dnia 17.04.2019r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] firma G. oświadczyła, że faktury VAT, które zostaną otrzymane od skarżącej zostaną zapłacone i należności z tego tytułu przekazane na konto tam. Urzędu. Jednak warunkiem uznania i zapłaty za otrzymane faktury VAT będzie wywiązanie się przez skarżącą z zawartej umowy. W kolejnej piśmie z dnia 27.09.2019r. G. poinformowała, że roszczenie do zapłaty faktury nr [...] z dnia 9.02.2019r. na kwotę 12.300,00 zł pozostaje nie do zaakceptowania, bowiem umowa nie została zrealizowana. Z informacji uzyskanych od J. wynika, że faktura przesłana przez skarżącą nie została jeszcze zaksięgowana i nie wypłacił jej żadnych środków, bowiem zasadność wypłaty należności wynikającej z tej faktury wobec niedotrzymania warunków umowy będzie konsultowana z prawnikami. Ponadto z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] dokonał aktualizacji zajęcia wierzytelności skarżącej w dniu 17 i 19.02.2020r. Powyższe pokazuje, że znaczna część przedstawianych przez skarżącą wierzytelności jest sporna, czyli niewymagalna, bądź istnienia tych należności nie można potwierdzić. Zatem wskazane przez skarżącą okoliczności związane z posiadaniem wierzytelności nie mogą stanowić źródła pokrycia dla zaległości podatkowych. W związku z tym, nie ma uzasadnienia dla wielokrotnego przywoływania przez skarżącą okoliczności podnoszonych w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu odwoławczym posiadania wymagalnych wierzytelności na kwotę ponad 180.000,00 zł, których istnienie jest trudne lub niemożliwe do potwierdzenia. W tej sytuacji, twierdzenie że wierzytelności te są wymagalne nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Skarżąca neguje jednak ww. ustalenia i wskazuje, że w dalszym ciągu posiada wymagalne wierzytelności, które w chwili obecnej stanowią 173.960,00 zł. Posiadanie spornych wierzytelności, bądź wymagających podjęcia dalszych czynności wyjaśniająco - ustalających nie mogło stanowić podstawy przychylenia się do prośby skarżącej i w oparciu o wskazane okoliczności udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Wedle organu najważniejszymi kryteriami pozwalającymi na przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zaległości podatkowych jest jego sytuacja finansowa. Z rachunku zysków i strat sporządzonego na 31.12.2018r. skarżąca przy przychodzie w wys. 574.274,80 zł uzyskała stratę w wysokości 26.837,17 zł, na 31.12.2019r. skarżąca przy przychodzie w wys. 260.597,65 zł uzyskała stratę w wysokości 188.976,40 zł, za 01-05/2020r. skarżąca przy przychodzie w wys. 33.967,80 zł uzyskała stratę w wysokości 98.474,89 zł. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że sprzedaż za 01-12/2020r. wynosiła 56.051,00 zł, a za 01/2021r. 100,00 zł. Z powyższego wynika, że wskazywany przez skarżącą spadek przychodów występuje już od kilku lat. Od 2018r. skarżąca uzyskuje także ujemny wynik finansowy (strata) z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem trudności finansowe skarżącej nie mają charakteru przejściowego, lecz występują od dłuższego czasu. W złożonych wyjaśnieniach skarżąca sama wskazała, że jej trudna sytuacja finansowa istnieje już od 2017r. Dodatkowo zauważono, że pomimo przedstawionych kłopotów finansowych skarżąca prowadzi działalność bez wsparcia środkami dostępnymi na rynku ofert finansowo bankowych. Z oświadczenia skarżącej wynika, że nie posiada zobowiązań finansowych wobec instytucji takich jak banki, nie posiada żadnych kredytów i pożyczek bankowych, parabankowych itp. Zatem pomimo uzyskiwania strat z prowadzonej działalności w ostatnich latach działalność skarżącej była kontynuowana. W formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 27.04.2020r. skarżąca wskazała, że odnotowuje rosnące straty, jej obroty maleją, ulegają zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, zmniejsza się przepływ środków finansowych, zwiększa się jej suma zadłużenia, rosną kwoty odsetek od jej zobowiązań, wartość aktywów netto zmniejsza się lub jest zerowa. Dokonano także analizy wybranych wskaźników ekonomicznych w oparciu o sprawozdania finansowe skarżącej za 2018r., 2019r., oraz okres 01-05/2020r. • Wskaźnik bieżącej płynności (aktywa obrotowe/zobowiązania krótkoterminowe) obrazujący stopień pokrycia zobowiązań bieżących aktywami obrotowymi, umożliwiający