I SA/Kr 628/04

|Sygn. akt I SA/Kr 628/04 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2007r., sprawy ze skargi K. Spółki z.o.o w N., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 marca 2004 nr od [...], do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu podatkowego I instancji. II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu prawomocności niniejszego wyroku. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Kr 628/04 UZASADNIENIE W wyniku kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w N. w "K." Spółka z o.o. w N. stwierdzone zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku i w konsekwencji w dniu [...].2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał dwanaście decyzji o nr [...] do [...] określających podatnikowi; zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 roku w kwocie [...] zł wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 roku w kwocie [...] zł wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 roku w kwocie [...] zł wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 roku w kwocie [...] zł przy stwierdzeniu nadpłaty w kwocie [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 roku w kwocie [...] zł wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2002 roku w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2002 roku w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2002 roku w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2002 roku w wysokości [...] zł do przeniesienia następny okres rozliczeniowy wraz z ustalonym dodatkowym zobowiązaniem w kwocie [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2002 roku w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 roku w kwocie [...] zł przy stwierdzonej nadpłacie w tym podatku w kwocie [...] zł, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2002 roku w wysokości [...] zł przy stwierdzonej nadpłacie w tym podatku w kwocie [...] zł. Podstawą wydania powyższych rozstrzygnięć było ustalenie, iż "K." Spółka z o.o. w N. prowadziła działalność gospodarczą od 1993 roku w zakresie sprzedaży maszyn, urządzeń i surowców do produkcji obuwia a także najmu i serwisowania zbywanych urządzeń. W trakcie kontroli stwierdzono, iż Spółka posiadała towary handlowe pozostające poza jednostką, wydawane kontrahentom na okres od kilku dni do kilku miesięcy z oznaczeniem w uwagach o treści "na okres prób" lub podaniem jedynie okresu na jaki wydano towar. Na podstawie analizowanego w trakcie postępowania materiału dowodowego ustalono 21 kontrahentów, którym towar wydany był na okres próby i po jego upływie zwracany towar wydany był na próbę i nie został zwrócony w kontrolowanym okresie 2002 roku towar wydany był na okres próby i po jego upływie został wynajęty przez kontrahenta towar wydany był na okres próby i po jego upływie został zakupiony przez kontrahenta. Z załączonych do akt podatkowych protokołów kontroli przeprowadzanej u kontrahentów podatnika wynikało, że nie używali oni przekazanych maszyn do produkcji obuwia w procesach produkcji i nie wprowadzali ich do ewidencji środków trwałych lecz dokonując koniecznych testów sporządzali protokoły zawierające ocenę przydatności maszyn i dopiero wówczas podejmowali decyzję czy przekazane urządzenie zakupić, wynająć czy też z niego zrezygnować. Wydając urządzenia na próbę Spółka nie uzyskiwała bezpośrednich dochodów i nie ewidencjonowała wydania towarów w rejestrach sprzedaży VAT. Obowiązek podatkowy Spółka wykazywała dopiero w momencie wystawienia faktury na sprzedaż towaru lub po wykonaniu usługi najmu czym zdaniem organów podatkowych naruszała przepis art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50/.Przepis ten stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi o których mowa w art. 2 cytowanej ustawy. Organy podatkowe uznały więc, iż dokonano czynności sprzedaży w dacie wydania towaru w każdym przypadku wydania towaru na próbę, zakończonego przeniesieniem własności rzeczy oraz, iż świadczono usługi najmu maszyn bez pobrania należności w każdym przypadku spisania umowy najmu po zakończeniu próby. Rozliczenia podatku od towarów i usług zostały więc skorygowane poprzez ustalenie obowiązku podatkowego przy sprzedaży maszyn na próbę w momencie wydania maszyn oraz odpowiednio za miesiące w których Spółka wystawiała fakturę deklarując należny podatek. Podobne rozstrzygnięcia podjęto w zakresie maszyn wydanych na okres prób a następnie wynajętych. Uzasadniając zajęte stanowisko, organy podatkowe stwierdziły, iż mimo przyznania przez ustawodawcę