I SA/Kr 644/19

|Sygn. akt I SA/Kr 644/19 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 1 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. skargę oddala Burmistrz Miasta C. decyzją z dnia 3 września 2018 r. Nr [...] odmówił P. Sp. z o.o. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 17.314,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. z dnia 20 grudnia 2017 r., a w dniu 2 stycznia 2018 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. Z analizy tych dokumentów wynika, że spółka zmniejszył podatek od: urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych, które zostały błędnie sklasyfikowane w KŚT. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialne, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą m.in. do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Tym samym zdaniem spółki nie sposób mówić o występowaniu związków technicznych pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym choćby fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowalnych (fundamentach). Jednocześnie zdaniem spółki nie budzi wątpliwości, że fundament oraz kontener pełnią względem urządzeń technicznych podrzędną funkcję, służą przedmiotowym urządzeniom, zatem można mówić co najwyżej o ich użytkowym powiązaniu. Tym samym konstrukcja obiektu koresponduje z ustawową definicją budowli zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (art. 3 pkt 3), która stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Spółka podkreśliła, że wszystkie analizowane elementy (fundament, kontener, urządzenia techniczne) powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter budowlany. W konsekwencji, zdaniem spółki, należy uznać, że w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Tym samym urządzenia te nie mogą być uznane za odrębne budowle ani za element składający się na całość techniczno-użytkową w ramach stacji. Spółka wskazała, że jest właścicielem dwóch rodzajów obiektów: gazociągu oraz stacji redukcyjno-pomiarowych (stacji pomiarowych). Obiekty te pełnią zupełnie inne funkcje i każdy z nich stanowi odrębną całość techniczno-użytkową. Gazociąg stanowi obiekt liniowy, służący do transportu gazu, stacja kontenerowa ma natomiast chronić znajdujące się w niej urządzenia. Urządzenia te nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, zostały bowiem wytworzone w innym niż pozostałe elementy stacji procesie technicznym, stanowią elementy niebudowlane i służą innemu celowi niż sama stacja. W konsekwencji urządzenia te pozostają poza zakresem regulacji Prawa budowalnego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka podkreśliła, że przedmiotowe urządzenia techniczne - mimo, iż zostały przez spółkę uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. i opodatkowane jako budowle - nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swych twierdzeń spółka przedłożyła opinię techniczno-budowlaną rzeczoznawcy budowalnego, wydaną na wniosek spółki. Ponadto spółka podała, że w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2012 r. błędnie wykazała te przedmioty do opodatkowania, gdyż zdaniem podatnika, posiadane urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część; urządzenia te nie są również budowlami. Na poparcie swojego stanowiska przedłożyła "Opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych dla P. Sp. z o.o." sporządzoną przez rzeczoznawcę budowalnego w spec. konstrukcyjno-budowalnej X.Y. Organ I instancji nie podzielił ww. stanowiska spółki. Jego zdaniem w zakresie pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy o podatku od nieruchomości mieszczą się dwojakiego rodzaju desygnaty: -budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (gdyż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), w tym obiekty liniowe, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia; - urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (gdy jest to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Sieć gazowa jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. Budowla sieciowa, jaką jest sieć gazowa, składa się nie tylko z samej konstrukcji budowlanej, gazociągu, ale i z tego co się poza nią znajduje, o ile elementy te są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością. Definicja sieci gazowej stanowi, że jest to obiekt budowlany (budowla) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Opodatkowaniu będzie podlegać zatem każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych, sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy gazociągu składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez podatnika do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje. Analiza powyższych definicji pozwala jednoznacznie stwierdzić, że cała sieć gazowa jest budowlą. Ustawodawca w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wyraźnie wskazuje, że gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Nie można więc mówić o przesyłaniu i dystrybucji gazu bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Brak jest również podstaw prawnych do sztucznego podziału stacji redukcyjno-pomiarowej gazu na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów. Wszystko bowiem stanowi całość techniczno-użytkową i jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji wskazał też, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem stacja gazowa to zespół urządzeń realizujący co najmniej jedną z funkcji: 1. uzdatniania gazu, 2. redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiarów parametrów gazu, 3. rozdziału gazu. A zatem na tej podstawie można dokonać pierwszego podziału tych urządzeń na: 1) stacje redukcyjne, służące do redukcji ciśnienia gazu. Jest to zespół urządzeń wraz z elementami zabezpieczającymi przed nadmiernym wzrostem lub spadkiem ciśnienia w skład którego wchodzą przewód wejściowy i wyjściowy, armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe. Redukcja gazu w sieciach gazowych jest konieczna, gdyż gaz transportuje się pod ciśnieniem wyższym niż ciśnienie pod którym jest on dostarczany odbiorcom końcowym. Przesył gazu odbywa się pod ciśnieniem określonym jako wysokie, natomiast sieć która dostarcza gaz użytkownikom (tzw. sieć dystrybucyjna) pracuje pod ciśnieniem średnim lub niskim. Ze względu na maksymalne ciśnienie robocze, przy którym sieć gazowa może pracować bez zakłóceń przepływu gazu i pracy urządzeń, stacje redukcyjne dzielimy na: a) stacje średniego ciśnienia, tzw. stacje II stopnia, do 0,5 MPa włącznie, b) stacje średniego podwyższonego ciśnienia, od 0,5 do 1,6 MPa włącznie, c) stacje wysokiego ciśnienia, tzw. stacje I stopnia, powyżej 1,6 MPa. W zależności od tego, z jakiego ciśnienia wejściowego do jakiego ciśnienia wyjściowego stacja redukuje ciśnienie gazu możemy wyróżnić: a) redukcyjne I-go stopnia (wysokie ciśnienie gazu na wlocie), b) redukcyjne II-go stopnia (średnie ciśnienie gazu na wlocie). 2) stacje pomiarowe służące pomiarowi strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz odcinająca i filtrująca, 3) stacje rozdzielcze, w której odbywa się rozdział gazu na poszczególne kierunki bez zmiany ciśnienia i pomiaru parametrów gazu. Organ I instancji podniósł również, że stacja pełniąca funkcję redukcyjną ciśnienia i wyposażona w urządzenia pomiarowe to stacja redukcyjno-pomiarowa. Stacja redukcyjno-pomiarowa gazu składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa gazu byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. W opinii organu podatkowego wszystkie wymienione elementy sieci gazowej są ze sobą ściśle związane i stanowią całość techniczną, funkcjonalną i użytkową. Brak któregoś z nich uniemożliwia funkcjonowanie całej instalacji. Stacja redukcyjno-pomiarowa gazu musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się ją jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu) jako obiekt budowlany. W odwołaniu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (tj. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjnych, punktów redukcyjno- pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: - zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, decyzją z dnia 1 marca 2019 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie sporne urządzenia w postaci urządzeń do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji ciśnienia gazu połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia oraz ustalił istotne fakty w sprawie. Dokonane ustalenia w sprawie wskazują bowiem, że urządzenia i instalacje jak i pozostałe urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu wyłączone przez podatnika z opodatkowania, a także elementy budowlane w postaci fundamentów stanowią całość techniczno-użytkową budowli i zapewniają możliwość użytkowania budowli - stacji gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie ma podstaw do rozbijania sieci gazowych na części budowlane i niebudowlane, gdyż przepisy oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazują, iż cała sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż urządzenia techniczne zlokalizowane w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych gazu nie powstają w procesie budowlanym, ani też fakt, że nie są trwale związane z gruntem, gdyż przepisy prawa nie określają takich wymogów. Nie ma również znaczenia fakt, że obiekty zostały zakupione czy wytworzone i przywiezione w miejsce montażu. Sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bowiem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowalnych i nie budowalnych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. Wskazane elementy tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu należy rozpatrywać, jako całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować szafki, bez urządzeń technicznych ani szafka ani też sam fundament nie byłyby potrzebne. Również bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa gazu byłaby zbędna. Występuje tu ścisła zależność pomiędzy wszystkimi elementami i w związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom. W ujęciu słownikowym punkt redukcyjno-pomiarowy gazu to stacja składająca się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia i pomiaru ilości przepływającego gazu o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa (0,01MPa) do 0,5 MPa włącznie. Stacja pełniąca funkcję redukcyjną ciśnienia i wyposażona w urządzenia pomiarowe to stacja redukcyjno-pomiarowa. Stacja redukcyjno-pomiarowa gazu składa się z: fundamentu, kontenera oraz urządzenia technicznego. Elementy te należy rozpatrywać jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, bez urządzeń technicznych ani kontener, ani też sam fundament nie byłby potrzebny. Z kolei bez sieci gazowej stacja redukcyjno-pomiarowa gazu byłaby również niepotrzebna. Urządzenie techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej gazu bez fundamentu i bez kontenera również nie może funkcjonować. Odnosząc się do podniesionej przez spółkę kwestii konieczności trwałego związania z gruntem, organ II instancji wyjaśnił, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem nie jest przesłanką decydującą o zaliczeniu takiego obiektu do kategorii budowli. Takie zastrzeżenie nie wynika z żadnego przepisu prawa, z zastrzeżeniem wolnostojących tablic reklamowych i urządzeń reklamowych. Natomiast możliwość bezkolizyjnego odłączenia urządzeń stacji od fundamentu nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji urządzeń stacji do budowli. Organ I instancji zbadał bowiem związek techniczny pomiędzy stacją a gazociągiem, który jest w sieci gazowej częścią o charakterze stricte budowlanym. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki w toku postępowania, stacja redukcyjno-gazowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej podatnika również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji, ale nie w ramach konkretnego gazociągu. Po zdementowaniu urządzeń stacji, gazociąg z nią połączony nie może pełnić funkcji, dla której został zrealizowany. To, że funkcjonuje pozostała część sieci gazowej, nie świadczy o zbędności urządzeń stacji, skoro konkretny gazociąg nie może funkcjonować. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nieprawidłowym jest twierdzenie spółki, jakoby istniejąca jednolita linia orzecznicza co do prawnopodatkowego kwalifikowania transformatorów (sieci elektroenergetycznych) jako urządzeń technicznych niestanowiących budowli miała mieć wpływ na ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych sieci gazowej w zakresie ich opodatkowania, z uwagi na podobieństwo konstrukcyjne i funkcję jaką spełniają. Oznaczałoby to związanie organów w ich orzekaniu, od innych niż przewidziane prawem okoliczności. W niniejszej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa. Zasadnym jest również stanowisko organu I instancji, iż nieuzasadnionym jest twierdzenie spółki o konieczności każdorazowego wyodrębnienia części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie owych części budowlanych. W przepisie art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, obok rzeczonych fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne (oraz instalacje przemysłowe), w przypadku których nie sposób założyć - zgodnie z wywodem podatnika - że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). W istocie więc nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Z kolei przez związek użytkowy rozumie się funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie określają takich wymogów. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), jak też rozporządzenie Rady Ministrów dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622 ) nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji podkreślił, że zasadnicze tezy powyższej oceny, kwalifikującej sporne urządzenia jako elementy sieci gazowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mają dodatkowe oparcie także w zeznaniach wskazanego przez spółkę pracownika R.Z. Jak wyjaśniono, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ I instancji pismem z dnia 29 marca 2018 r. wezwał podatnika do wskazania pracownika spółki posiadającego fachową wiedzę w zakresie połączenia stacji redukcyjno-pomiarowych i innych spornych urządzeń z pozostałymi elementami sieci gazowej, celem jego ewentualnego przesłuchania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 26 kwietnia 2018 r. spółka wskazała, że "fachową wiedzę w zakresie stacji gazowych posiada A.P., mistrz sieci i instalacji gazowych, będący pracownikiem P. Sp. z o. o.". Z kolei "kompetencje w zakresie sieci średniego i niskiego ciśnienia i ich połączeń ze stacjami gazowymi posiada R.Z., specjalista ds. technicznych, pracownik P. Sp. z o.o." W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ I instancji w dniu 13 czerwca 2018 r. przesłuchał R.Z. - pracownika P. Sp. z o.o., Oddział [...] w K., [...] , wskazanego przez spółkę jako osobę posiadającą "kompetencje w zakresie sieci średniego i niskiego ciśnienia i ich połączeń ze stacjami gazowymi". Według organu odwoławczego zasadnie organ I instancji w niniejszej sprawie odstąpił od powołania biegłego, skoro pracownik spółki będący specjalistą ds. technicznych i posiadający kompetencje w zakresie sieci średniego i niskiego ciśnienia i ich połączeń ze stacjami gazowymi stwierdził, iż bez urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie byłaby możliwa dostawa gazu dla odbiorców potrzebujących paliwo o innych parametrach niż występujących w sieci gazowej. Odnosząc się do przedłożonej przez spółkę "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" sporządzonej przez rzeczoznawcę budowalnego X.Y. dla P. Sp. z o.o., organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż "opiniom sporządzonym na zlecenie podatnika, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 679/11) i należy je traktować jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1770/09). Opinia taka może mieć bowiem tylko charakter pomocniczy, nie jest wiążąca dla organów podatkowych. Końcowo organ II instancji wskazał na treść art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej i podał, że złożony przez spółkę w dniu 2 stycznia 2018 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. jest bezzasadny. Podatnik zapłacił bowiem podatek od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 310.723,00 zł, która jest kwotą należną, w związku z należnością wykazaną do zapłaty w złożonej w dniu 16 lipca 2012 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, P. Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm.; w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 ze zm.; dalej Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji pozaustawowych, zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do Prawa budowlanego lub potocznego rozumienia, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, iż uprawnione jest posługiwanie się definicjami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), czy też rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz. U. z 2013 r. poz. 640) nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu; - art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia; - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b. pkt 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, że "stacja redukcyjno-pomiarowa musi spełniać wymogi odnośnie instalacji gazowych i w tym rozumieniu kwalifikuje się jako obiekt budowlany do kategorii sieci (zgodnie z klasyfikacją obiektów budowlanych określoną w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawu budowlane). Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlega bowiem sieć gazowa (sieć uzbrojenia terenu) jako obiekt budowlany"; - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3, 3a Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, że "Definicja sieci gazowej stanowi, że jest to obiekt budowlany (budowla) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Opodatkowaniu będzie podlegać zatem każdy z elementów budowli stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych, sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy gazociągu składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości; - art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione; - art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w tym zeznań świadka - pracownika zatrudnionego w spółce na stanowisku ds. technicznych z uwagi na niewyjaśnienie, czy jego wypowiedź dotyczy wyłącznie znajomości zasad funkcjonowania sieci gazowej - jako specjalisty w tej dziedzinie (przepisy techniczne, budowlane, normy i inne) i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na: zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym; a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta C. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta C. oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii określenia co składa się na sieć gazową, której właścicielem jest strona skarżąca. Innymi słowy, czy pomiędzy wskazanymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Innymi słowy, czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., powoływana dalej jako "P.b."), definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wskazał, że należy przez nią rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zatem określenie co składa się na sieć gazową skarżącej spółki ma decydujący wpływ na prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą stanowi wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por.m.in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1807/14 i II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14 i II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 43/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznawał także przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. W niniejszej sprawie obie strony postępowania powyższe stanowisko w pełni akceptują. NSA w orzeczeniach uchylających wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych wskazywał, że błędne przyjęcie definicji z rozporządzenia przełożyło się na zakres badania prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem sądu II instancji, wojewódzkie sądy administracyjne błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi, a gazociągiem. Tymczasem, w ocenie NSA, zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Zatem stosownie do tego NSA uchylał wyroki sądów administracyjnych, a wojewódzkie sądy administracyjne uchylały decyzje podatkowe z powodu opierania się w decyzjach w całości na definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i braku zbadania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem. Zaskarżona decyzja objęta kontrolą Sądu jest niewadliwa i nie może podlegać uchyleniu w oparciu o zarzuty skargi, gdyż organy rozstrzygnęły zarówno opisane powyżej kwestie związku technicznego, jak i przedstawiły prawidłową i wyczerpującą ocenę prawną. Z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań pracownika skarżącej spółki, będącego specjalistą ds. technicznych oraz z "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dla P. Sp. z o.o., zawierającej fotografie stacji redukcyjno-pomiarowej, punktu redukcyjno-pomiarowego oraz punktu pomiarowego wynika, że stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów znajduje uzasadnienie i zostało przyjęte po prawidłowym ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia. Z "Opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych" dla P. wraz z dołączonymi do niej fotografiami wynika, że typowa stacja redukcyjno-pomiarowa spółki składa się z następujących elementów: urządzeń redukcyjnych - redukujących ciśnienie gazu ze średniego na niskie, układów zaporowo-upustowych, ciągów wyposażonych w armaturę odcinającą (zasuwy, zawory lub przepustnicę), armaturę filtrującą, urządzeń redukująco-stabilizujących przepływ gazu, zaworów wydmuchowych umieszczonych za reduktorami po stronie niskiego ciśnienia oraz rejestratora ciśnień gazu. Z zeznań świadka, będącego wieloletnim pracownikiem skarżącej spółki wynika z kolei, że sieć gazowa będąca w jej posiadaniu stanowi system elementów dystrybuujących paliwo gazowe, składający się z rur, zasuw i stacji redukcyjno-pomiarowych, które redukują ciśnienie z wysokiego na średnie oraz ze średniego na niskie. Sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Spełnia ona funkcję technologiczną polegającą na zredukowaniu ciśnienia właściwego dla danej sieci. Niektóre spośród spornych urządzeń zostały zamontowane na potrzeby indywidualnego klienta w celu dostawy określonej ilości gazu o konkretnych parametrach. Spółka posiada także punkty redukcyjno-pomiarowe w postaci szafek umiejscowionych na budynkach, które nie mają fundamentów i zostały zamontowane w celu dostarczenia gazu o nienormatywnych parametrach pod względem ciśnienia i przepływu. Wobec powyższego istotnie uprawniona jest konstatacja, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń będących całością techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji zasadnie przyjęły, że wszystkie urządzenia stacji są ze sobą połączone i współpracują zgodnie z cyklem technologicznym. Nie ma możliwości demontażu żadnego z urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej w czasie jego pracy. Gazociąg tylko w połączeniu ze stacją tworzy całość techniczno-użytkową zapewniającą korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Reduktor gazu jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. O ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Oczywiste jest, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice danej gminy. Jednak odłączenie stacji, bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. O ile można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją, czy stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną, stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia, bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gaz: c bezpieczeństwa. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie ma istotnego znaczenia argumentacja skarżącej spółki dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. W linii energetycznej słupy podtrzymujące przewody są wykonane całkowicie inną techniką, niż same przewody. Niektóre słupy są betonowe, inne mają stalową konstrukcję kratową, zaś przewody wykonane są ze skręconych ze sobą drutów. Oba te elementy zasadniczo się różnią pod względem technicznym. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Wbrew ocenie skarżącej spółki dla istnienia "całości techniczno-użytkowej" nie ma również istotnego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Przykładowo w zakresie linii telekomunikacyjnej ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym światłowody składają się na budowlę - sieć telekomunikacyjną. Kable zostały umieszczone w kanalizacji, a nie bezpośrednio w ziemi również po to, aby dało się je z łatwością demontować, uzupełniać, wymieniać na inne. Ich połączenie z kanalizacją techniczną, ani wzajemne połączenia między poszczególnymi odcinkami światłowodów nie są trwałe, całe odcinki światłowodów mogą być wymieniane na inne. Ponadto w ówczesnym stanie prawnym światłowody nie były wymienione wprost, jako budowle. Jako budowle były wskazane sieci techniczne, które podobnie jak obecnie nie były zdefiniowane. Światłowody pomimo tego, że były wytwarzane poza miejscem budowy (były przywożone gotowe), dały się łatwo demontować i zastępować innymi, zostały uznane za element budowli stanowiącej całość techniczno-budowlaną postaci sieci telekomunikacyjnej. Należy przyznać rację organom orzekającym w sprawie, iż istotne w sprawie jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu oraz punktu redukcyjno-pomiarowego. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie zeznań świadka zostało prawidłowo ustalone, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu oraz punktem redukcyjno-pomiarowym istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której zostały wykonane, tak samo dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem Niezasadny jest zarzut pominięcia opinii przedstawionej przez spółkę w pełnym zakresie oraz nieprawidłowej oceny przez organy dowodu z zeznań świadka. Opinia przedstawiona przez spółkę nie odnosiła się wprost do kwestii wyjaśnienia spornego związku technicznego, a zatem zasadnie nie została uznana przez organy w tym aspekcie za przydatną w sprawie. Z kolei nie wpływa na ocenę dowodu z zeznań świadka brak wskazania przez organ I instancji w trakcie przesłuchania, że pytania zadane świadkowi dotyczą powiązania obiektów z siecią gazową w rozumieniu konkretnej ustawy, tj. u.p.o.l. Ocena prawna okoliczności faktycznych ustalonych w oparciu o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka należy bowiem do organu podatkowego. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem). Nawet jeżeli punkt redukcyjno-pomiarowy jest urządzony w ramach przyłącza, to wraz z tym przyłączem stanowi całość techniczno-użytkową z gazociągiem. Ani przyłącze gazowe, ani punkt redukcyjno-pomiarowy nie pełni bowiem samodzielnych funkcji, ale jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania j gazociągu i dostarczania paliwa gazowego do końcowego odbiorcy. Zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 217 Konstytucji poprzez odwoływanie się przez organy do definicji pozaustawowych zawartych w rozporządzeniach należy odrzucić. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt. 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, jednakże nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące ustawę Prawo budowlane. Organ I instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że akty wykonawcze nie mogą przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany, czy urządzenie budowlane, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji kwalifikując sporne urządzenia, jako część budowli nie opierały się na definicjach zawartych w rozporządzeniach, ale oceniły związek techniczno-użytkowy pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a siecią gazową. Dla oceny tej zasadnicze znaczenie miały zeznania świadka, zgodnie z którymi sieć średniego i niskiego ciśnienia nie może funkcjonować bez stacji redukcyjno-pomiarowej. Nie są uzasadnione zarzuty zastosowania wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu oraz nieuwzględnienie, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wnioski o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Organy zrealizowały wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych wytyczne, co do sposobu przeprowadzenia wykładni przepisów będących podstawą wydania kwestionowanych decyzji, wskazujące na konieczność przeanalizowania, czy objęte wnioskiem o nadpłatę urządzenia stanowią integralną część techniczno-użytkową budowli sieci gazowej. Organ podatkowy I instancji w szczególności dopuścił w ramach postępowania administracyjnego dowód z zeznań świadka - pracownika spółki, który pozwolił na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej). Wobec negatywnej odpowiedzi na to pytanie, organ I instancji zasadnie przyjął, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli gazociągu. Wobec tego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć należy, że sporne urządzenia połączone z gazociągiem składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji również podnoszony przez spółkę zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit b P.b. oraz w związku z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt. 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy rzetelnie przeprowadziły postępowanie i słusznie ustaliły, że stacje redukcyjne i pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową i stanowią wraz z nią całość techniczno-użytkową i nie są w tym sensie odrębne pod względem technicznym. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, stan faktyczny sprawy w dużej mierze nie był sporny (odnośnie położenia budowli, ich ilości i wartości). Sporna była natomiast wykładnia prawa i subsumpcja, a mianowicie czy pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmuje urządzenia sieci gazowej, takie jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, tym samym zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 187 Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieuzasadnione. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem art. 2a Ordynacji podatkowej, który można de facto odczytać jako żądania zastosowania w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a Ordynacji podatkowej i stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia." Stanowisko zawarte w uchwale Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. W niniejszej sprawie posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, wspartej przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej. Stan prawny w niniejszej sprawie był wystarczająco precyzyjny i jasny. Zawarta w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario pozwala uwzględnić na korzyść podatnika jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia ww. przepisu językowa i systemowa ww. przepisu daje zadowalające rezultaty. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a Ordynacji podatkowej, był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1651/16). Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych. Zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji RP praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez organy przepisów. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.