ocenę zdolności do regulowania swoich zobowiązań, w przypadku skarżącej na 31.12.2018r. stanowił 0,61, na 31.12.2019r. stanowił 0,39, na 31.05.2020r. stanowił 0,00. Optymalny poziom wskaźnika waha się w przedziale 1,2 - 2,0. Zatem ww. wskaźnik utrzymujący się poniżej 1,2 wskazuje na permanentne problemy skarżącej z bieżącą płynnością finansową. • Wskaźnik szybkiej płynności finansowej (aktywa obrotowe - (zapasy + krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowej/zobowiązania krótkoterminowe) obrazuje pokrycie zobowiązań krótkoterminowych aktywami o wysokiej płynności. Wartość wskaźnika winna oscylować w okolicach 1, w praktyce jednak za poprawny przyjmuje się poziom 1-1,2. W przypadku skarżącej wskaźnik ten wynosił na koniec 2018r. - 0,60, na koniec 2019r. - 0,39, na koniec 05/2020r. - 0,35. Wartość tego wskaźnika świadczy o zagrożeniu zdolności firmy do regulowania swoich zobowiązań. Poziom tego wskaźnika wykazany powyżej potwierdza niemożność wywiązania się przez skarżącą z należności podatkowych. • Wskaźnik zadłużenia ogólnego (zobowiązania i rezerwy na zobowiązania/aktywa ogółem X 100), wyrażający udział kapitałów obcych w finansowaniu aktywów firmy, informuje, jaki udział w całości źródeł finansowania aktywów firmy stanowi zadłużenie. Wskaźnik ten powinien oscylować w przedziale 0,57 - 0,67. Im wyższy jego poziom, tym wyższy poziom zadłużenia i wyższe ryzyko finansowe. W przypadku skarżącej wskaźnik ten osiągnął na koniec 2018r. wartość 1,64, na koniec 2019r. wartość 2,57, na koniec 05/2021r. wartość 2,86. Ww. dane wskazują, że wskaźnik ten kształtuje się powyżej optymalnych oczekiwań. Wysoki poziom tego wskaźnika oznacza zwiększenie stopnia zadłużenia przedsiębiorstwa, co może prowadzić do utraty jego samodzielności finansowej. Wyniki wybranych wskaźników ekonomicznych skarżącej mają wartości odbiegające od wartości optymalnych. Jednocześnie skarżąca pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów z tej działalności w dalszym ciągu nie dysponuje dostatecznymi środkami pozwalającymi na wywiązanie się z posiadanych należności podatkowych. Poza zaległościami podatkowymi VAT za okres: 09-11/2018r., 01-09/2019r. w łącznej kwocie 94.380,20 zł (należność główna 81.349,20 zł, odsetki za zwłokę 13.031,00 zł - stan na 19.03.2021r.) skarżąca posiada kolejną zaległość z tytułu podatku VAT za 04/2020r. w wysokości 4.699,00 zł (należność główna 4.411,00 zł, odsetki za zwłokę 288,00 zł - stan na 19.03.202Ir.). Skarżąca posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika za okres: 11-12/2018r., 01-12/2019r. w łącznej kwocie 25.822,35 zł (należność główna 22.638,35 zł, odsetki za zwłokę 3.184,00 zł - stan na 19.03.2021r.). Zauważa się także, że wniosek skarżącej w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych nie dotyczył tylko zaległości podatkowych VAT, objętych zaskarżoną decyzją ale także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika za okres: 12/2017r., 09-12/2018r., 01-12/2019r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynikało także, że skarżąca posiada znaczne zadłużenie wobec ZUS w wysokości 254.138,35 zł i zwróciła się o rozłożenie ich zapłaty na raty (otrzymała pomoc od ZUS w formie rozłożenia na raty zaległych składek). Skarżąca nie płaci także bieżących należności. Wykazała, że zatrudnia 4 osoby natomiast z informacji Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że należny podatek dochodowy od pracowników nie jest na bieżąco regulowany (zaległości z tytułu PIT-4R za 01,02,04,07,09,1 l,12/2020r.). Brak środków umożliwiających jednorazową zapłatę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: 07-1 l/2018r., 01-09/2019r. nie stanowi przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast chęć wywiązania się z płatności ww. zaległości podatkowych poprzez zapłatę w ratach nie pozwalała na udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Z materiału dowodowego wynika, że w ostatnich latach skarżąca prowadzi działalność gospodarczą osiągając ujemy wynik finansowy (za 2018r. strata w wys. 26.837,17 zł, za 2019r. strata w wys. 188.976,40 zł, za 01-05/2020r. strata w wys. 98.474,89 zł). Następuje także z roku na rok spadek osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej - za 2018r. przychód w wys. 574.274,80 zł, co średniomiesięcznie stanowiło 47.856,23 