I SA/Bd 679/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "E." sp. z o.o. kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowo-Usługowemu "E." spółka z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Organ w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli stwierdził nieprawidłowości, wynikające z zaewidencjonowania w koszty uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które spowodowało naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania i przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz dokonanie ponownej analizy i oceny materiałów dowodowych. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała potrzeba ustalenia przez biegłego z dziedziny budownictwa, czy poniesione przez spółkę wydatki były związane z remontem, czy też z ulepszeniem środków trwałych. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uwzględnił stanowisko biegłego z zakresu budownictwa, prof. dr. hab. inż. A. P. wyrażone w opinii z dnia 18 grudnia 2010 r., który odnosząc się do zakresu wykonanych prac stwierdził, że wydatki za wykonane roboty budowlane poniesione przez spółkę w 2007 r. w kwocie [...] zł mają cechy przebudowy, co oznacza, że budynki zostały ulepszone. Mając na uwadze powyższą opinię, organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał za koszty uzyskania przychodów 2007 r. wydatków w kwocie [...] zł i decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z wydaną decyzją strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną kwalifikację wydatków oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze przywoływanie faktów i przepisów przeczących słusznemu stanowisku skarżącej o zaliczeniu wydatków do kosztów remontu w 2007 r. Mając na uwadze powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Rozpatrując wniesione odwołanie, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że spółka w dniu 29 sierpnia 2006 r. nabyła od firmy "P." S. A. w likwidacji z siedzibą w W. prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego w B. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] ha stanowiące tereny przemysłowe za kwotę [...] zł oraz prawo własności usytuowanych na nim budynków - trzech budynków biurowych, czterech budynków magazynowych, dwóch wiat za kwotę [...] zł. Zakup został udokumentowany fakturą z dnia 31 sierpnia 2006 r. W dniu nabycia nieruchomość była wykorzystywana przez inne podmioty gospodarcze na podstawie umów najmu, dzierżawy. Spółka w dniu 31 sierpnia 2006 r. wymienione powyżej budynki wprowadziła do ewidencji środków trwałych w jednej pozycji w kwocie [...] zł (łącznie cena zakupu z opłatą notarialną i prowizją z tytułu kredytu inwestycyjnego). W 2007 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł poniesione za prace remontowe i materiały do tych prac wykonanych w budynkach magazynowych. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na ulepszenie trzech budynków magazynowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy i jego analiza dowodzą, iż spółka nie mogła zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatków w kwocie [...] zł poniesionych za prace budowlane. Kwota ta zdaniem organu odwoławczego zwiększa wartość środka trwałego i będzie mogła być rozliczana w kolejnych latach poprzez odpisy amortyzacyjne. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, jeżeli wypełnione są łącznie dwie przesłanki, tj. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Organ wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał oględzin nieruchomości i porównując wyniki oględzin z rysunkami technicznymi budynków magazynowych stwierdził zwiększenie wysokości pomieszczeń piwnicznych we wszystkich budynkach magazynowych. W budynku B-2 zostały zlikwidowane wszystkie otwory okienne i drzwiowe oraz schody zewnętrzne na ścianie południowej, wykonano elewację. Taki zakres prac zdaniem organu odwoławczego nie polegał na odtworzeniu stanu pierwotnego środków trwałych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na skutek ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. powołał biegłego prof. dr. hab. inż. A. P. w celu wydania opinii, której przedmiotem było określenie zakresu przeprowadzonych prac wykonanych w budynkach magazynowych oraz kwalifikacja, czy wykonane prace spowodowały ulepszenie