I SA/Kr 64/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2007r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 17 listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004r. l. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] ([...] złotych [...]) Pismem z dnia [...] 2005 r. Z. K. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. Do pisma tego dołączone zostały dwie deklaracje VAT-7 korygujące wcześniej złożone zeznania podatkowe za ww. okresy. Deklaracjami tymi pomniejszono zobowiązania podatkowe wykazane w pierwotnych deklaracjach za ww. miesiące o kwotę [...] zł. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, że skarżąca zadeklarowała i zapłaciła podatek należny wynikający z dwu faktur (z dnia [...] 2004 r. Nr [...] i z dnia [...] 2004 r. Nr [...] na kwotę brutto [...] zł, każda) wystawionych Spółce Akcyjnej "A" z K[...] za comiesięczny czynsz dzierżawy restauracji "B". Należności wykazanych w powyższych fakturach skarżąca nie otrzymała i dlatego uważa, że przysługuje jej zwrot podatku VAT naliczonego od tych kwot. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją Nr [...] z dnia [...] 2005 r. odmówił wyrażenia zgody na stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ 1 instancji między innymi podał, że z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz, 535 ze zm., dalej zwanej ustawą o VAT) wynika, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślono również, iż podatniczka nie dokonała korekty wielkości sprzedaży za te miesiące. W piśmie z dnia [...] 2005 r. skarżąca wyjaśniła, że podatek zapłaciła awansem, ale obrót w zadeklarowanej wysokości nie został zrealizowany, bowiem najemcy przestali płacić czynsz. Z pisma wynika, iż nabyli oni udziały w wynajmowanej nieruchomości. Podkreśliła, że nie naruszyła art. 108 bowiem podatek z faktur zapłaciła, a teraz domaga się jego zwrotu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w piśmie z dnia [...] 2005 r. oraz zarzuciła, iż dokonała korekty obrotu w rejestrze sprzedaży, czego kontrolujący nie zauważyli. Podniosła także, że nie została wezwana do zapoznania się z materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia 17 listopada 2005 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji podkreślił, że przepis art. 108 ustawy o VAT nie uzależnia obowiązku podatkowego w podatku VAT od tego, czy odbiorca faktury zapłacił należność w niej wykazaną lecz od faktu jej wystawienia. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca wystawiła faktury dla Spółki "A" z [...], za usługę wynajmu lokalu użytkowego w okresie listopad - grudzień 2004 r. i faktury te wprowadziła do obrotu prawnego, tak więc sam fakt wykazania w tej fakturze podatku zobowiązał ją do odprowadzenia tego podatku do Urzędu Skarbowego. Podniesiono także, że fakt iż skarżąca dokonała w swojej ewidencji zapisów stornujących przychody ze sprzedaży nie oznacza, że podatek VAT od wystornowanych przychodów podlega zwrotowi. Zmniejszenie podstawy opodatkowania miałoby miejsce tylko wtedy gdyby skarżąca doręczyła fakturę korygującą odbiorcy pierwotnej faktury. Skarżąca faktur takich jednak nie doręczyła. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła, że podatek VAT jest podatkiem obliczonym od uzyskanego obrotu tj. w omawianym przypadku 22% od uzyskanych wpływów. Oznacza to, że stanowisko organów podatkowych, iż wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty podatku VAT bez względu na to, czy faktura ta została zapłacona jest bezpodstawne. Art. 108 ustawy o VAT nie powinien mieć zastosowania, bowiem podatek został zapłacony, a przedmiotem sporu jest tylko jego zwrot. Podkreśliła, że w podatku dochodowym nie wykazała spornych kwot jako dochodu. Dlatego niezrozumiałe jest dla skarżącej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w [...], który z jednej strony uznaje, że obrotu nie było a z drugiej strony stwierdza, że podatek VAT od zaistniałego obrotu obowiązuje. Stanowisko Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w podatku VAT powstał z tego powodu, że podatniczka wystawiła fakturę, w której wykazała należny podatek, zmniejszenie podstawy opodatkowania miałoby miejsce tylko wtedy, gdyby doręczyła fakturę korygującą odbiorcy pierwotnej faktury, nie ma zastosowania w przypadku stanowiącym podstawę wydania spornej decyzji. Podkreśliła, że w jej sytuacji nie chodzi o dokonanie korekty mylnie sporządzonej faktury lecz o anulowanie wystawionych przez nią rachunków ze względu na wstrzymanie od listopada 2004 r. przez Dyrektora Spółki "A" płacenia należności czynszowej za lokal. Skutkiem tego nie powstał obrót. Skarżąca powtórzyła także okoliczności, które spowodowały, że czynsz nie jest regulowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazano, że powołana przez podatniczkę zasada, że podatek VAT wynosi 22% wykazanych wpływów miałaby zastosowanie wtedy, gdyby nie było wymienionego przepisu, który nakłada obowiązek zapłacenia podatku VAT z tego tytułu, że podatniczka wprowadziła do obrotu prawnego fakturę, w której wykazała należny podatek. Ponieważ w przepisie obowiązującym w 2004 roku istniała norma prawna zobowiązująca podatniczkę do odprowadzenia podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze to jedyną możliwością uwolnienia się od zapłaty podatku VAT wykazanego w tej fakturze jest wystawienie faktury korygującej, o której mowa w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Podatniczka pouczona o tym, że może z takiej możliwości skorzystać nie podjęła zgodnych z przepisami działań umożliwiających jej uwolnienie się od zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach lecz domaga się bezpodstawnie uchylenia decyzji zgodnej z obowiązującymi przepisami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych względów niż podnoszone w skardze. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, tak więc bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w piśmie procesowym. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w niniejszej sprawie. Na tle niniejszego sporu konieczne stało się ustalenie czy art. 108 ustawy o VAT, który organy podatkowe wskazują na uzasadnienie swoich rozstrzygnięć, znajdzie zastosowanie w razie wystawienia faktury, która dokumentuje czynność, która nie została rzeczywiście wykonana. Wspomniany wcześniej art. 108 ustawy o VAT stanowi, że "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty" (ust. 1). Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W art. 108 ustawy o VAT uregulowano więc sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Przepis art. 108 ustawy o VAT znajduje zastosowanie jedynie wtedy, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywiście wykonanej czynności, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku lub będąc objętą tym obowiązkiem, z uwagi na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe -zwolniona od podatku. Norma omawianego przepisu nie może znaleźć zastosowania, gdy wystawiona została faktura z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje żadnej czynności. NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002/4/136), na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego stwierdził, że przepis ten (poprzednio art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50, z późn. zm.), "stanowi specyficzną, odrębną od ogólnych zasad, podstawę prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nakazującą zapłacenie podatku nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub będąc nim objęta została od niego zwolniona. Wykładnia tej wyjątkowej normy, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem, musi być wykładnią bardzo ścisłą, niepozwalającą na jej rozumienie szersze, aniżeli wynika to ze znaczenia słów użytych dla jej sformułowania. Za taką wykładnią przemawia także art. 217 Konstytucji RP, stanowiący, że przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a zatem nie powinien być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Wynika z tego, że obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest: 1) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura ta została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub - będąc nim objęta - jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie, więc faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku". Wykazany w takich fakturach podatek nie będzie zatem podlegał zapłacie, gdyż dokumenty te nie są objęte dyspozycją komentowanego przepisu. Ustawodawca wyraźnie rozróżnia zdarzenia gospodarcze (np. świadczenie usług najmu) będące czynnościami opodatkowanymi od czynności będącej jedynie udokumentowaniem tego zdarzenia (wystawienie faktury). Podstawą opodatkowania w ustawie o VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu świadczenia usług, a nie kwota wykazana w fakturze. Opodatkowanie więc musi się wiązać z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami obrazującymi te czynności. Reasumując stwierdzić należy, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego świadczenia usług, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności z pisma do najemcy z dnia [...] 2005 roku, k. [...]-[...], najemca restauracji "B" w [...], kwestionuje uprawnienia podatniczki w zakresie jej prawa do administrowania nieruchomością. Skarżąca w piśmie tym wskazuje na "samowolne zaanektowanie przez dyrektorów A bez orzeczenia sądowego całego lokalu "B" i czerpanie z niego całkowitych pożytków, po dokonanym zakupie na podstawie popełnionego przez cwaniackiego Prezesa A oszustwa - 12/48 idealnych części nieruchomości przy ul. [...]". Mowa jest też o podnoszonej przez właścicieli A okoliczności nieważności umowy najmu. Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań, aby okoliczności te zweryfikować. Gdyby bowiem przyjąć, że rzeczywiście najemca stał się właścicielem części wynajmowanej nieruchomości, konieczne stałoby się ustalenie czy najem nie wygasł. Nie byłoby wtedy czynności podlegającej opodatkowaniu i art. 108 ustawy o VAT nie miałby zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobligowane do przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie mając na uwadze treść art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z późn. zm), który obliguje organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis.