I SA/Kr 645/08

Sygn. akt I SA/Kr 645/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: NSA Józef Gach (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008r., sprawy ze skargi Z. Ł., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 1993r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 1 465,50 zł (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć złotych 50/100). Decyzją z dnia [...], nr [...], Izba Skarbowa, uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od 3 grudnia 1993 r. do 31 grudnia 1993 r. w kwocie 20 740 000 starych złotych oraz ustaliła należność wynikającą z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", w kwocie 66 762 000 starych złotych. Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego: W wyniku przeprowadzonej kontroli u podatniczki Z. Ł., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu, stwierdzono nieprawidłowości polegające na nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. W związku z tym Urząd Skarbowy nie uznał tej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym i ustalił podstawę opodatkowania w drodze szacunku, co spowodowało podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto podatniczka zawyżyła podatek naliczony za grudzień 1993 r. gdyż dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadane rachunki uproszczone. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, a także o przyjęcie wysokości podatku VAT zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Izba Skarbowa, po jego rozpatrzeniu, uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1993 r. w kwocie 20 740 000 starych złotych oraz ustaliła dodatkowy podatek wynikający z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 66 762 starych złotych. Organ odwoławczy uznał, iż stwierdzone nieprawidłowości w zakresie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (niewpisanie do niej kwoty zakupu przy jednoczesnym podaniu innych danych dotyczących tych zakupów) nie stanowiły wystarczającego uzasadnienia dla uznania ksiąg za nierzetelne i dokonania szacowania obrotów. Nieprawidłowości takie stanowią oczywistą pomyłkę. W oparciu o prowadzoną ewidencję jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Nie zgodzono się natomiast z twierdzeniami podatniczki, iż obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług dawały jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o rachunki uproszczone, w sytuacji gdy na rachunkach tych brak jest numeru NIP nabywcy. Obowiązek umieszczania tego numeru na dokumentach zakupu wynika z art. 9 ust. 8 i art. 32 ustawy o VAT. Tylko dokument zawierający wszystkie dane określone w ustawie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na decyzję organu II instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie, iż jest ona niezgodna z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT do istniejącego stanu faktycznego. Skarżąca wskazała, iż elementy jakie powinien zawierać rachunek określone są w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, który stwierdza, że rachunek ma potwierdzać sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wszystkie te elementy zostały zawarte w rachunkach, na podstawie których podatniczka dokonała odliczeń. Pozwalają one na identyfikację kupującego. Brak numeru NIP może być uznany jako brak formalny, który nie ma żadnego wpływu na wysokość podatku naliczonego i możliwość jego odliczenia. Skoro rachunki są prawidłowe, bezzasadne jest stosowania sankcji. Z ostrożności procesowej skarżąca podkreśliła, że stosowanie sankcji byłoby możliwe tylko w przypadku niezastosowania się przez podatnika w całości do dyspozycji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co expresis verbis potwierdza brzmienie art. 27 ust. 5 ustawy. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów podkreślono, że sankcję należy stosować w razie uchybień mających znamiona oszustwa podatkowego, co w przypadku skarżącej nie miało miejsca. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że art. 32 ustawy o VAT rozróżnia rachunek (fakturę) i rachunek uproszczony. Skoro stosownie do art. 19 ustawy podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być tylko rachunek (faktura), to nie może dotyczyć to również rachunków uproszczonych. Jedynie gdyby zawierały one NIP odbiorcy możliwe byłoby takie obniżenie. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT jest tak sformułowany, że nakazuje organowi podatkowemu określony w nim sposób postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości i nie uzależnia stosowania go od celowego, zawinionego działania podatnika. Zwiększenie podatku nie jest w takiej sytuacji sankcją ani karą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś stosownie do ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w rachunkach (fakturach) stwierdzających nabycie towarów i usług. Powyższy przepis, w brzmieniu obowiązującym w 1993 r., uprawniał więc podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów udokumentowanym rachunkiem lub fakturą, gdyż określeń tych używał zamiennie. Podkreślić należy, że żaden przepis ustawy nie wyłączał, określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uprawnienia podatnika ze względu na rodzaj dokumentu potwierdzającego transakcję zakupu, ani też żaden przepis nie zawierał upoważnienia dla Ministra Finansów ograniczenia tego prawa. Mimo iż art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o VAT rozróżnia rachunki (faktury) i rachunki uproszczone, wspomniany wcześniej art. 19 ust. 1 takiego rozróżnienia nie czyni. Ponadto w art. 32 ust. 5 cyt. ustawy, Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia zasad wystawiania rachunków (faktur), rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a także mógł określić wzory tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 12 maja 1993 r. rozporządzenie w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 39, poz. 176 ze zm.). Określając przedmiotowy zakres tego rozporządzenia Minister Finansów w § 1 pkt 4 wskazał, że określa ono min. "zasady wystawiania i przechowywania rachunków (faktur), w tym także rachunków uproszczonych". W związku z tym § 31 ust. 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. stanowiący, że podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i dlatego nie mógł ograniczyć uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Dopiero z dniem 1 stycznia 1994 r. został znowelizowany art. 25 ustawy o VAT (ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 129, poz. 599), poprzez dodanie w ust. 1 pkt 4 lit. a, z którego wynika, że nie stosuje się obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym. Tak więc przepis ten nie mógł mieć zastosowania do stanów faktycznych sprzed tej daty. Podsumowując stwierdzić należy, iż błędny jest pogląd, że w 1993 r. istniało wyłączenie obniżenia lub zwrotu podatku należnego o podatek naliczony wykazany w rachunkach uproszczonych. Minimalną treść rachunku uproszczonego zawiera natomiast §29 ust. 1 wspomnianego rozporządzenia. Zgodnie z treścią tego przepisu rachunek uproszczony zawiera co najmniej: 1) imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, 2) datę wystawienia i numer kolejny rachunku, oznaczonego jako "rachunek uproszczony", 3) nazwę towaru lub usługi oraz ich ceny jednostkowe, 4) jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług, 5) wartość sprzedanych towarów i wykonanych usług, 6) kwotę podatku - jeżeli sprzedaż podlega opodatkowaniu, 7) podpis osoby upoważnionej do wystawienia rachunku uproszczonego. Jeżeli posiadane przez skarżącą rachunki uproszczone posiadały powyższe dane były one podstawą do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powyższy katalog nie wymienia numerów identyfikacyjnych sprzedawcy i nabywcy, dlatego stanowisko organu odwoławczego, że podstawą obniżenia podatku należnego byłyby rachunki uproszczone zawierające numer identyfikacyjny skarżącej jest nieuzasadnione. Podkreślić należy, że ewentualne wadliwości dokumentu, które pozbawiałyby podatnika realizacji przewidzianych ustawą o VAT uprawnień, winny być tego rodzaju, że wywierałyby bądź realnie wywrzeć mogłyby skutki w zakresie zobowiązania (obowiązku) podatkowego. Powołując się na treść wyroku NSA z dnia 31 maja 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 1008/95) stwierdzić należy, iż "W prawie podatkowym nie jest bowiem prawnie znacząca jakakolwiek wadliwość - czyli pojęcie o charakterze abstrakcyjnym i oderwanym - lecz wyłącznie i ściśle wadliwość podatkowa: istotna dla powstania, istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego". Z uwagi na wyżej wskazane okoliczności ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1993 r. stanowiło naruszenie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, gdyż ustalenia faktyczne nie pozwalały na sformułowanie zarzutu naruszenia przez skarżącą obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 6 pkt 4 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.