znacznej swobody w kształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, swoboda ta nie jest nieograniczona. Stosunki te nie mogą być sprzeczne z ustawą ani zmierzać do obejścia przepisów prawa, co nastąpić może w umowie pozornej. Badając cel i zamiar stron uznały, iż wydanie towaru na kilkumiesięczną nieraz próbę, bez żadnego zabezpieczenia finansowego i późniejsza sprzedaż towaru temu samemu kontrahentowi spełniają wymogi umowy sprzedaży na próbę, określonej w art. 592 kc. Od wszystkich wskazanych wyżej decyzji Spółka "K." złożyła odwołania wskazując na absurdalność i bezpodstawność dokonanych ustaleń. Podniosła, że od wielu lat udziela maszyn na próbę podmiotom gospodarczym z którymi współpracuje a czyni to nie dla obejścia prawa czy dla pozoru lecz dla zwiększenia obrotów a postępowanie to przynosi wymierne korzyści ekonomiczne w postaci zwiększenia sprzedaży. Decyzje wydano więc bez podstawy prawnej nie ustalając nawet na czym ewentualna pozorność miałaby polegać, skoro podatnik wywiązał się należycie z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 22 marca 2004 roku uchylił wszystkie wydane decyzje lecz w zasadzie w zasadniczej kwestii sprzedaży na próbę podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, dokonując tylko korekt wynikających z uwzględnienia zarzutów podatnika w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie zawartych umów najmu maszyn, przy których podatek winien być deklarowany w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, w tym zakresie uznano postępowanie podatnika za słuszne nadto odstąpiono od określania nadpłat bo zaliczono je na zaległości. Skargami skierowanymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie objęto decyzje organów podatkowych za miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2002 roku. Podatnik podtrzymał zarzuty odwołania a nadto wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów procedury podatkowej / art. 24a § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /DzU nr 137 poz 926 ze zm./ oraz przepisów prawa materialnego a w szczególności art. 3 ust 1 pkt 1a i art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ . Zarzuty podatnika koncentrowały się na wykazaniu, iż w postępowaniu podatkowym nie dokonano właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego zwłaszcza tego, przedstawionego przez skarżącego i kontrahentów którym wydano maszyny na okres prób, nie uzasadniono dlaczego odmówiono wiary tym dowodom. Zdaniem skarżącego nastąpiło to z uwagi na ich sprzeczność z lansowaną przez organy podatkowe tezą o sprzedaży na próbę i dokonywaniu czynności o charakterze pozornym. Powołując się na opinię Instytutu Spraw Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy z dnia 26 grudnia 2003 roku skarżący stanął na stanowisku, że w okolicznościach sprawy nie można mówić o sprzedaży na próbę lecz o umowie użyczenia, której cechą jest bezpłatność a nie bezpłatność i bezinteresowność, jak to wykazywały organy podatkowe. Do wydania towarów na podstawie umowy użyczenia nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług a więc zdarzenie to nie mogło zrodzić po stronie spółki obowiązku podatkowego. Zdaniem skarżącego, nawet gdyby podzielić pogląd organu podatkowego o sprzedaży na próbę to i tak do tej sprzedaży doszło nie wcześniej niż w momencie podjęcia przez kontrahenta decyzji o zakupie a jeżeli tak, to wydanie maszyn nie nastąpiło w wykonaniu czynności o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr.153 poz.1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Gdy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem Sąd -na podstawie art. 151 cytowanej ustawy- skargę, jako nieuzasadnioną oddala. Skargi rozpatrywane w niniejszej sprawie są zasadne aczkolwiek Sąd nie w pełni podziela zawarte w nich zarzuty a zwłaszcza przytoczone przepisy prawa materialnego i procesowego do których naruszenia miało dojść w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z treścią art. 2 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta nie była przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie lecz przedmiotem tym stało się określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnik wystawił fakturę i zadeklarował należny podatek VAT w tych miesiącach 2002 roku w których doszło do zawarcia umowy sprzedaży maszyny do produkcji obuwia, przekazanej wcześniej kontrahentowi do oceny jej przydatności. Organ podatkowy natomiast uznał to działanie za nieprawidłowe i swoimi decyzjami spowodował przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego