I SA/Kr 633/10

Sygn. akt I SA/Kr 633/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010r., sprawy ze skarg Z. R., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 września 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 19335, 00 zł (dziewiętnaście tysięcy trzysta trzydzieści pięć złotych 00/100). Decyzjami z dnia 30 maja 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2002r. w kwotach odpowiednio: 211 744 zł, 230 989 zł oraz 171 177 zł W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącej ustalono, że miesiącach tych dokonywała ona sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna uniwersalna i bezołowiowa), których zakup udokumentowała fakturami VAT wystawianymi przez "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K., a w miesiącu marcu także przez firmę "P" H. M. z siedzibą w K. Na podstawie zebranych w sprawie materiałów dowodowych organ stwierdził, że Spółka "T" działała w zorganizowanej grupie podmiotów firmujących nielegalny obrót paliwami, od którego nie był odprowadzany podatek akcyzowy. Zadaniem Spółki było pozorowanie legalnej działalności i firmowanie tego obrotu poprzez, m.in. wystawienie faktur VAT. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych skarżącej z powodu nie wykazania należnej od sprzedaży kwoty podatku akcyzowego jak również nie zadeklarowania tego podatku. Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż księgi podatkowe uzupełniono o informacje wynikające z innych źródeł (zeznania osób oraz zebrany w toku postępowania kontrolnego w "T" Spółce z o.o. materiał dowodowy). Z danych tych ustalono, iż sprzedaż części paliw płynnych przez skarżącą nie była objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego, co oznacza, że w stosunku do tej sprzedaży należało odprowadzić podatek akcyzowy według obowiązujących stawek. W decyzjach wskazano, powołując się na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Jednocześnie na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że od sprzedawanego przez nią paliwa został zapłacony podatek akcyzowy, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za powyższe miesiące 2002 roku. W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca, domagała się ich uchylania i umorzenia postępowań w sprawach, ewentualnie przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 187 § 1 O.p., poprzez niewystarczające zebranie oraz rozpatrzenie niezbędnego materiału dowodowego; - art. 188 O.p., poprzez odmówienie stronie kontrolowanej przeprowadzenia dowodów mających stwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innymi dowodami; - art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego została udowodniona okoliczność, iż od towarów zakupionych przez Skarżącą w "T" Sp. z o.o. nie została uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tymi towarami; - §14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, iż skarżącej nie przysługuje zwolnienie od podatku akcyzowego w niniejszej sprawie; - art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, iż pomimo, że nabywca dysponuje fakturą, na której podatnik podatku akcyzowego określił kwotę tego podatku zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze, to: a) na nim (nabywcy) ciąży ciężar dowodowy wykazania, iż przysługuje mu uprawnienie do zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych; b) jeżeli od wyrobu akcyzowego nie została jednak uiszczona akcyza na wcześniejszych etapach obrotu tym towarem to nabywca ten nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych; - art. 181 O.p., poprzez uznanie za dowód w postępowaniu wyciągu z wyniku kontroli z kontroli przeprowadzonej w Spółce "T"; - art. 190 O.p., poprzez uznanie za dowody w postępowaniu dowodów z przesłuchania świadków, w których nie uczestniczyła strona kontrolowana. Jednocześnie odwołująca się wniosła o przeprowadzenie dowodu min. z zeznań wskazanych świadków na okoliczność źródeł pochodzenia paliwa sprzedawanego kontrolowanej przez Spółkę "T" oraz daty jego wprowadzenia do obrotu, a także ustalenia pełnego rejestru VAT zakupu i sprzedaży paliw firmy "T" za okres listopad 2001 do kwiecień 2002 r. i włączenie go w całości do postępowania, a nie tylko wyciągu z wyniku kontroli z dnia 24 czerwca 2005 r. wystawionego dla Spółki "T" Postanowieniami z dnia 10 września 2007 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie żądnym w odwołaniach, uznając, że brak jest przesłanek określonych w art. 188 O.p. do pozytywnego rozpatrzenia tych wniosków. Decyzjami z dnia 10 września 2007r. nr od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W motywach swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby właściwości fizykochemicznych lub jakości paliwa zakupionego od "T" sp. z o.o. Podał także, że do postępowania kontrolnego włączono materiał dowodowy w postaci wyciągu z wyniku kontroli w "T" sp. z o.o. oraz protokołów przesłuchań J. M., A. P., T. K. przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuratury. Z materiału tego wynikało jednoznacznie, że wymieniona Spółka firmowała obrót dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co więcej, była ogniwem w łańcuchu firm paliwowych, które prowadziły proceder sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Sposób działania tych firm został szczegółowo opisany przez organ pierwszej instancji. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, jako dostawcy "T" sp. z o.o. figurowały "P" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o., których to współpraca z kontrahentem skarżącej została zbadana przez organ I instancji. W toku postępowania ustalono, że "P" sp. z o.o. nie składała deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego oraz nie płaciła tego podatku. Według zeznań prezesa "T" sp. z o.o. wystawiane przez nią dokumenty sprzedaży paliw nie miały potwierdzenia w towarze, a same transakcje miały charakter fikcyjny. Odnośnie "C" sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że "T" sp. z o.o. nabywała od tej firmy paliwo z zapłaconą akcyzą z tytułu importu, a transakcje miały rzeczywisty charakter. Nie mniej jednak zakupy te realizowane były w celu wykonania umowy kupna sprzedaży między kontrahentem skarżącej, a spółką "A" S.A., i jak przyjęły organy podatkowe dopiero ewentualna nadwyżka mogła być przedmiotem zbycia na rzecz innych podmiotów, z którymi współpracowała "T" sp. z o.o. (w tym na rzecz firmy Z. R.). Organ odwoławczy wskazał na szereg okoliczności (zestawienie zakupów, zamówień i dostaw), które wskazywały, że nadwyżka zakupionego przez "T" sp. z o.o. paliwa mogła powstać dopiero w marcu 2002 r. i w tym miesiącu organ uwzględnił tę okoliczność dla celów obliczenia należnego podatku akcyzowego. Tym samym okoliczność ta pozostawała bez wpływu na dwa wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W miesiącu marcu organ uwzględnił także, że sprzedaż wyrobów akcyzowych przez skarżącą pochodzących z dostaw od "E" H. M. również podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy od paliw przez nią sprzedawanych (z wyjątkiem paliwa pochodzącego z zakupów mających swe źródło w dostawach na rzecz Spółki "T" od "C" Sp. z o.o. oraz w dostawach od "E") nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Ponadto organ nie podzielił stanowiska strony w kwestii naruszenia przez organy podatkowe jakiegokolwiek z powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślając, że mechanizm i specyfika działania "łańcucha firm paliwowych" został przedstawiony w sposób nie budzący wątpliwości. Organ odwoławczy stwierdził również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wykazywał, że podmioty figurujące jako dostawcy paliwa dla "T" sp. z o.o. (z wyjątkiem "C" Sp. z o.o.) nie płaciły podatku akcyzowego. Tym samym, oświadczenia w tym zakresie na fakturach firmowanych przez kontrahenta skarżącej były niezgodne z prawdą, a korzystająca ze zwolnienia strona nie zadbała o posiadanie należytej dokumentacji, która w sposób niepodważalny dowodziłaby prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku akcyzowego, bądź też wskazywała na dochowanie szczególnej staranności, która jest niezbędna przy prowadzeniu tego rodzaju działalności gospodarczej. Poza zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "T" sp. z o.o. skarżąca nie dysponowała bowiem żadnymi dokumentami, które dotyczyłyby kupowanego paliwa. Również w trakcie postępowania przed organami obu instancji strona nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123 § 1 O.p. i nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Podniesione w treści skarg obszerne zarzuty są identyczne, jak zarzuty podniesione w odwołaniach od decyzji organu I instancji, które przywołano powyżej. Również uzasadnienie zarzutów skarg jest zbieżne z uzasadnieniem odwołań, iż organ nie wykazał, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Skargi są zasadne i zasługują na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że wobec podniesienia w skardze zarzutów odnoszących się zarówno do przepisów postępowania, jak i do przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozważyć należy zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że procedura podatkowa nie została naruszana w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, można