I SA/Kr 645/14

|Sygn. akt I SA/Kr 645/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r., sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. (dawniej Biuro K. Sp. z o.o. w K.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r., - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia 13 czerwca 2012 r. określił stronie skarżącej – Biuru "K" sp. z o.o. w K. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w kwocie 769 381 zł tj niższej od wykazanej przez stronę skarżącą w deklaracji podatkowej o 1 810 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w złożonej w dniu 25 stycznia 2011 r. deklaracji podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r., strona skarżąca wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 771 191 zł. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, listopad i grudzień 2010 r. wydana została m.in. decyzja z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 645 324 zł tj. niższej od zadeklarowanej pierwotnie o 1 810 zł. Powyższe spowodowało konieczność dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że na rozliczenie grudnia miała wpływ jedynie różnica podatku z przeniesienia z miesiąca poprzedniego, tj. listopada 2010 r., określona decyzją utrzymaną w mocy, stąd też zaskarżoną decyzję również należało utrzymać w mocy. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na decyzje organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest inna, niż wskazana przez skarżącą w złożonej deklaracji; 2/ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że istniały przesłanki do stwierdzenia, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy była inna niż w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zarzuty są konsekwencją zaskarżenia decyzji za listopad 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Organ podkreślał, że decyzja za grudzień 2010 r. była wyłącznie konsekwencję arytmetycznych przeliczeń związanych z ustaleniami dokonanymi w listopadzie 2010 r. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. obydwie strony wniosły o zawieszenie postępowania. Wniosek miał związek z losami wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., I SA/Kr 1346/13 oddalającym skargę, przy czym strona skarżąca zapowiedziała złożenie skargi kasacyjnej. Wyrok ten, dotyczący rozliczeń poprzedniego okresu, miał wpływ na rozliczenia grudnia 2010 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe postanowieniem z dnia 20 listopada 2013 r., I SA/Kr 1396/13, a następnie, na wniosek organu, je podjął postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. Sprawie została nadana nowa sygnatura akt I SA/Kr 645/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że zaskarżona decyzja za grudzień 2010 r. była wyłącznie konsekwencją decyzji za listopad 2010 r. Bezspornym było przy tym, że jedyną przyczyną korekty grudnia 2010 r. było zmniejszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z listopada. Zarzuty skargi w istocie dotyczyły tylko listopada (pkt 5 skargi). Skarżąca podkreślała bowiem, że skoro wydanie decyzji za listopad 2010 r., nastąpiło z naruszeniem prawa, to konsekwentnie "przyjąć należy, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło także z naruszeniem przepisów...". Obie strony sporu zgodne były przy tym co do wpływu ostatecznego rozstrzygnięcia skargi na decyzję za listopad 2010 r. – wnosząc o zawieszenie postępowania sądowego w przedmiocie skargi za grudzień 2010 r. Sprawa prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w listopadzie 2010 r. została ostatecznie zakończona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., I FSK 284/14, który oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd dostrzega wprawdzie, że ze względu na błędy w formułowaniu zarzutów w skardze kasacyjnej (nie zakwestionowano stanu faktycznego) nie doszło do pełnego rozpatrzenia wszystkich elementów sporu – niemniej jednak nie ma to w sprawie znaczenia. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało bowiem uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., I SA/Kr 1346/13, w którym to wyroku została zawarta ocena co do ustalonego przez organy stanu faktycznego (za listopad 2010 r.). W uzasadnieniu swojego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że: "Słusznie zatem na podstawie analizy dowodów zgromadzonych w sprawie (...) oraz wszystkich okoliczności sprawy organy podatkowe doszły do przekonania, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, w opinii Sądu postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej". Wyrok ten również jest wiążący w rozumieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten dotyczy zarówno związania oceną co do stanu faktycznego jak i wykładni zastosowanych przez sąd przepisów. "Ocena prawna" jest pojęciem szerszym niż wykładnia prawa (interpretacja przepisu), a więc dotyczy również prawidłowości zastosowania konkretnych przepisów w ustalonym przez organy stanie faktycznym. Kwestionowanie przez sąd administracyjny w innym postępowaniu, stanu faktycznego przyjętego w prawomocnym wyroku jako podstawy dokonanej oceny prawnej, byłoby w istocie podważeniem tej oceny. Z tych też powodów orzekający w niniejszej sprawie Sąd w ogóle nie badał zasadności zarzutów skargi odwołujących się do prawidłowości decyzji organów podatkowych za listopad 2010 r. Na marginesie sprawy można tylko odesłać do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w postanowieniu z dnia 26 marca 2014 r., P 7/13 (sprawa dotyczyła wprawdzie związania sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez sąd drugiej instancji w postępowaniu cywilnym - niemniej jednak nie ma to znaczenia wobec tożsamości skutków analizowanych przepisów). W ocenie Trybunału, powołującego się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanie oceną prawną uzależnione było od zawarcia w niej "jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych". W ocenie orzekającego Sądu, przytoczony powyżej fragment uzasadnienia ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1346/13 zawiera wyrażony w sposób jasny pogląd co do prawidłowości wydanych za listopad 2010 r. decyzji organów podatkowych. Formalnie zasada związania oceną prawną dotyczy tylko tej sprawy, w której zapadły wyroki orzekających sądów. Strony mogą więc w innych postępowaniach (administracyjnych i sądowo administracyjnych) wskazywać, zwłaszcza przy ustaleniach co do stanu faktycznego, na nowe dowody w sprawie, które to dowody mogłyby zmienić ocenę prawidłowości zaskarżonych i kontrolowanych decyzji. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Jak już Sąd podkreślał, zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją ustaleń w sprawie rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., a skarga w tym przedmiocie została prawomocnie rozstrzygnięta ww. wyrokami sądów administracyjnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozpatrując skargę na decyzję za grudzień 2010 r., był związany oceną prawną dokonaną przez sądy administracyjne w sprawie skargi za listopad 2010 r. Sądy te uznały decyzję za listopad 2010 r. za prawidłową, a więc, tylko z tych powodów, i decyzję za grudzień 2010 r. (opartą wyłącznie na ustaleniach za poprzedni miesiąc) należało uznać za prawidłową. W tej sytuacji Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne i skargę oddalił na zasadzie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.