zł, za 2019r. przychód w wys. 260.597,65 zł, co średniomiesięcznie stanowiło 21.716,47 zł. Ze złożonych deklaracji VAT-7 wynika, że za 01-12/2020r. sprzedaż wynosiła 56.051,00 zł, co średniomiesięcznie stanowiło 4.670,91 zł, za 01/2021r. sprzedaż wynosiła 100,00 zł. Zatem wnioskowany układ ratalny był propozycją niemożliwą do przyjęcia, z uwagi na nieprzewidywalność sytuacji finansowej skarżącej. Również fakt związany z finansowaniem spłaty wnioskowanych rat ze środków uzyskanych w formie wsparcia dla przedsiębiorców z dostępnych pakietów działań rządu w ramach Tarczy Antykryzysowej nie mógł stanowić uzasadnienia dla udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Spółka zaskarżyła wyżej przywołaną decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc następujące zarzuty: • Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie wziął pod uwagę i nie rozważył w sposób należyty wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie w kontekście przesłanki interesu publicznego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art, 122 Op., art. 187 § 1 Op. w zw. z art. 235 Op.) oraz zasady postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op. w zw. z art. 235 Op.), • wątpliwości budzi również sposób uzasadnienia sformułowanych przez organ wniosków i wyrażonych ocen z punktu widzenia zasady przekonywania (art. 124 Op. w zw. z art. 235 Op.) oraz szczególnych wymogów uzasadnienia decyzji uznaniowych (art. 210 § 4 Op. w zw. z art. 235 Op.), • organ dokonał błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Op. polegającej na utożsamieniu interesu publicznego z interesem fiskalnym, a także na pominięciu szczególnych okoliczności powstania zaległości podatkowej, w tym w szczególności pandemii COVID-19 oraz represyjnych działań organu podatkowego blokującego konta, zajmującego wierzytelności kontrahentów i sprzedającego środki trwałe służące do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji ww. uchybienia doprowadziły do bezzasadnego wydania decyzji odmawiającej skarżącej udzielenia pomocy de minimis w formie rozłożenia zaległości podatkowych na raty, co uniemożliwiło skorzystanie z pomocy publicznej w ramach subwencji finansowej z Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. w ramach Tarczy 2.0. Tym bardziej, że ważny interes publiczny i ważny interes podatnika w tym kontekście docenił inny organ państwowy - Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...], który decyzją nr [...] z dnia 15.07.2020r. rozłożył na raty zaległość z tytułu opłacania składek, a postanowieniem nr [...] z dnia 28.07.2020r. wyraził również zgodę na rozłożenia na raty należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydając negatywną decyzję naraził Skarb Państwa na straty przekreślając realną możliwość spłaty przez skarżącą 100% zaległości podatkowych w krótkim czasie. Istniała bowiem szansa na spłatę zaległości podatkowych w terminie 1-2 miesięcy. Po otrzymaniu układu ratalnego z US, przy już podpisanym układzie ratalnym z ZUS, skarżąca spełniała wszystkie wymogi określone regulaminem Tarczy 2.0 Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. i mogła otrzymać subwencję w 70% umarzalną w wys. 290.000,00 zł. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że przy ocenie zaistnienia przesłanki pozwalającej na udzielenie pomocy de minimis, istotne znaczenie ma postawa podatnika. Należy odróżnić sytuację, w których podatnik celowo nie wywiązuje się z obowiązku płacenia podatku pomimo tego, że dysponuje ku temu środkami, od sytuacji, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wystąpienia niezależnych od niego okoliczności gospodarczych, w tym katastrofy zdrowotnej i gospodarczej, takiej jak pandemia COVID-19 oraz represyjnych działań organu podatkowego blokującego konta, zajmującego wierzytelności kontrahentów i sprzedającego środki trwałe służące do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak pomimo tych działań skarżąca działa i w różnych formach wpłaciła na konto Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] kwotę 93.501,43 zł, w tym z licytacji samochodów pochodziła kwota 35.000,00 zł (licytacja 18.12.2020r.) i 20.250,00 zł (licytacja 15.04.2021r.). Zatem wpłaty skarżącej wynosiły prawie 70% w stosunku do istniejących zaległości podatkowych. Jednak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w