rozważyć kwestie dotyczące naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tego stanu. Sąd za usprawiedliwiony uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe bowiem badając stan faktyczny w sprawie w zakresie, który miał zasadniczy wpływ na zastosowanie wobec skarżącej art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, nie ustaliły bowiem w sposób nakazany przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czy od całości paliwa sprzedawanego przez skarżącą, a nabytego od kontrahenta "T" Sp. z o.o. nie został wcześniej odprowadzony podatek akcyzowy, mimo że stwierdziły, iż od paliwa nabywanego przez tego kontrahenta od Spółki "C" taki podatek był odprowadzony. W takiej sytuacji, gdy nie budziło wątpliwości, że przynajmniej częściowo kontrahent skarżącej dokonywał obrotu towarem akcyzowym, od którego podatek akcyzowy został odprowadzony, obciążenie jej podatkiem akcyzowym jako sprzedawcy takiego towaru, wymagało podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stosownie do zasady wynikającej z art. 122 O.p., tj. czy istotnie od całości towaru, który nabyła od tego kontrahenta, a następnie sprzedawała, nie został już uiszczony podatek. Nie można uznać, wbrew stanowisku organów, za zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiału dowodowego, stosownie do regulacji art. 187 § 1 O.p., w przypadku, gdy wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę na okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, a które przedstawiała, aby wykazać fakty odmienne od ustaleń dokonanych przez organy, nie są uwzględniane wbrew dyspozycji art. 188 O.p. Nie jest zatem słuszne stanowisko zawarte w decyzjach Dyrektora Izby Celnej, że w toku postępowania dopuszczono i oceniono wszystkie dowody, a skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 123§1 O.p. i nie dostarczyła żadnych nowych dowodów, które przeczyłyby dokonanym ustaleniom. Strona wyraźnie bowiem sformułowała żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodów, czy to o charakterze osobowym, w postaci zeznań świadków, którzy byli przesłuchani w innych postępowaniach, czy dowodów z dokumentów (w tym przypadku całego wyniku kontroli kontrahenta Spółki "T", a nie dokonanego przez organ wyciągu z tego dokumentu). Pomimo że art. 180 O.p. nie wyklucza możliwości wykorzystania jako dowodów w danym postępowaniu utrwalonego na piśmie, czy innych nośnikach informacji, materiału dowodowego zebranego w ramach innych postępowań, w szczególności prowadzonych wcześniej wobec podmiotów, z którymi strona dokonywała transakcji gospodarczych, to jednak jeśli w takiej sytuacji strona formułuje stosowne wnioski dowodowe zmierzające do uzyskania w dotyczącym jej postępowaniu bezpośrednich dowodów osobowych, przy których powstaniu będzie mogła uczestniczyć, to przy stosowaniu art. 188 O.p. organy mają obowiązek wziąć pod uwagę zasadę wynikającą z art. 123 O.p. Podkreślić należy, że przyczyną nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony nie była bowiem sytuacja związana z niemożliwością, czy trudnościami w przeprowadzeniu dowodów, tylko wadliwe rozumienie dyspozycji wynikającej z tego przepisu przez organ wydający postanowienia. Dowody wnioskowane przez stronę nie miały bowiem służyć potwierdzeniu okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami, a podważeniu tych okoliczności. Strona nie chciała bowiem wykazywać, że od sprzedawanego przez nią paliwa, nabytego od spółki "T" nie został odprowadzony podatek akcyzowy, ale udowodnić, że przynajmniej część paliwa, uzyskanego od tego kontrahenta, którym następnie obracała, pochodziła od dostawców, którzy uiścili akcyzę,. W sytuacji zatem gdy nie można jednoznacznie określić czy organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ich ocena wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób realizujący wymogi, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a tego w rozpoznanych sprawach zabrakło. Podobny pogląd wyraził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r wydanym w sprawie I FSK ll32/08 którym uchylono wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia l5 stycznia 2008 r wydane w sprawach ze skarg Z. R. na decyzje dotyczące podatku akcyzowego za miesiące listopad i grudzień 200l r W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe podejmą wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzających zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia spraw, których dotyczyły skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 6 i 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.) oraz opłaty od pełnomocnictw.