na datę przekazania towaru kontrahentowi. W konsekwencji, podatnik który swym działaniem nie naraził Skarbu Państwa na straty - w wyniku kwestionowanych rozstrzygnięć podatkowych - poniesie dotkliwe konsekwencje finansowe, wynikające choćby tylko z ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za dziesięć miesięcy 2002 roku. Nie sposób jednak nie zauważyć, że podatnik miał prawo kontynuować przyjęty sposób postępowania także w kolejnych miesiącach 2002 roku skoro stosował go także w minionych latach a przeprowadzane kontrole podatkowe nie wykazywały żadnych nieprawidłowości w tym zakresie. Kwestionując akceptowane wcześniej zasady opodatkowania prowadzący postępowanie niewątpliwie nie postąpili w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czym naruszyli dyspozycję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Wskazując moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na datę wydania przez skarżącego zakupionej później maszyny organy podatkowe nie uwzględniły też regulacji art. 6 ust 4 cytowanej ustawy. Zasadą jest bowiem, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstaje z datą wydania, przekazania, zamiany czy darowizny towaru lub wykonania usługi a więc z chwilą utraty swobodnego dysponowania towarem przez sprzedawcę. Stosownie jednak do powołanego wyżej przepisu, jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje wówczas z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie z § 38 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /DzU nr 27 poz 268/ zasadą jest, że fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Niezależnie od tego czy faktura została wystawiona, czy nie - obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi a nie w dniu wydania towaru, jak to przyjęły organy podatkowe. Już sama ta okoliczność podważa rozliczenia dokonane przez prowadzących postępowanie, gdyż przesunięcie daty powstania obowiązku podatkowego o 7 dni do przodu spowodować mogłoby przesunięcie pewnych transakcji do kolejnego miesiąca podatkowego. Sąd nie wskazuje jednak na potrzebę skorygowania dokonanego rozliczenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy gdyż zdaniem Sądu, organy podatkowe - w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach podatkowych - nie miały podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami dochodziło do zawierania umów sprzedaży maszyn obuwniczych na próbę. Sprzedaż na próbę jest uregulowana w art. 592 kc, umowę taką zawiera się przede wszystkim w celu dokładnego zbadania przez kupującego przedmiotu sprzedaży a jej ważność uzależniona jest od spełnienia warunku polegającego na zdecydowaniu się przez nabywcę co do przedmiotu tej sprzedaży. Ustalony stan faktyczny nie wskazuje by do zawarcia takich umów - w formie pisemnej lub ustnej dochodziło - a wręcz przeciwnie pozwala na przyjęcie, iż skarżąca w ramach działań marketingowych i promocyjnych przekazywała producentom obuwia maszyny, nie określając żadnych zasad tego przekazania, terminów zwrotu czy też proponowanej formy ich nabycia. Również kontrahent nie zobowiązywał się do ich zakupu po dokonaniu ewentualnych prób, nie wprowadzał tych maszyn do ewidencji środków trwałych i nie używał ich w procesie produkcji. Jeżeli miał taką wolę w wybranym przez siebie czasie dokonywał stosownych prób z których sporządzał protokół, lecz nie był zobligowany do podejmowania decyzji o ich zakupie lub w przeciwnym razie do zwrotu maszyny. Dodać trzeba, że skarżąca spółka mimo przekazania maszyn nadal pozostawała ich dysponentem, skoro zapewniała transport i bieżące usługi konserwacyjno-naprawcze. Nie można więc mówić o utracie prawa dysponowania towarem przez sprzedawcę, który w każdej chwili mógł odebrać kontrahentowi wydaną maszyną. Reasumując, wydaniem towaru powodującym powstanie obowiązku podatkowego będzie tylko moment oddania przez sprzedawcę rzeczy do swobodnego dysponowania odbiorcy, a tym samym utrata przez sprzedawcę faktycznego władztwa nad towarem. Zaskarżone rozstrzygnięcia podjęte więc zostały w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny i z tej przyczyny muszą zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Naruszenie zasad proceduralnych określonych w powołanym wcześniej art. 121 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wywarło istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia i spowodowało niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego. Z tych względów zaskarżone decyzje uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.