pierwszej kolejności zamiast na spłatę istniejących zaległości podatkowych znaczną część dokonanej wpłaty przeznaczył na pokrycie odsetek i kosztów egzekucyjnych. Pomimo protestów skarżącej nie przyniosło to żadnego skutku. W zaistniałym przypadku, odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych stanowi naruszenie zasady zaufania obywatela do demokratycznego państwa prawa, zaufania do organów skarbowych, a także podstawowych przesłanek ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego. Tym bardziej ma to znaczenie, że nastąpiło w okresie nasilenia trzeciej fali pandemii COVID-19, dramatycznego wskaźnika umieralności i postępującego kryzysu gospodarczego wywołanego tą pandemią. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę na nieprofesjonalne i zastanawiające w kontekście ostatecznej decyzji, działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] - dwukrotne przesunięcie terminu wydania decyzji, pomimo że nie wniósł żadnych dodatkowych okoliczności, a powtarzał jedynie argumenty Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Skarżąca w uzasadnieniu złożonej skargi powieliła również argumentację przedstawioną w postępowaniu podatkowym i odwoławczym związaną z niezapłaceniem wymagalnych wierzytelności na kwotę ponad 180.000,00 zł, nieuwzględnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu społecznego", które są wskazywane i uznawane przez sądy rozpatrujące podobne sprawy, nieuwzględnienie wielomiesięcznych starań i prób nawiązania współpracy z Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w zakresie wypracowania formuły dogodnej i możliwej do zrealizowania spłaty powstałego zadłużenia w ramach pomocy de minimis. Skarżąca podjęła decyzję o rozpoczęciu procesu restrukturyzacji. W dniu 25.11.2020r. złożyła do Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. Biuro Zarządzania i Restrukturyzacji Majątku Skarbu Państwa wniosek o pożyczkę restrukturyzacyjną (aktualnie wniosek jest na etapie oceny merytorycznej). Po rozpoczęciu programu restrukturyzacji skarżąca będzie starała się w pierwszej kolejności spłacić swoje zobowiązania podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego. Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie była zasadność odmowy, w świetle art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, za to wobec przyjęcia przez organy nieistnienia ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej o charakterze pomocy publicznej, wszczęte na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia postępowania oraz zgromadzenia informacji w zakresie przesłanek wynikających z art. 67a § 1 i art. 67b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z równoczesnym uwzględnieniem przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej, a w szczególności przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jednolity Dz.U. z 2018r. poz. 362 ze zm.) w związku z traktatem WE, dyrektywami i rozporządzeniami prawa Unijnego. W niniejszej sprawie skarżąca zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis. Zgodnie z obowiązującymi przepisami pułap pomocy de minimis, którą jedno przedsiębiorstwo może otrzymać przez okres trzech lat od jednego państwa członkowskiego, należy utrzymać na poziomie 200.000 EUR. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że za wskazany okres kwota otrzymanej przez skarżącą pomocy nie przekroczyła określonego wyżej limitu. Ponadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udziełenia pomocy de minimis. Z powyższego wynika, że skarżąca spełniła warunki do przyznania pomocy de minimis wynikające z postanowień rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.).Jednakowoż wypełnienie kryteriów do udzielenia pomocy de minimis nie powoduje, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje wnioskowaną ulgę w spłacie zaległości podatkowych. Udzielanie ulg w spłacie na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej następuje w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa. Stąd organy podatkowe stosują owe ulgi w spłacie w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami, a obowiązek ich udowodnienia spoczywa na podatniku. Przepis art. 67a ww. ustawy jest przepisem zezwalającym organom podatkowym na podejmowanie decyzji w ramach uznania administracyjnego. Jednocześnie o istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Dlatego też, jak każda inna ulga w spłacie należności podatkowej, rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty ma charakter wyjątkowy i taki też charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Jednocześnie udzielenie wnioskowanej ulgi nie może być traktowane, jako sposób na rozwiązanie problemów finansowych podatnika, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa. Zgodnie z orzecznictwem sądowym "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, nie pozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. W ocenie sądu, w kontrolowanej sprawie nie miały miejsca okoliczności wyjątkowe, niezależne od sposobu postępowania skarżącej, wpływające na jej możliwości zarobkowe w ten sposób by długotrwale lub całkowicie powodowały niezdolność do uiszczenia należnego podatku. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać jedynie do przypadków losowych, czy nadzwyczajnych zdarzeń mających wpływ na sytuację podatnika, lecz należy rozumieć go szerzej, mając na uwadze również sytuację ekonomiczną podatnika, osiągane dochody czy wysokość ponoszonych wydatków. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników ciążących na nich zobowiązań względem budżetu państwa, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu stanowią znaczącą jego część i stanowią źródło finansowania wszelkiego rodzaju wydatków budżetowych. Mając na względzie interes publiczny, jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, trzeba stwierdzić, że organy podatkowe realizują nałożone nań zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym działają w interesie publicznym zapewniając systematyczne i terminowe wpłaty budżetowe na zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb ogółu społeczeństwa. Nadto organy podatkowe nie są instytucjami powołanymi w celu kredytowania bez uzasadnionej przyczyny spłaty należności podatkowych, lecz przeciwnie, są powołane w celu zapewnienia ich płynnego i rzetelnego wpływu do budżetu państwa. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze zarówno rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków daninowych wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę w spłacie. Utawodawca używając zwrotu "może" przesądził, że decyzja organu podatkowego ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ ten przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru negatywnego lub pozytywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. W takim przypadku sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści tzw. kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają ograniczonej kontroli sądu administracyjnego. W utrwalającej się linii orzeczniczej NSA podkreśla się, iż nie jest on organem III instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opubl. w: LEX nr 33 404). W ocenie sądu organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i prawidłowo rozstrzygnęły sprawę. W szczególności organy miały uzasadnione podstawy do oceny, jaka znalazła wyraz w szczegółowej analizie sytuacji finansowej spółki, w tym, co do powstania zaległości podatkowych. Podatek vat jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że jego zapłata obciąża faktycznie ostatecznego odbiorcę towaru lub świadczonej usługi, a podatnik jedynie pośredniczy w przekazaniu pobranego podatku od towarów i usług zawartego w cenie towaru lub usługi do budżetu państwa. Zatem podzielić należy ocenę, że powstanie zaległości podatkowych nie było skutkiem okoliczności losowych, niezależnych od skarżącej, lecz nieodprowadzenia w ustawowym terminie należnego do zapłaty podatku. Również do powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń przyczyniła się skarżąca, jako płatnik nie odprowadzając w ustawowym terminie zaliczek w ramach tego podatku. Skarżąca pełniła wszak jedynie funkcję pośrednika w przekazaniu pobranego podatku, a kwota tego podatku nie obciąża kosztów działalności płatnika, gdyż jest pobierana z wynagrodzeń pracowników. W tym stanie rzeczy, gdy nieregulowanie należności podatkowych nie jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, brak jest podstaw, aby uznać, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Z kolei dochodzenie należności w kwocie 173.960,00 zł, nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, gdyż