I SA/Kr 629/08

Sygn. akt I SA/Kr 629/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 grudnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r., sprawy ze skargi "F" sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości straty za 2004 r., - skargę oddala - Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "F" Sp. z o.o. (zwanej dalej stroną skarżącą) stratę w wysokości 239 625,74zł. Określona w decyzji strata była skutkiem stwierdzonych nieprawidłowości, polegających na niezgodnym z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 54 poz. 654 ze zmianami), zdaniem organu kontroli skarbowej, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu kwoty 22 784 864, 56zł. z tytułu różnicy pomiędzy wydatkiem na nabycie wierzytelności (26 522 459,26zł) a wartością nabytych udziałów (88 000zł), pokrytych tą wierzytelnością wniesioną aportem do "C" Sp. z o.o. . W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej opisał wszystkie działania i umowy strony skarżącej, które doprowadziły do nabycia wniesionej aportem wierzytelności. I tak: 1) umową przedwstępną warunkową z dnia [...] maja 2002r. Z. P jako kupujący zobowiązał się nabyć 100% udziałów w "C" Sp. z o.o. od sprzedającego "I" Sp. z o.o. (cena sprzedaży udziałów została określona w wysokości 25 500 000zł.), 2) umową cesji z dnia [...] lipca 2002r. Z. P. przelał na stronę skarżącą - "F" Sp. z o.o. wszystkie swoje prawa i obowiązki z zawartej umowy przedwstępnej warunkowej z dnia [...] maja 2002r., 3) aneksem nr 1 z dnia [...] stycznia 2004r. do umowy przedwstępnej warunkowej z dnia [...] maja 2002r. strony tj. sprzedający "I" Sp. z o.o. i kupujący - strona skarżąca "F" Sp. z o.o. zmieniły m.in. wartość ceny sprzedaży udziałów z 25 500 000zł. na 22 784 864,56zł. 4) aneksem nr 2 z dnia [...] marca 2004r. do umowy przedwstępnej warunkowej z dnia [...] maja 2002r. strony tj. sprzedający "I" Sp. z o.o. i kupujący - strona skarżąca "F" Sp. z o.o. rozwiązały umowę przedwstępną warunkową z dnia [...] maja 2002r. i ustaliły, że wpłacone dotychczas zaliczki na poczet umowy w kwocie 22 784 864,56zł. będą stanowiły pożyczkę, a kwota naliczonych odsetek wyniesie 3 737 594,70zł., 5) aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2004r. sprzedający "I" Sp. z o.o. przeniósł własność nieruchomości zabudowanej (biurowiec, hala, garaż, parkingi i place składowe) na kupującego "C" Sp. z o.o. za łączną kwotę brutto 30 855 200zł. płatną w dwóch ratach, 6) przysługującą sprzedającej "I" Sp. z o.o. wierzytelność w kwocie 26 522 459,29zł. z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 1 kwietnia 2004r. - "I" Sp. z o.o. przelała na stronę skarżącą "F" Sp. z o.o. z tytułu zwolnienia się z długu - umowy pożyczki wraz z oprocentowaniem, 7) uchwałą nr 02/04/2004 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "C" Sp. z o.o. podwyższono kapitał spółki z 50 000zł do 180 000zł. , z czego objęte przez skarżącą "F" Sp. z o.o. 176 udziałów o wartości 88 000zł zostało pokryte wierzytelnością w kwocie 22 522 459,26zł. (nadwyżka ponad wartość udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy), 8) aktem notarialnym z [...] kwietnia 2004r. skarżąca "F" Sp. z o.o. potwierdziła objęcie 176 udziałów o wartości 88 000zł. w "C" Sp. z o.o. W ocenie organu, wniesienie aportu, należało zakwalifikować jako "odpłatne zbycie wierzytelności" w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie strata powstała w wyniku takiego zbycia nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Powołany przepis przewidywał bowiem, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W opisanym przez organ stanie faktycznym, wnoszona aportem wierzytelność nie została zaliczona do przychodów skarżącej, nie było więc podstaw, zdaniem organu, do zaliczenia do kosztów straty powstałej w wyniku różnicy wartości nabytych udziałów nad wydatkami poniesionymi na nabycie wierzytelności. W wniesionym odwołaniu skarżąca zarzuciła nieadekwatną ocenę stanu faktycznego i prawnego oraz błędne stosowanie pojęć z zakresu prawa cywilnego i gospodarczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni zastosowanych przepisów. W ocenie skarżącej, wniesienie aportu do spółki nie było "odpłatnym zbyciem", a co za tym idzie nie znajdował w sprawie w ogóle zastosowania ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca wskazywała też, że celem jej działania było objęcie udziałów w spółce, a nie obrót wierzytelnościami. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 5 marca 2008r. uchylił decyzje organu I instancji i określił wysokość straty za 2004r. w kwocie 315 305,74zł., przy czym uchylenie nastąpiło jedynie z powodu skorygowania obliczenia straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności tj. wniesienia jej aportem. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym argumentacji strony skarżącej co do odmiennego kwalifikowania wniesienia aportem wierzytelności. Wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym w stosunku do zasad określania kosztów uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1 tejże ustawy i może dotyczyć także strat związanych z wniesieniem wierzytelności w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie organu odwoławczego, wniesienie wierzytelności tytułem aportu, jest przeniesieniem własności, a więc zbyciem. Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał, że w zamian za przenoszoną wierzytelność wydawane są udziały, a więc wniesienie aportu tj. wierzytelności - należało uznać za jej zbycie w rozumieniu ww. art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korekta straty ( jej zwiększenie w stosunku do ustaleń organu I instancji) związana była jedynie z odliczeniem części wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów (jako odsetki od pożyczki) w proporcji odpowiadającej części nominalnej wartości udziałów objętej za odsetki. W wniesionej skardze pełnomocnik strony skarżącej domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 15 i 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że ww. 16 ust. 1 pkt 39 należy również stosować przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej ponownie opisał wszystkie umowy, które doprowadziły do wniesienia aportem wierzytelności. Wskazał przy tym, że nabycie udziałów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości nominalnej udziałów. Kosztem, natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1j powinny być wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych, będących przedmiotem aportu. W rozpatrywanej sprawie kosztem uzyskania przychodu powinna więc była być kwota 26 522 459,26zł. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej prawidłowość jego rozumowania potwierdzała opinia z dnia [...] października 2007r. biegłych rewidentów, znajdująca się w aktach sprawy. Tym samym błędne było założenie organów, że przy wniesieniu aportem wierzytelności należało stosować art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy, przedmiotem sporu jest możliwość zastosowania ww. przepisu, w sytuacji, gdy jednocześnie sposób ustalenia kosztu nabycia udziałów określa art. 15 ust.1j pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Należy bowiem zauważyć, że strona skarżąca kwestionowała jedynie zasadę obliczania kosztów uzyskania przychodu, a nie wyliczenia arytmetyczne poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, prawidłowo przyjęły, że określona w art. 15 ust.1j pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada ustalania kosztu uzyskania przychodu przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny, jest korygowana zapisem art. 16 ust. 1 pkt 39 tejże ustawy, jeżeli aportem jest wierzytelność. Systemowo, art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jedynie ogólne zasady obliczania kosztu uzyskania przychodu, przy czym czyni to z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 16 tejże ustawy. Wprawdzie ww. art. 15 ust. 1j pkt 3 nie czyni wprost zastrzeżenia, że określony w nim sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu, dokonywany będzie z uwzględnieniem wyjątków wymienionych w art. 16, niemniej jednak, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie redakcja całego przepisu art. 15 wskazuje na taki sposób rozumienia normy określającej zasady wyliczania kosztu uzyskania przychodu - jak to uczyniły organy. Przepis art. 15 ust. 1 cyt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , w brzmieniu obowiązującym na rok 2004 stanowił bowiem, że kosztami "...uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów". Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, następujące po ustępie pierwszym kolejne ustępy art. 15 modyfikowały i uszczegóławiały jedynie zasadę określoną w ustępie pierwszym z uwagi na rodzaj przychodów lub też rodzaj podmiotów osiągających dany typ przychodów (np. banki, ubezpieczyciele). Niemniej jednak we wszystkich tych przypadkach należy, przy określaniu wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu, stosować ogólne zasady powiązania wydatku z przychodem i zasady przeliczania tych wydatków z walut obcych na złote. Gdyby bowiem przedmiotem aportu była wierzytelność określona w walutach obcych to przecież należałoby zastosować art. 15 ust. 1 zdanie ostatnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i to niezależnie od tego czy w sprawie znajdowałby zastosowanie również art. 16 ust. 1 pkt 39 tejże ustawy na zasadzie odesłania znajdującego się w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, redakcja przepisu potwierdza, że ujęte w ustępie pierwszym art. 15 reguły - dotyczą również pozostałych sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodu, a skoro tak to na zasadzie tegoż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - znajdują w sprawie zastosowanie również wyjątki określone w art. 16 ust. 1 pkt 39 tejże ustawy. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony skarżącej dotyczącej braku możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opartej na założeniu, że wniesienie wierzytelności tytułem aportu nie może być traktowane jako zbycie wierzytelności - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, pogląd taki jest niezasadny. Należałoby bowiem wskazać, że wniesienie aportu w zamian za obejmowane udziały jest umową wzajemną, powodującą wydanie wspólnikowi udziałów w zamian za aport (art. 158 §1 k.s.h.), co powoduje, że samą czynność wniesienia aportu można utożsamiać z przeniesieniem praw, a więc ze zbyciem tychże praw. Na koniec należy zaznaczyć, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że przychodem są obejmowane udziały pokryte aportem to pod względem prawno- podatkowym dochodzi do zbycia udziałów w zamian za zbywany przedmiot aportu (w rozpatrywanej sprawie: wierzytelność). Mając powyższe na względzie orzekający Sąd badając całość akt sprawy i prawidłowość podjętych rozstrzygnięć administracyjnych z powyższych powodów nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej organy nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej - prawidłowo oceniając stan faktyczny i prawidłowo stosując właściwy w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.