budynków w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji przyjął za miarodajną opinię rzeczoznawcy budowlanego z dnia 18 grudnia 2010 r., który w oparciu o przedłożoną dokumentację i wizję lokalną stwierdził, że prace budowlane w budynkach magazynowych zostały wykonane bez wcześniejszej oceny stanu technicznego i projektu wykonawczego oraz bez zgłoszenia faktu rozpoczęcia robót budowlanych do administracji budowlanej. Prace budowlane obejmowały pogłębienie piwnic, co zwiększyło wartość użytkową pomieszczeń piwnicznych, przebudowę stropów, wymianę części słupów podtrzymujących stropy. W swojej opinii biegły podkreślił, iż te elementy robót budowlanych są dobrze opisane i udokumentowane w aktach sprawy, a najważniejszymi elementami tego udokumentowania są faktury (158 faktur). Zdaniem biegłego wykonane roboty budowlane w kwocie [...] zł mają cechy przebudowy, co oznacza, że budynki zostały ulepszone. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie powyższego materiału dowodowego uznał, iż charakter rzeczowy prac oraz ich zakres przemawia za ulepszeniem środków trwałych. Poniesionych wydatków w łącznej kwocie [...] zł nie można zatem uznać za koszty uzyskania przychodów 2007 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się do opinii technicznej sporządzonej przez W. K. na prywatne zlecenie spółki, organ stwierdził, że w powyższej opinii skupiono się na przedstawieniu stanu technicznego obiektu, wskazując na zły stan ścian, belek stropowych, dachu, instalacji elektrycznej, zużycie stolarki i ogólnie podano, że wszystkie prace budowlane jakie w 2007 r. zostały przeprowadzone należy zakwalifikować jako roboty remontowe. Organ podatkowy nie zgodził się ww. opinią i po analizie wydatków w kwocie [...] zł na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, iż tylko kwota [...] zł stanowi wartość wydatków poniesionych na remont. Organ podatkowy pierwszej instancji w swojej decyzji ustosunkował się do niej, jak również odniósł się do wypowiedzi jej autora zawartych w protokole przesłuchania świadka z dnia 10 czerwca 2010 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że W. K. zeznał, iż swoją opinię wydał na podstawie przepisów prawa budowlanego i rozporządzeń wykonawczych. Natomiast w przypadku biegłego powołanego przez organ podatkowy jego rola polegała na określeniu zakresu przeprowadzonych prac i oceny czy spowodowały one ulepszenie budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, organ zwrócił uwagę, że przesądzające znaczenie o charakterze wykonanych prac budowlanych ma zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone prace nie mogły zostać uznane za remont. Z faktur, zeznań świadków, opinii biegłego, wyników przeprowadzonych oględzin budynków wynika, że zakres prac obejmował m.in. pogłębienie piwnic w budynkach B-2, B-7, w budynku B-2 wyburzono kotłownię węglową i wybudowano kotłownię gazową w innym budynku tzw. Pałacu, wyburzono schody zewnętrzne, zamurowano otwory okienne w ścianie zewnętrznej, zlikwidowano pomieszczenia biurowe poprzez wyburzenie ścian, w budynku B-7 zdemontowano windę towarową, wyburzono strop wykonując antresole, zastąpiono odeskowania stropów płytami żelbetonowymi, co zmierzało do zwiększenia nośności stropów. Zakres wymienionych prac wskazuje, że faktycznie dokonano ulepszenia środków trwałych. W konsekwencji, zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł zostały poniesione na ulepszenie środków trwałych i na skutek wykonanych robót wzrosła ich wartość użytkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, art. 172 § 1, art. 1 73 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. art. 197 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie dowodu z opinii powołanego przez organ kontroli skarbowej biegłego prof. dr. hab. inż. A. P. przejawiające się w nieprzesłuchaniu biegłego na okoliczność treści wydanej przez niego opinii, niewyjaśnieniu wątpliwości i zastrzeżeń zgłaszanych przez skarżącą odnośnie tej opinii, uniemożliwienie skarżącej zadania pytań biegłemu, niedokonanie merytorycznej oceny wydanej przez biegłego opinii, wadliwe sporządzenie protokołu z wizji lokalnej przeprowadzonej przy udziale biegłego oraz sformułowanie tezy dowodowej dla opinii biegłego w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego, zamiast