o ile z pewnością problemy z odzyskaniem należności od kontrahentów utrudniają prowadzenie działalności, to jednak ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w tym wybór kontrahentów i formy ewentualnego zabezpieczenia roszczeń leżą w gestii przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Zatem wskazane przez skarżącą okoliczności nie mogą być premiowane przyznaniem wnioskowanej ulgi, która w tej sytuacji byłaby wyrazem jej nieuprawnionego uprzywilejowania w stosunku do innych podatników (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.06.2010r. Sygn. akt I SA/Kr 1783/09). Organ zasadnie ocenił także sytuację finansową strony skarżącej w kontekście przesłanek ważnego interesu publicznego z uwagi na trudności związane z wywiązywaniem się z przedmiotowych zaległości podatkowych niedotyczących wszak okresu pandemii, ale datujących się od sierpnia 2018r., a także słusznie przywołał brak danych o przewidywanym terminie odzyskania wierzytelności, co jest szczególnie istotne w zakresie możliwości wywiązania się z proponowanych we wniosku rat, tym bardziej, że kwota raty uległaby jeszcze zwiększeniu ze względu na konieczność zapłaty opłaty prolongacyjnej wynoszącej 50% stawki odsetek za zwłokę ustalanej w przypadku przychylenia się do wniosku. Skarżąca nie ma gwarancji, że w okresie spłaty zaległości podatkowych uzyska środki z tytułu posiadanych wierzytelności, wobec czego okoliczność ta nie może stanowić podstawy udzielenia wnioskowanego układu ratalnego. Skarżąca nie posiada żadnego majątku nieruchomego oraz ruchomego zabezpieczającego realizację wnioskowanego układu ratalnego, a jej sprzedaż uległa znacznemu obniżeniu w stosunku do poprzednich okresów Organy słusznie akcentowały wyniki wybranych wskaźników ekonomicznych skarżącej o wartościach odbiegających od wartości optymalnych. Zatem zawnioskowany układ ratalny jest propozycją niemożliwą do przyjęcia także z uwagi na nieprzewidywalność sytuacji finansowej skarżącej. Skarżąca żądała podjęcia decyzji, która z dużym prawdopodobieństwem mogłaby doprowadzić do nieuregulowania należności, bowiem nie można przewidzieć, jakie będą jej możliwości płatnicze. Udzielona ulga w spłacie byłaby jedynie ulgą iluzoryczną, a jej ewentualne przyznanie pomimo zadeklarowanej chęci wywiązania się z tego obowiązku obarczone jest zbyt dużym ryzykiem niedochowania ewentualnie udzielonych rat. Poza tym obawa niewywiązania się z wnioskowanych rat w spłacie wynika również z faktu niepłacenia podatków za kolejne miesiące. Te okoliczności uzasadniają odmowę, natomiast wskazane w skardze następstwa pandemii COVID-19 nie mogą zmienić tej oceny. Obciążające skarżącą należności publicznoprawne dotyczą, co wyżej podkreślano, okresów nie objętych skutkami pandemii. Decyzja o odmowie rozłożenia na raty została podjęta w ramach prawidłowo przeprowadzonego i uzasadnionego uznania administracyjnego i po przeprowadzeniu postępowania, w którym sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Organy z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną strony, a ponadto poddały ocenie wszystkie racje, na które powoływała się strona skarżąca. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności; opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych i mieści się w ramach przyznawanego organom uznania administracyjnego. W tej sytuacji zaakceptować trzeba ocenę, iż opisana we wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej sytuacja skarżącej, nie wypełnia przesłanki ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Ocenie podlegały również pozostałe dane świadczące o całości wiedzy, co do sytuacji majątkowej i finansowych możliwościach płatniczych skarżącej. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącej, a ocena tych argumentów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowe znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przesądzenie powyższych okoliczności stanowi granicę, w ramach której sąd administracyjny może kontrolować decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Okoliczności związane z powstaniem zaległości są prawnie irrelewantne. Nadto sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Reasumując powyższe: 1) sądowa kontrola decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy; 2) sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.