I SA/Kr 636/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Maria Zawadzka Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2005r. sprawy ze skarg D.M. na decyzje Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 lutego 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] 2001 roku -skargi oddala- Przeprowadzona u D.M. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2001 rok wykazała, iż w ewidencji zakupów za okres od [...] do [...] 2001 roku zaewidencjonowane zostały faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez PPH "D" SA we [...] nie potwierdzone kopią u sprzedawcy oraz nie ujęte w rejestrze sprzedaży, a podatek z nich wynikający nie został wykazany przez sprzedawcę w deklaracji podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W konsekwencji, Urząd Skarbowy w [...] decyzjami z dnia [...] 2001 roku określił D. M. za miesiące od [...] do [...] 2001 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami, w oparciu o wyliczenia uwzględniające wyniki przeprowadzonej kontroli. W uzasadnieniu powołał się na przepis art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz U nr 11 poz. 50 ze zm./ stanowiący, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną jednak prawo to ma charakter warunkowy. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego czy sprzedawca ujął ten podatek w deklaracji VAT po stronie podatku należnego, stosownie do treści przepisu § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. 109 poz. 1245 ze zm./. Z przepisu tego wynika, że faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, chyba, że wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego, postępowanie przeprowadzone przez Urząd Skarbowy we [...] bezspornie dowiodło, iż firma "D" zarówno nie posiadała kopii kwestionowanych faktur jak i nie zadeklarowała należnego od nich podatku, pozbawiając nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Powyższe decyzje stały się przedmiotem odwołań podatnika, które jednak nie zostały uwzględnione. Izba Skarbowa w [...] decyzjami z dnia 28 lutego 2003 roku nr od [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną organu I instancji a dodatkowo wskazała, iż postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Starannie zebrano materiał dowodowy w sprawie a następnie dokonano jego wnikliwej oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Podatnik miał prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skargach złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w [...] D.M. domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. Zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci niewłaściwej wykładni przepisu § 50 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług../Dz. U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ a także naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skarg D.M. podniósł, iż prowadzi działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług transportowych na rynku międzynarodowym i krajowym i w związku z tym jednym z podstawowych kosztów uzyskania przychodów jest zakup paliwa do samochodu. Przy wyjazdach na teren zachodniej Europy nabywał paliwo w stacjach paliwowych położonych przy trasach prowadzących do granicy - między innymi w stacjach prowadzonych przez firmę "D"- gdzie techniczna strona dokonywanych transakcji nie różniła się od innych tego typu, dokonywanych na innych stacjach a zatem nie można zarzucić podatnikowi, iż nie dochował należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący przyznał, że "D" nie potrafił potwierdzić kopiami, oryginałów faktur VAT oraz, że w niektórych przypadkach pod tymi samymi numerami faktur były zupełnie inne kopie, na inne rodzaje paliwa i na inne kwoty niż uiszczone przez skarżącego jednakże można było przeprowadzić czynności zmierzające do porównania paragonów fiskalnych z raportami finansowymi "D"- u w celu ustalenia czy w zawężonym okresie czasu w raportach tych nie ma sum odpowiadających posiadanym przez skarżącego fakturom. Zaniechując przeprowadzenia tych czynności organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a konkretnie art. 180 § 1 187 § 1 i art. 188. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż przepis § 50 ust 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia nie ma zastosowania w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis § 50 ust 6 stanowiący powyższą zasadę nie został więc właściwie zastosowany gdyż nie uwzględniono wyjątkowości regulacji, nakładającej obowiązki na nabywcę dokonującego w dobrej wierze operacji gospodarczych, płacącego należność za towar wraz z podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie nadal odpowiadającego na zasadzie ryzyka, bez żadnego narzędzia kontroli sprzedawcy. W takiej sytuacji - orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wielokrotnie wskazywało na konieczność szczególnie starannej oceny stanu faktycznego. Izba Skarbowa w [...] wniosła o oddalenie skarg z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje odpowiadaj ą prawu obowiązującemu w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług a nadto podnoszone w skargach argumenty mogą być skuteczne w ewentualnym cywilnym procesie odszkodowawczym a nie w postępowaniu podatkowym w którym obowiązuje zasada związania obowiązującymi przepisami. Przytoczone poglądy pełnomocnicy stron podtrzymywali w pismach procesowych wymienionych w czasie trwania postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Skargi D. M. nie są zasadne albowiem objęte nimi decyzje nie naruszaj ą prawa materialnego a postępowanie je poprzedzające zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi postępowania podatkowe. Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawuj ą kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z tej przyczyny sąd nie jest uprawniony do badania czy kwestionowane decyzje sadła stron krzywdzące lub czy uwzględniaj ą ogół okoliczności faktycznych nie związanych ściśle z normami prawnymi mającymi zastosowanie w sprawie, chyba że są objęte ich hipotezami. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy/. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, zauważyć należy, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego -wynikające z art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - może być realizowane tylko w ściśle określonych przez przepisy warunkach. Jednym z nich jest posiadanie faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy towaru. Obowiązek ten statuuje przepis § 50 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz 1245 ze zm./, stanowiący, iż w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ust. 6 przepisu dodatkowo zaznaczono, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że D.M. posiadał zaewidencjonowane w ewidencji zakupów VAT za miesiące od [...] do [...] 2001 roku faktury na zakup oleju napędowego, wystawione przez PPH "D" SA we [...] które nie były potwierdzone kopią u sprzedawcy a dodatkowo sprzedawca nie uwzględnił wskazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zaistniały więc, określone w przepisach przesłanki uzasadniające wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dające podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w sposób zawarty w zaskarżonych decyzjach. Powyższe kwestie były przedmiotem analogicznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych np. w wyroku z dnia 4.11.2004 roku sygn. III SA 3509/03 [M.Podat.2005/2/34] Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż "wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony występuje wówczas gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki; podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług". Z uwagi na liczne wątpliwości orzecznicze analizowany przepis § 50 ust 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia /występujący w poprzednich i następnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług pod inną numeracją/ stał się także przedmiotem wyroków Trybunału Konstytucyjnego, przy czym w wyroku z dnia 11.12.2001 roku sygn. SK 16/00 [OTK 2001/8/257] Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, zawarte we wcześniejszych rozporządzeniach, analogiczne do analizowanego § 50 ust 4 pkt 2, są zgodne z Konstytucją. W wyroku z dnia 27.04.2004 roku sygn. K 24/03 [OTKA 2004/4/33] Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją analogicznego przepisu § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 roku lecz rozstrzygnięcie to było związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2003 roku do ustawy o VAT art. 32 a, który łącznie z § 48 rozporządzenia uznany został za przepis niekonstytucyjny. Cytowane orzeczenie nie może jednak znaleźć zastosowania do oceny stanu faktycznego i prawnego dotyczącego zobowiązań podatkowych powstałych w 2001 roku. Obowiązujący w tym okresie stan prawny kreowany przez jasne i zgodne z Konstytucją RP normy prawne nie dawał podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy zwłaszcza w sytuacji gdy -jak bezspornie ustalono - sprzedaż wykazana w fakturze nie została uwzględniona w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z tych względów rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać należy za wydane w oparciu o obowiązujące przepisy konstytucyjne. Chybione są również, zdaniem Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika bowiem, iż organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Zlecona została doraźna kontrola podatkowa w firmie "D", którą objęto faktury dokumentujące transakcje z D. M. dokonane w okresie pomiędzy [...] a [...] 2001 roku. Jej wyników skarżący nie kwestionował mimo zakreślenia stosownego terminu. Przeprowadzenie natomiast czynności sprawdzających o które wnioskował w skardze D. M.i tak nie doprowadziłoby do ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy gdyż paragon fiskalny nie mógłby być uznany za dowód w sprawie. Zgodnie z brzmieniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie podatkowe winien jako dowód dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Odnosząc powyższą regulację do ustaleń faktycznych sprawy zgodnie z którymi kopie faktur przedstawionych przez skarżącego nie występowały u sprzedawcy a pod niektórymi numerami faktur kryły się inne transakcje, na inne kwoty i inne rodzaje paliwa, porównanie paragonów fiskalnych z raportami finansowymi firmy "D" i tak nie doprowadziłoby do skutku pożądanego przez skarżącego gdyż nadal sprzedaż nie byłaby potwierdzona kopią faktury u sprzedawcy a nadto posiadane paragony fiskalne - ze swej istoty - nie zawierają danych dotyczących nabywcy towaru. Biorąc pod uwagę możliwość wystąpienia nieprawidłowości u sprzedawcy paliwa Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w [...] do ustalenia czy oprócz kontroli doraźnej były prowadzone w firmie "D" kontrole podatkowe w pełnym zakresie i jakie ewentualnie były ich wyniki. W odpowiedzi uzyskał informacje, że kontroli dotyczących 2001 roku nie było natomiast kontrole w zakresie podatku akcyzowego dotyczące kolejnych miesięcy 2002 roku nie wykazały nieprawidłowości. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika aby objęte kontrolą Sądu ostateczne decyzje Izby Skarbowej w [...] naruszały prawo. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono ojej oddaleniu na podstawie art. 151 cytowanej ustawy.