w zakresie wiadomości specjalnych, którymi biegły miał dysponować, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, czym naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 tej ustawy poprzez niezebranie całego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i wybiórczą jego ocenę, co stanowi również o naruszeniu art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędne zastosowanie w wyniku przyjęcia, że doszło do ulepszenia środków trwałych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że wydatki te miały na celu jedynie przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego z wymianą zużytych elementów technicznych, bez zmiany jego charakteru i funkcji. W uzasadnieniu skarżąca odnosząc się do zarzutów proceduralnych zarzuciła, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a stwierdzone uchybienia nie pozwoliły na właściwą kwalifikację wydatków poniesionych przez spółkę. Zdaniem skarżącej, w sposób rażący została naruszona zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, ponieważ przy przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego prof. dr. hab. inż. A. P. strona nie została powiadomiona o terminie i miejscu, w którym mogłaby zapoznać się z opinią biegłego, biegły nie został przesłuchany, co uniemożliwiło spółce zadanie pytań biegłemu, pomimo że na każdym etapie postępowania zgłaszano zarzuty i wątpliwości dotyczące tej opinii. Strona podniosła, że dowiedziała się o sporządzeniu opinii w chwili, gdy organ podatkowy wyznaczył jej w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego. Zdaniem spółki, dowód z opinii biegłego był podstawowym dowodem przy kwalifikacji poniesionych wydatków jako wydatków na ulepszenie środków trwałych. Skarżąca zarzuciła, że sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotknięty był istotną wadą, ponieważ teza dowodowa sformułowana przez organ podatkowy dotyczyła przepisów prawa podatkowego i ich interpretacji. W ocenie strony, jest to błąd metodologiczny, który dyskwalifikuje ten dowód. Ocena wydatków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednia kwalifikacja prawna powinna być dokonana przez organ podatkowy, nie może zastąpić jej biegły, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca ponadto podniosła, że protokół z wizji lokalnej przeprowadzonej w dniu 08 grudnia 2010 r. z udziałem biegłego nie odpowiada przepisom proceduralnym, albowiem nie zawiera wskazań co i w jaki sposób ustalono w wyniku oględzin. Skarżąca stwierdziła, że skoro oględziny z dnia 08 grudnia 2010 r. składały się na dowód z opinii biegłego, a protokół z wizji lokalnej jest wadliwy, to opinia oparta na takim dokumencie nie może się ostać bez powtórzenia oględzin. Spółka zarzuciła, że organy podatkowe bezkrytycznie zaakceptowały opinię, którą cechuje brak fachowości. Biegły skupił się na danych z aktów notarialnych, chociaż nie wiadomo jak te dane posłużyły do wyciągnięcia ostatecznych wniosków. Spółka podniosła, iż biegły w swojej opinii stwierdził, że przeprowadzona wizja lokalna w dniu 08 grudnia 2010 r. pozwoliła mu ustalić stan budynków w sierpniu 2006 r., co nie było możliwe, ponieważ z protokołu wizji lokalnej nie wynika, żeby wykonał jakiekolwiek pomiary, czy odkrywki mające na celu ustalenie stanu budynków przed rozpoczęciem remontu. Biegły nie wskazał dowodów, pomiarów, które pozwoliłyby mu ocenić stan budynków. Do porównania wartości użytkowej budynków biegłemu posłużyła wysokość poniesionych wydatków od dnia zakupu budynków do końca 2007 r., co nie może zostać uznane za miernik wartości użytkowej. Spółka zwróciła uwagę, że biegły posługuje się pojęciem zwiększenia wysokości użytkowej piwnic, a przepis art.16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o wzroście wartości użytkowej całego środka trwałego, a nie jego części. W ocenie strony, sporządzona opinia przez biegłego nie daje odpowiedzi na pytanie, w czym przejawia się zwiększenie użyteczności środka trwałego jakim jest cały budynek. Zdaniem skarżącej, dokument ten trudno uznać za rzetelny i miarodajny. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, a posiadany materiał nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Zarzuciła, iż wzywani przez organ podatkowy świadkowie nie mogli się należycie przygotować do przesłuchania, ponieważ w wezwaniach nie wskazano celu w jakim świadkowie byli wzywani, co stanowi naruszenie art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła uwagę, że organ podatkowy na etapie gromadzenia dowodów przesądził o charakterze poczynionych wydatków, co świadczy o braku obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca zarzuciła, iż w uzasadnieniu decyzji na zakres prac mających charakter ulepszenia wskazano wyburzenie kotłowni węglowej i wybudowanie kotłowni gazowej, chociaż wydatki na tę inwestycję nie były księgowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem strony, organ podatkowy nie wykazał aby doszło do ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2011 r. spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi zawartej w piśmie procesowym z dnia 10 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez spółkę stanowisko nie zawiera nowej argumentacji i stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem stanowiska organu zawartym w odpowiedzi na skargę. Wobec powyższego, organ podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia charakteru robót budowlanych wykonanych przez spółkę w budynkach magazynowych B – 2, B – 6 oraz B – 7 przy ul. [...] w B. Zdaniem skarżącej roboty te miały charakter remontowy i poniesione na nie wydatki w kwocie [...] zł mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Według natomiast organów podatkowych roboty te doprowadziły do ulepszenia budynków magazynowych, a zatem powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych i być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przystępując do rozważań na tej płaszczyźnie należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W postępowaniu podatkowym materiał dowodowy powinien być zebrany w całości i w sposób wyczerpująco rozpatrzony, co wynika z art. 187 § 1 Ordynacji. Ponadto, wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego nie powinny naruszać zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 cytowanej ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w formie odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Z kolei, w myśl art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., wartość początkową, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W świetle powyższej regulacji, aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki: 1) musi nastąpić sytuacja, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.: a) przebudowa, czyli zmiana (poprawienie) struktury wewnętrznej bądź też kształtu istniejącego środka trwałego, która nie powoduje zwiększenia jego powierzchni lub kubatury, b) rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych itp., c) rekonstrukcja, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, np. ścian, posadzek itp., d) adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, np. zmiana funkcji pomieszczenia biurowego na produkcyjne i odwrotnie, e) modernizacja, tj. unowocześnienie środków trwałych, czyli wyposażenie w takie urządzenia bądź cechy, których dany obiekt wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technologicznej, 2) musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, 3) efekt poprawy parametrów środka trwałego jest wynikiem porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po do przebudowie, rozbudowie itp. Nie każde wykonane roboty budowlane będą stanowić o ulepszeniu środka trwałego. Istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. R. Pęk (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 799-800; wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2006 r., III SA/Wa 3676/06; wyrok WSA z dnia 11 lipca 2007 r., I SA/Sz 925/06). W pewnych sytuacjach rozróżnienie między robotami budowlanymi mającymi charakter remontowy, a robotami prowadzącymi do ulepszenia środka trwałego będzie wymagało wiadomości specjalnych. Art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności od dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie organowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny materiału dowodowego. Opinia biegłego nie wiąże organu podatkowego, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii. Ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (P. Pietrasz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz S. Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007, s. 725). W tym miejscu należy zauważyć, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, w rozumieniu ww. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd Najwyższy na tle analogicznego uregulowania dowodu z opinii biegłego w Kodeksie postępowania cywilnego przyjął, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r. sygn. akt I CKN 92/00). Opiniom takim przydaje się walor dokumentów prywatnych (wyrok NSA w składzie 7 sędziów z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r., V SA 602/98). Nie ulega jednak kwestii, że aby dokonana przez organ ocena mieściła się w granicach przewidzianej prawem swobody oceny dowodów, winna odnosić się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie, zatem także do stanowiska strony, prezentowanego w toku postępowania podatkowego. Ocena ta winna być szczególnie wnikliwa, gdy stanowisko strony popierane jest wypowiedziami osób posiadających wiedzę fachową (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., I GSK 847/08). W toku postępowania podatkowego strona przedłożyła opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. W. K. z dnia 25 maja 2010 r. W opinii tej wymieniony rzeczoznawca stwierdził, po analizie stanu wykonanych robót i ich zakresu, że nie miały one charaktery ulepszeń budynku, lecz miały one charakter robót naprawczych i zabezpieczających dla substancji budynkowej i były konieczne do wykonania. Roboty te nie nosiły cech adaptacji, przebudowy, modernizacji, ulepszenia substancji budynkowej z uwagi na brak uzyskania w ich efekcie przyrostu parametrów techniczno-użytkowych rzutujących na efektywność eksploatacyjną obiektu. Jego zdaniem w zespole obiektów zlokalizowanych w B. przy ul. [...] zostały przeprowadzone prace remontowe. Organ z kolei na biegłego powołał rzeczoznawcę budowlanego prof. dr. hab. inż. A. P. W opinii budowlanej z dnia 18 grudnia 2010 r. biegły stwierdził, że wykonane w budynkach magazynowych prace sprowadzały się do pogłębienia piwnic i przebudowy stropów. Podstawowym celem pogłębienia piwnic było uzyskanie większej wysokości pomieszczeń piwnicznych. W ocenie biegłego wykonane roboty budowlane mają cechy przebudowy, co oznacza, że budynki magazynowe zostały ulepszone o kwotę [...] zł w stosunku do wartości początkowej tych budynków powstałej w dniu 29 sierpnia 2006 r. (data nabycia budynków). Dalej biegły stwierdził, że oryginalne piwnice, z uwagi na niską wysokość pomieszczeń, miały bardzo ograniczone cechy użytkowe. Natomiast po przebudowie cechy użytkowe piwnic zdecydowanie wzrastają. Podobnie nastąpił wzrost cech użytkowych stropów po ich przebudowie. Wzrost wartości użytkowych oznacza wprost ulepszenie budynków. W toku całego postępowania (także w odwołaniu) strona podnosiła, że prace w piwnicach polegały na ich odwodnieniu. Zdaniem strony, po wykonaniu w piwnicach wszystkich warstw, wysokość tych pomieszczeń będzie odpowiadać pierwotnej wysokości. Nie nastąpi zatem wzrost ich wartości użytkowej. Pomieszczenia piwnic pozostaną nadal bez światła, wentylacji, możliwości zmechanizowanego składowania zapasów, a także bez możliwości stałego pobytu ludzi. Według skarżącej organ niezasadnie uznał, iż konieczność odwodnienia piwnic w celu przywrócenia stanu pierwotnego, zdatnego do używania, stanowi ulepszenie, a nie remont. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w zeznaniach W. K. W trakcie przesłuchania w dniu 10 czerwca 2010 r. w charakterze świadka zeznał on, że z pomieszczeń piwnicznych należało usunąć nawodniony grunt. Aby to wykonać prowadzone były wykopy do poziomu w miarę twardego gruntu, czyli wybrano ok. 1-1,2 m warstwy gruntu i wylano podkład betonowy, czyli przeponę o grubości około 10 cm. Według uzyskanych przez niego informacji zwiększenie wysokości pomieszczeń piwnicznych było skutkiem wykonania prac zabezpieczających, wybrania nawodnionego gruntu. To samo, jego zdaniem, dotyczy metalowych słupów podtrzymujących konstrukcję stalową stropów piwnicznych. Następnie świadek stwierdził, że dalsze prace w piwnicach są uzależnione od ich przeznaczenia. Jednak na wykonanej przeponie konieczne jest położenie: izolacji, warstwy nośnej, izolacji termicznej, folii zabezpieczającej, podkładu wyrównawczego i wierzchniej warstwy