I SA/Kr 645/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset osiemdziesiąt złotych). Decyzją z dnia 26 kwietnia 2017 r Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 14 października 2014 r. określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie [...]zł, i określił tę nadwyżkę w kwocie [...]zł Z przyjętego za podstawę decyzji stanu faktycznego wynika, że Gmina prowadziła w ramach projektu "[...]" remont i przebudowę placu targowego, położonego w miejscowości S.. Inwestycja ta obejmowała roboty nawierzchniowe dróg wewnętrznych i placów, budowę dwóch wiat, roboty kanalizacyjne i wodociągowe, przebudowę linii elektrycznych oraz budowę ogrodzenia. Sam plac usytuowany jest po obu stronach ul. [...] w miejscowości S. i ma łączną powierzchnię 30894 m2, 582 stanowiska handlowe (w tym 70 pod zadaszeniem). W związku z prowadzoną inwestycją, w miesiącu październiku 2013 r. Gmina odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z faktur: - nr [...] z dnia 30.09.2013 r., wystawionej przez PISiP "I. ", dokumentującej wykonanie usługi "[...]", netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, - nr [...] z dnia 29.10.2013 r., wystawionej przez PISiP "I. ", dokumentującej wykonanie usługi "[...] umowa o wykonanie robót z dn. 14.05.2013 r. umowa nr. [...] wg zał. Protokołu odbioru wykonywanych robót", netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Powołał się przy tym na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z którego wynika, że prawo do doliczenia całości podatku naliczonego przysługuje jeżeli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie wykonywała na placu targowym żadnych czynności opodatkowanych. Jak wynika z uchwały nr XVI/189/2012 Rady Miejskiej w Szczucinie z dnia 15.06.2012 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej na terenie miasta i Gminy Szczucin, na placu targowym objętym remontem pobierana była tylko opłata targowa, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłata ta jest bowiem nakładana na podstawie art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem jako wynikająca z przepisów ustawowych nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Gminie nie będzie przysługiwać odliczenie podatku naliczonego od zakupu w/w usług, gdyż dokonując powyższych zakupów Gmina działała nie jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej wykonujący zadanie własne jakim jest utrzymanie placu targowego. Podkreślono, że nie ma znaczeni fakt, iż Gmina uchwałą z dnia 7 listopada 2013 r. nr XXX/337/13 wprowadziła m. in. opłatę rezerwacyjną, która to opłata podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero bowiem z tym momentem Gmina nabyła przymiot podatnika podatku VAT, gdyż dopiero od tego momentu Gmina zaczęła wykorzystywać plac handlowy do świadczenia usług opodatkowanych. Ponadto Gmina prowadziła remont świetlicy wiejskiej w miejscowości D.. W związku z powyższym, w miesiącu październiku 2013 r. Gmina odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł, wynikający z faktur: nr [...] z dnia 14.10.2013 r., wystawionej przez firmę Handlową K. Sp. J., tytułem wymiany okien i montażu drzwi aluminiowych, netto [...] zł, VAT [...] zł, nr [...] z dnia 30.10.2013 r. , wystawionej przez PISiP S. , tytułem wykonania audytu energetycznego oraz projektu technicznego ocieplenia ścian budynku - świetlica Wiejska w D. , netto [...] zł, VAT [...] zł, Także w tym przypadku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur. Świetlica Wiejska w D. nie była bowiem używana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Potwierdza to oświadczenie Burmistrza [...] z dnia 16.01.2014 r., zgodnie z którym Gmina nie zawierała umów cywilno-prawnych na wynajem świetlicy w D. . Brak świadczenia przez Gminę usług opodatkowanych związanych z w/w świetlicą powoduje, że Gminie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego wykazanego na w/w fakturach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w przypadku, gdy istnieje związek pomiędzy zakupem towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Brak jest także podstaw do uznania, że w/w usługi zostały zakupione w celu rozpoczęcia najmu świetlicy w przyszłości. Wykorzystywanie świetlic należy bowiem do zadań własnych Gminy, a wykonując takie zadania podmiot ten nie działa w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a za takie działanie należy uznać zakładanie świetlic wiejskich. Świetlice bowiem pełnią funkcję centrów kultury lokalnej, organizują czas wolny, integrują społeczność. Zatem remont świetlicy związany był z wykonaniem zadań własnych Gminy, a nie przygotowaniem jej do odpłatnego najmu. Za bezpodstawne uznano także odliczenie w miesiącu październiku 2013 r., W miesiącu tym Gmina początkowo odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną stosując zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prognozowany wskaźnik proporcji na rok 2013 w wysokości 92%. Następnie Gmina złożyła w dniu 24.02.2014 r. korektę deklaracji za ten miesiąc, w której zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczyła stosując rzeczywistą proporcję dla roku 2013 r., a nie prognozowaną na podstawie danych za rok 2012 r. Działanie takie uznano za nieprawidłowe. Podkreślono, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację, gdy stosowany przez podatnika prognozowany wskaźnik proporcji jest inny, niż rzeczywista proporcja na dany rok. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Zatem w niniejszym przypadku Gmina powinna dokonać korekty rocznej podatku naliczonego związanego z zakupami "mieszanymi" w miesiącu styczniu 2014 r., a nie korygować podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2013 r. W toku postępowania podatkowego Gmina zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją I etapu modernizacji targowiska, prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją II etapu modernizacji targowiska, oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy dokonane na utrzymanie targowiska, a także prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżących kosztów utrzymania świetlicy oraz kosztów remontów i modernizacji budynku świetlicy. Interpretacją z dnia 29.07.2014 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Gminy dotyczące prawa do odliczenia podatku od powyżej wymienionych wydatków za nieprawidłowe. Gmina zaskarżyła powyższe rozstrzygniecie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 22.01.2015 r. I SA/Kr 1833/14 WSA w Krakowie uchylił powyższą interpretację Ministra Finansów. Nie zgodziwszy się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów złożył w dniu 19.03.2015 r. skargę kasacyjną na ten wyrok. Skarga ta nie została rozpatrzona do dnia wydania niniejszej decyzji. W skardze zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Organ, że Strona będąca organem władzy publicznej, przeprowadzając remont i modernizację placu targowego i dokonując zakupów związanych z tą inwestycją, nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a poniesione w związku z tą rozbudową i modernizacją wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej, oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Organ, że Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( z tytułu wydatków związanych z inwestycjami II etapu remontu i przebudowy placu targowego w miejscowości S. i modernizacji świetlicy wiejskiej w miejscowości D.), ponieważ zdaniem Organu towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Zarzut naruszenia art. 15 ust 1,2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podniesiono także w kontekście błędnej wykładni prowadzącą do uznania przez Organ, że Gminie, ponoszącej wydatki celem realizacji inwestycji (remontu i przebudowy placu targowego w miejscowości S. i modernizacji świetlicy wiejskiej w miejscowości D.) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ dokonując zakupów towarów i usług związanych z tymi inwestycjami nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeba tych inwestycji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje Skarga jest uzasadniona Rozstrzygane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem analizy sądu w innej prowadzonej między tymi samymi stronami sprawie o sygn akt I SA/Kr 1833/14 . Przedmiotem tamtej sprawy była co prawda interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie prowadzonej na wniosek Gminy. Jednakże przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył właśnie rozliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych między innymi na na remont targowiska oraz świetlicy wiejskiej. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku. Wskazano w nim, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną. W omawianej sprawie zakupy dokonywane na cele modernizacji targowiska w ramach I etapu realizacji służyły sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu, uległo to jednak zmianie w 2013r., kiedy to Gmina zadecydowała o wykorzystaniu placu targowego także do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata rezerwacyjna) oraz planowane opłaty za korzystanie z toalet. W związku z tym strona skarżąca winna mieć, zgodnie z przedstawionymi przez nią zasadami i specyfikacją możliwość odzyskania części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją placu w ramach pierwszego etapu, a to na podstawie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług normującego przedmiotowe odliczenie także w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. W realiach stanu określonego we wniosku dotyczy to możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia przy ich nabyciu i nie został odliczony, co z kolei umożliwia dokonanie korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Co dotyczy drugiego etapu modernizacji, to jak słusznie akcentuje skarżąca nie miała tu miejsca zmiana przeznaczenia zakupu towarów, czy usług, albowiem na tym etapie zakupy były już dokonywane w celu realizacji czynności opodatkowanych, a zatem ten stan rzeczy podlega regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest niewątpliwy, bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Niesłuszne, gdyż nie mające normatywnego umocowania jest natomiast przyjmowanie bezpośredniej relacji pomiędzy prawem do odliczenia, a związkiem zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z treści przepisu wynika natomiast związek odliczenia z zakupami korelującymi z bieżącą, lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a gdy wykorzystanie towarów i usług nastąpi w przyszłości, to podstawowe znaczenia ma zamierzony przyszły związek ze sprzedażą opodatkowaną. Słusznie także podkreśla się w skardze, że w każdym przypadku należy ocenić intencje podatnika, a mianowicie czy ich przedmiotem było wykonywanie czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie nie można przyjąć, aby skarżąca Gmina dokonując modernizacji placu targowego realizowała wyłącznie zadania własne dotyczące zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione przez nią wydatki na rozbudowę i modernizacje placu nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Oczywiście jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT w zakresie czynności o charakterze cywilnoprawnym, nawet gdy dotyczą one zadań własnych. Z tej perspektywy istotny jest przywoływany przez skarżącą nie tyle cel i wynik, czy nawet efekt prowadzonej działalności, ale zamiar jej rozpoczęcia i prowadzenia. Wobec tego strona skarżąca planując realizacje inwestycji czyniła to z zamiarem wykorzystania placu także do celów komercyjnych związanych z poborem opłat rezerwacyjnych czy za wykorzystanie toalet. O powyższym świadczyć musi już chociażby zakres i charakter wykonanych prac, mających niewątpliwie na celu podniesienie standardu targowiska do stanu pozwalającego na akceptację przez jego użytkowników owych opłat. Stąd uprawniona jest konkluzja o pozostawaniu wydatków poczynionych na zakup towarów i usług związanych z rozbudową i modernizacją placu targowego w bezpośrednim i oczywistym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Skarżącej, wbrew stanowisku organu, przysługuje także prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na fakturach dotyczących remontu świetlicy. Zauważyć bowiem należy, że świetlica ta wprawdzie głównie przeznaczona jest na zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w zakresie kultury, tym niemniej skarżąca od początku przewidywała możliwość jej komercyjnego wykorzystania. A zatem nie można przyjmować, aby świetlica (jej pomieszczenia) nie była a priori przeznaczona także na wynajem. Specyfika wynajmu świetlic, implikowana jego okazjonalnym charakterem czyni niemożliwym przyporządkowanie kwot podatku naliczonego do poszczególnych typów działalności, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu; podatek taki podlega więc odliczeniu w całości. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), w sytuacji takiej wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z remontem wietlicy. Jak podkreślono bowiem w powyższej uchwale w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie art 145 § 1 lit a ppsa. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.