posadzkowej. Takie samo stanowisko W. K. prezentował w swojej opinii oraz w informacji uzupełniającej do opinii technicznej. Stwierdził, że dla prawidłowego wykonania prac i zgodnie ze sztuką budowlaną nie dopuszczono do realizacji napraw i uzupełnień w gruncie nawodnionym. Realizacja prac związanych z eliminacją gruntu nawodnionego łącznie z wykonaniem przepony była działaniem ratunkowym dla obiektu, który posiadał już znaczną destrukcję i ubytki w ścianach zewnętrznych. Przeprowadzone w piwnicach roboty miały charakter remontowy. Zdaniem Sądu, kwestia charakteru prac wykonanych w piwnicach ma istotne znaczenie dla sprawy i wymaga dokładnego wyjaśnienia. W opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ nie ma żadnego odniesienia do problemów wskazywanych przez stronę. Wyjaśnienie tych problemów wymaga wiadomości specjalnych. Stwierdzenie w opinii prof. dr. hab. inż. A. P., że podstawowym celem pogłębienia piwnic było uzyskanie większej wysokości pomieszczeń piwnicznych i w związku z tym wykonane prace miały charakter przebudowy, nie zostało poparte pogłębioną analizą. Biegły nie wskazał przekonywujących przesłanek, które doprowadziły go do powyższej konkluzji. W tej sytuacji, a także z uwagi na to, że w toku postępowania podatkowego strona zgłaszała zastrzeżenia do sporządzonej przez biegłego opinii, organ powinien przesłuchać biegłego, w celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydaną przez niego opinią (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 211/07). Zauważyć należy, że organ z urzędu, szczegółowo przesłuchał w charakterze świadka W. K., któremu spółka zleciła wydanie opinii. O przesłuchaniu biegłego należy powiadomić stronę, która powinna mieć możliwość zadawania biegłemu pytań, w kwestiach związanych z wydaną przez niego opinią (art. 190 Ordynacji podatkowej). Zastrzeżenia strony do opinii biegłego powinny być wyjaśnione. Biegły powinien także wskazać za pomocą jakich konkretnie mierników został przez niego zmierzony wzrost wartości użytkowej piwnic oraz stropów. Bez wskazania tych mierników i wystąpienia wzrostu wartości użytkowej piwnic i stropów, nie można mówić o ulepszeniu. Biegły stwierdził też, że ustalił stan techniczny budynków na "podstawie różnych informacji zawartych w aktach sprawy" (strona 8 opinii). Wyjaśnienia wymaga na podstawie jakich konkretnie informacji został ustalony ten stan techniczny. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, na podstawie których oparł swoją opinię. Wyjaśnienia wymaga również stwierdzenie zawarte w opinii biegłego (na stronie 12), że "wykonane roboty budowlane o wartości [...] zł mają zdecydowanie cechy przebudowy, co dalej oznacza, że budynki magazynowe zostały ulepszone o kwotę [...] zł w stosunku do wartości początkowej tych budynków powstałej w dniu 29.08.2006 r. (data nabycia budynku)." Podkreślić należy, że dla sprawy istotna jest poprawa wartości użytkowej środka trwałego, biorąc pod uwagę stan z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stan po wykonaniu robót budowlanych. Nie ma natomiast znaczenia porównanie wartości początkowej środka trwałego z daty jego nabycia i po dokonaniu nakładów. Biegły powinien zatem wyjaśnić, jak należy rozumieć powyższe stwierdzenie. W konsekwencji, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ rozważy, czy dla wyjaśnia sprawy zachodzi potrzeba przesłuchania w charakterze świadków W. J. i J. N. Sąd nie podziela natomiast zarzutu strony, że wydaną przez biegłego opinię dyskwalifikuje sformułowana przez organ teza dowodowa, z której wynika, że biegły miałby dokonać kwalifikacji wykonanych robót budowlanych z punktu widzenia prawa podatkowego. Oczywiście rolą biegłego nie jest dokonywanie subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną, jednakże z treści opinii wydanej przez biegłego wynika, że wyjaśniając organowi charakter wykonanych robót budowlanych kierował się on definicjami pojęć "remont" i "ulepszenie" zawartymi m.in. w prawie budowlanym. Także na definicjach zawarty w prawie budowlanym opierał się w swojej opinii W. K. Obydwaj zatem rzeczoznawcy, analizując charakter wykonanych robót, odwoływali się do tych samych pojęć i nie ma powodów do dyskwalifikowania wydanych przez nich opinii. Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka